1 Inledning
Den 15 oktober 2010 disputerade Mikaela Sonnerby på en doktorsavhandling med titeln ”Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet”. Avhandlingsämnet studeras i ljuset av bland annat de ändringar i den svenska mervärdesskattelagstiftningen som trädde i kraft den 1 januari 2008. Ändringarna innebär att endast överlåtelser som varit helt vederlagsfria uttagsbeskattas.
Syftet med avhandlingen är att undersöka om bestämmelserna om uttagsbeskattning är utformade i enlighet med den mervärdeskatterättsliga neutralitetsprincipen. Det är närmare bestämt den EU-rättsliga neutralitetsprincipen som tjänar som utgångspunkt för avhandlingen och det framhålls särskilt att det är EU-domstolens neutralitetsprincip som avhandlingen utgår från. EU-rätten spelar således en stor roll genom hela studien även om detta inte framgår av titeln.
Avhandlingen består av sammanlagt sju kapitel fördelade på fyra avdelningar. I den första avdelningen (kapitel 1 och 2) behandlas dels avhandlingens syfte, metod, avgränsningar m.m., dels EU-rättens påverkan på mervärdesskatterätten. Den andra delen (kapitel 3 och 4) zoomar in på neutralitet i mervärdesskattesystemet och EU-domstolens användning av neutralitetsprincipen. Den tredje delen (kapitel 5 och 6) ägnas åt utvärdering av bestämmelserna om uttagsbeskattning i ljuset av neutralitetsprincipen och resultatet från den andra delen. Avhandlingen avslutas med sammanfattande kommentarer i den sista och fjärde delen (kapitel 7). Det finns också en sammanfattning på engelska.
2 Utgångspunkter
Den första delen av avhandlingen inleds med att författaren traditionsenligt redogör för bland annat ämnet, avhandlingen syfte och avgränsningar samt den metod och det material som använts. Vidare ägnas uppmärksamhet åt vissa språkliga frågor och den hänvisningsteknik som förekommer i avhandlingen. På ett föredömligt tydligt och redigt sätt klargörs vissa terminologiska val som uppkommit till följd av att bland annat nya rättsakter kommit till under årens lopp. Det nära sambandet mellan uttagsbeskattning, vägrad avdragsrätt och jämkning beskrivs också liksom den tidigare forskning som bedrivits på området. I ett särskilt kapitel behandlas därefter EU-rättens påverkan på mervärdesskatterätten. Detta kapitel utgör en god grund för avhandlingens övriga delar.
3 Avgränsning
Avgränsningsfrågorna ges ett förhållandevis stort utrymme i inledningen
Inte heller behandlas neutralitetsaspekter på mervärdesskattedirektivets och de nationella lagarnas omfattning, dvs. att t.ex. vissa varor och tjänster är undantagna från beskattning. Något övertydligt nämns även att studien inte omfattar direkt skatt.
Det klargörs också att studien inte handlar om ekonomisk neutralitet. Det torde dock emellanåt vara svårt att skilja mellan å ena sidan den neutralitet som tillämpas inom rättsvetenskapen och av rättsvårdande instanser och å andra sidan den som gäller i ekonomiskt hänseende. Skattelagstiftningen innefattar ju raffinerade verktyg som används för att uppnå olika politiska mål, däribland ekonomiska sådana. Författaren visar viss insikt i problematiken men det stannar ändå vid att inte inkludera det ekonomiska perspektivet.
Det sägs också att avhandlingen inte omfattar någon studie av förhållandet mellan neutralitetsprincipen och andra rättsprinciper, t.ex. legalitetsprincipen och huruvida neutralitetsprincipen eventuellt kolliderar med dessa andra principer. Det kan dock ifrågasättas om avhandlingen inte trots allt faktiskt berör sådana konflikter. Det gäller t.ex. i de många fall då författaren diskuterar hur lagtextens lydelse förhåller sig till neutralitetsprincipens krav. Det ligger här nära till hands att uppfatta förhållandet som en konkurrens mellan just legalitetsprincipen och neutralitetsprincipen.
4 Metod och material
Metodavsnittet är omfattande. Inledningsvis förklaras att en rättsdogmatisk metod baserad på EU-rätten tillämpats. Den EU-rättsliga metoden behandlas i ett särskilt avsnitt. Här framhålls att med EU-rättslig metod avses den metod som domstolen tillämpar och som anses ha till syfte att uppnå ett antal rättspolitiska mål. Vidare redogörs för de tolkningsmetoder som domstolen vanligtvis tillämpar. I syfte att anlägga ytterligare perspektiv på den svenska mervärdesskattelagen och implementeringen av mervärdesskattedirektivet omfattar avhandlingen också komparativa inslag. Det har bedömts vara särskilt relevant efter som mervärdesskatten är harmoniserad inom EU. Den tyska mervärdesskattelagstiftningen har valts som jämförelseobjekt.
Beträffande det material som ligger till grund för studien redogör författaren grundligt för hur hon gått till väga vid bland annat urvalet och systematiseringen av de rättsfall som ingår i undersökningen samt de problem som varit förenade härmed. Hon förklarar något förvånande, men i och för sig ärligt och uppriktigt, att den valda metoden påverkat hennes objektivitet vid rättsfallsgenomgången, dvs. att det förelegat en strävan att få rättsfallen att passa in i ett visst system och under en viss definition.
Vidare behandlas neutralitetsprincipen som rättskälla och des ställning i rättshierarkin. Här redogörs också kortfattat för olika uppfattningar i främst svensk doktrin avseende distinktionen mellan principer och regler och hur allmänna rättsprinciper används i lagtolkningssammanhang. Författaren kommer till slutsatsen att allmänna rättsprinciper inte används regelmässigt vid tolkning av svensk skattelag samt att det för att en princip ska tillmätas betydelse krävs att den har stöd i lagen. Mot denna slutsats kan invändas att dessa principer i praktiken förmodligen tillämpas såväl medvetet som omedvetet och att det varierar i vilken utsträckning deras tillämpning i konkreta ärenden tydligt redovisas i beslutsmotiveringar och domskäl. En princip behöver inte heller nödvändigtvis ha kodifierats i lag för att kunna ingå i rättskällehierarkin utan att detta, såsom bl.a. Tikka framhåller, är beroende av dess stöd i rättssystemet. 1
Det inledande kapitlet omfattar vidare en skildring av EU-domstolens användning av allmänna rättsprinciper samt neutralitetsprincipens rättsliga ställning. En frågeställning som behandlas här är hur en konflikt mellan den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen och en viss direktivbestämmelse ska lösas. Problemet illustreras med ett antal väl valda rättsfall följda av författarens sammanfattande och klargörande kommentarer. Även distinktionen, förutsättningarna för och följderna av uttagsbeskattning, vägrad avdragsrätt och jämkning åskådliggörs på ett intresseväckande sätt i ett särskilt avsnitt.
Som inledningsvis nämndes omfattar bokens första avdelning även en pedagogisk redogörelse för EU-rättens påverkan på mervärdesskatten. Här beskrivs vissa grundläggande förhållanden såsom mervärdesskattens bakgrund, utveckling och utformning inom unionen samt EU-rättens företräde framför nationell rätt. Det ska särskilt uppmärksammas att författaren i anslutning till bland annat olika tolkningsfrågor tydligt klargör sin egen inställning.
Tikka, Kari S. Om principer vid tolkning av skattelag, SkatteNytt 2004 s. 656–665 (656).
5 Neutralitetsprincipen i EU-rätten
Den röda tråden i avhandlingens andra avdelning är neutralitetsprincipen i EU-rätten. Avdelningen inleds med kapitel tre där en bakgrund ges till den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen. Det sker i form av en redogörelse för principens ursprung inom EU-rätten samt en exemplifiering av några aspekter avseende neutralitet inom mervärdesskatteområdet som framförts i doktrinen. Här uppmärksammas att neutralitet har haft betydelse i olika avseenden, till att börja med när det gällt handel mellan olika medlemsstater men med tiden även avseende transaktioner inom samma land.
I kapitel fyra studeras den praxis på mervärdesskatteområdet där EU-domstolen tillämpat neutralitetsprincipen. Syftet är att analysera vad domstolen avser med mervärdeskatterättslig neutralitet. Författaren delar in domarna i sju olika kategorier. Avgörande för indelningen är de olika frågeställningar som varit aktuella i målen. De sju kategorierna är: 1. avdragsrätt, 2. frågan om en rörelse utgör ekonomisk verksamhet eller inte, 3. uttagsbeskattning, 4. jämkning, 5. skatteplikt eller skattefri omsättning, 6. val av skattesats och 7. beräkning av beskattningsunderlag. För respektive kategori redovisas ett antal rättsfall där EU-domstolen åberopat neutralitetsprincipen varefter författaren i ett särskilt avsnitt gör en egen utvärdering av rättsfallen.
Beträffande avdragsrätten uppmärksammas bl.a. neutralitetsprincipens förhållande till likabehandlingsprincipen. Vidare framhålls att domstolen gör en mycket extensiv tolkning när det gäller kravet på att avdrag för ingående mervärdesskatt ska ske inom ramen för en skattepliktig verksamhet. Författaren noterar dock att domstolen i några senare rättsfall haft en något mer restriktiv hållning till avdragsrätten för allmänna omkostnader än tidigare. Hon kommer till slutsatsen att det möjligen går att tolka de senare avgörandena så att neutralitetsprincipen inte haft lika stort inflytande på målens utgång som i tidigare fall. Någon närmare analys av varför så inte är fallet redovisas dock inte i detta sammanhang.
Det finns ett nära samband mellan avdragsrätten, begreppet ekonomisk verksamhet och neutralitetsprincipen. Begreppet ekonomisk verksamhet måste liksom avdragsrätten enligt domstolen ges ett vitt tillämpningsområde för att kravet på systemets neutralitet ska kunna tillgodoses. Det konstateras att domstolen i dessa mål använder sig av en tolkning som författaren – inspirerad av tysk skatterättslig litteratur – hänvisar till som belastningsneutralitet. Den manifesterar en av grundpelarna i mervärdesskattesystemet, nämligen den att beskattningsbara personer inte ska belastas av mervärdesskatten. Domstolen framhåller också gång på gång att den rättsliga formen för verksamheten inte ska spela någon roll.
Även uttagsbeskattningen, som ju är det specifika föremålet för hela studien och som ingående behandlas i bokens tredje avdelning, uppmärksammas i ett kortare avsnitt här i kapitel fyra. Det konstateras att syftet med uttagsbeskattningen är att säkerställa att näringsidkare som köper ut varor och tjänster från den egna verksamheten behandlas på samma sätt som en konsument som köper en liknande produkt. Även i dessa fall använder sig domstolen enligt författaren av en form av belastningsneutralitet. Värt att notera är också att i de fall kostnaden för ingående mervärdesskatt inte dragits av ska ett eventuellt uttag inte leda till beskattning. Det skulle annars medföra en form av dubbelbeskattning.
Under kategorin ”jämkning” behandlas de fall där avdragsrätten av någon anledning behöver korrigeras i efterhand. Återigen är det bl.a. belastningsneutraliteten som synliggörs.
I fall som avser olaglig verksamhet synliggörs särskilt tydligt vikten av skatteneutralitet. Med undantag för vissa produkter med vilka handel är förbjuden har domstolen vid upprepade tillfällen slagit fast att principen om skatteneutralitet förbjuder att det görs en skillnad mellan lagliga och olagliga transaktioner. Däremot är det inte i strid med neutralitetsprincipen att inte jämställa stöld med mervärdesskattepliktiga transaktioner, dvs. leverans av varor, med motiveringen att det inte skett en äganderättsövergång. Samtidigt uppmärksammas det att neutralitetsprincipen kan utgöra hinder för att lagliga och olagliga transaktioner behandlas på olika sätt. Ett område där domstolen – med hänvisning till neutralitetsprincipen – tillämpat en restriktiv tolkning är reglerna om undantag från skatteplikt.
I avsnittet som behandlar skattesats och beskattningsunderlag framhålls bl.a. förhållandet mellan neutralitetsprincipen och två andra principer, principen om mervärdesskattens enhetlighet och principen om undanröjande av snedvridande konkurrens. Här är det inte i första hand fråga om att ställa neutraliteten mot själva systemet med mervärdesskatt utan mot tänkbara konkurrenter. Denna innebörd av neutralitetsprincipen benämns i avhandlingen konkurrensneutralitet.
Avslutningsvis konstateras i denna avdelning att det således går att urskilja två huvudinriktningar på de neutralitetsargument som EU-domstolen för fram, belastningsneutralitet och konkurrensneutralitet. Samtidigt konstateras att det inte finns en knivskarp gräns mellan de båda. Vidare finns det även behov av att tydliggöra skillnaden mellan neutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen. Även om det förefaller vara så att EU-domstolen anser att likabehandlingsprincipen återspeglas i neutralitetsprincipen är det enligt författaren svårt att dra slutsatsen att likabehandlingsprincipen alltid är en del av neutralitetsprincipen. Det framhålls också att likabehandlingsprincipen – till skillnad från neutralitetsprincipen – är en allmän rättsprincip vilken i rättskällehierarkin kan jämställas med fördraget.
6 Neutralitetsprincipen och uttagsbeskattningen
Avhandlingens tredje avdelning tillägnas i stort sett helt neutralitetsprincipens roll vid beskattningen av uttag av varor och tjänster. Detta får anses vara avhandlingens kärna. Först här konfronteras neutralitetsprincipen och uttagsbeskattningen på ett tydligt sätt med varandra. Här introduceras också de nationella perspektiven, dvs. det svenska och det tyska. Kapitel fem handlar om uttag av varor och kapitel sex om uttag av tjänster. Systematiken i denna avdelning är den att EU-rätten genomgående behandlas först, därefter tysk rätt och slutligen svensk rätt.
I de delavsnitt som gäller uttag av varor behandlas i tur och ordning reglerna för uttagsbeskattning, beskattningsunderlaget, förutsättningarna för omvärdering av beskattningsunderlaget och särregler för inkråmsöverlåtelser. De viktigaste ”fynden” i denna del av studien får anses vara de brister avseende neutralitet som uppmärksammats i de tre rättsordningarna, EU-rätt, tysk rätt och svensk rätt. Som exempel kan nämnas den tyska regeln om att vederlagsfria gåvor uttagsbeskattas oberoende av om gåvan ges i syfte att gynna verksamheten eller inte. EU-rätten kräver nämligen att uttag görs för andra ändamål än den egna rörelsen. Ett annat exempel utgörs av det svenska förarbetsuttalandet om att full uttagsbeskattning ska ske även i fall då den mottagande verksamheten endast är delvis undantagen från mervärdesskatt. Problemet kan dock lösas med EU-konform tolkning. De tyska reglerna för beskattningsunderlaget föreskriver att det är en varas ”nyåteranskaffningspris” som ska utgöra beskattningsunderlaget. Detta saknar stöd i EU-rätten som innebär att det är priset för en motsvarande begagnad vara som ska utgöra beskattningsunderlaget. Även svensk rätt uppvisar diskrepanser med EU-rätten i detta avseende genom att det i förarbetena till mervärdesskattelagen anges att med inköpspris avses det pris som betalades då varan förvärvades. EU-konform tolkning kan dock tillämpas för att lösa problemet.
Även här uppmärksammas sambandet mellan uttagsbeskattning och avdragsrätten. Författaren instämmer med EU-domstolen i slutsatsen att det skulle strida mot neutralitetsprincipen att beskatta uttag i de fall då det inte funnits någon avdragsrätt. Med utgångspunkt i det svenska fallet Scandic Gåsabäck2 lyfts ett av EU-domstolens viktigare ställningstaganden fram, nämligen det att det är i strid med det EU-rättsliga mervärdesskattesystemet att införa nationella bestämmelser som innebär att uttag beskattas i fall då ersättningen endast understiger ett visst pris, dvs. inte bara i de fall då ingen ersättning alls utgått. Detta synsätt strider enligt författaren mot neutralitetsprincipen. Vidare uppmärksammas det tveksamma i att Skatteverket förespråkar en mer extensiv tolkning av omvärderingsbestämmelserna med motiveringen att de nya reglerna ersätter de som tidigare gällde i svensk rätt avseende beskattning av underprisöverlåtelser.
De brister som uppmärksammas i förhållande till uttag av tjänster gäller dels de tyska reglerna som innebär att uttagsbeskattning bara ska ske vid privat användande av en vara som ingår i verksamheten om varans anskaffningsvärde uppgår till minst 500 Euro, dels de svenska reglerna som gör skillnad i kravet på avdragsrätt mellan det fall då en personbil eller motorcykel som används för privat bruk ägs respektive hyrs av verksamheten. I det förra fallet (ägande) räcker det med att mervärdesskatten tidigare varit delvis avdragsgill medan det i hyresfallet krävs full avdragsrätt.
C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB mot Riksskatteverket.
7 Avhandlingens slutsatser
I den sista och fjärde delen av avhandling sammanfattas de viktigaste slutsatserna. Det konstateras att neutralitetsprincipen är en komplex princip och att dess innebörd fortfarande är delvis oklar. Vidare slås fast att principen inte är en allmän rättsprincip, en slutsats som kan diskuteras. En av avhandlingens viktigaste slutsatser är att neutralitetsprincipen i detta sammanhang har åtminstone två innebörder – belastningsneutralitet och konkurrensneutralitet. Undersökningen har också visat att en avgörande faktor för att garantera en neutral uttagsbeskattning är att det föreligger kongruens mellan avdrag och beskattning, dvs. att beskattningen motsvarar tidigare gjorda avdrag. Den komparativa undersökningen mellan svensk och tysk rätt har visat att skillnaderna inte är stora när det gäller implementeringen av EU-rätten i den nationella rätten.
Den övergripande slutsatsen är sammanfattningsvis att reglerna för uttagsbeskattning inom mervärdesskatteområdet i stort sett är utformade enligt neutralitetsprincipen. Det är endast i ett fåtal fall som författaren konstaterat att det föreligger brister i detta avseende. För att komma till rätta med dessa brister kan EU-konform tolkning eller principen om direkt effekt tjäna som konfliktlösare. Vidare konstateras att när det gäller de nya reglerna för uttagsbeskattning, som trädde i kraft 2008 och som endast tillåter beskattning vid helt vederlagsfria överlåtelser, kan i stort sett samma resultat som tidigare uppnås genom möjligheten att omvärdera beskattningsunderlaget. Denna möjlighet bör enligt författaren tillämpas i de fall då mervärdesskatt annars riskerar att läcka ut ur systemet.
8 Sammanfattande kommentar
Avhandlingen är ett mycket välkommet bidrag till förståelsen av den EU-rättsliga neutralitetsprincipens mångfacetterade innebörd i mervärdesskatterätten och då särskilt vid uttagsbeskattning. Författaren går grundligt till väga i sina presentationer av gällande rätt. De är genomgående mycket pedagogiska, klara och illustrerande. Egna slutsatser redovisas tydligt och löpande. Såsom ovan framhållits finns utrymme för diskussion när det gäller några av författarens ställningstaganden och slutsatser men det sammanfattande omdömet är ändå att avhandlingen är ett betydelsefullt verk inom mervärdesskatterätten. Den kommer med all sannolikhet att tjäna som en viktig källa i såväl framtida rättsvetenskapliga studier på området som i lagstiftningsarbetet och rättstillämpningen.
Christina Moëll är professor i finansrätt vid juridiska fakulteten, Lunds universitet.