RÅ 2010 ref. 67 (Diligentia-domen) behandlar frågan om räntesättning på koncerninterna lån. Diligentia AB blev genom ett utköp från börsen ett dotterbolag till Skandia Liv. Bolagets fastighetsinvesteringar var vid den tidpunkten finansierade med externa lån med räntesatser om ca 4,5 %. I samband med övertagande ersattes dessa lån med två internlån från moderbolaget Skandia Liv. De nya lånen löpte på tio år, utan amorteringskrav, med en fast ränta på 9,5 %. Lånen hade inte någon säkerhet. Frågan i målet gällde om den tillämpade räntenivån överstiger marknadsmässig ränta och om överräntan utgjorde förtäckt vinstutdelning till moderbolaget. – Länsrätten och kammarrätten hade medgett bolaget avdrag för belopp motsvarande en ränta på 6,5 %. HFD avslog bolagets överklagande och konstaterade att det saknades skäl att medge bolaget avdrag med belopp motsvarande en högre låneränta än 6,5 %.
Domen har föranlett många diskussioner, inte så mycket på grund av utgången i målet som HFD:s domskäl. Domstolen konstaterar att ett lån från ett moderbolag till ett dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern. HFD:s uttalande att ”(v)ad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra.” kan tolkas kategoriskt och att det är moder- och dotterbolagsförhållandet i sig som är avgörande. Det skulle därmed vara utan betydelse att det finns en extern långivare som har samma förutsättningar som moderbolaget att bedöma kreditsituationen för dotterbolaget. Den uppfattningen kan stärkas av att HFD uttalar att ”vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern”. Rimligen ska HFD:s uttalande inte tolkas så kategoriskt och det bör därför finnas utrymme för att beakta alla de faktorer som påverkar räntesättningen på ett lån. Aktieägarlån är exempelvis normalt efterställda externa lån. Den externa långivaren har då prioritet när det gäller återbetalning av lånet. I en situation där den externa långivaren har samma insyn i dotterbolaget som moderbolaget bör det faktum att moderbolagets lån är efterställt påverka räntesättningen av aktieägarlånet; sämre rätt till betalning bör motivera en högre premie.
Målet kommenteras också av Robert Påhlsson.
I 24 kap. 18 § IL finns Lundin-regeln som innebär att ett företag ska beskattas för utdelning om det förvärvat andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det därmed fått en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet. HFD har i RÅ 2010 ref. 123 I och II avgjort två mål om tillämpning av Lundin-regeln. – Den 22 mars 2011 remitterade Finansdepartementet ett förslag om att Lundin-reglerna ska slopas.
Ref. 123 I (överklagat förhandsbesked) A äger 9,6 procent av aktierna i X AB. Det av honom helägda Y AB äger 14,2 procent av aktierna. Övriga aktier i X AB ägs av tre fysiska personer och två aktiebolag. Verksamheten i X AB skulle avvecklas och aktieinnehavet skulle omstruktureras enligt följande. X AB köper eller nybildar ett aktiebolag (NYAB) och överför därefter sin verksamhet till underpris. I nästa steg säljer X AB aktierna i NYAB till en extern köpare. Kapitalvinsten skulle vara skattefri. A köper sedan NYAB II och överlåter sina aktier i X AB till NYAB II. Köpeskillingen vid den överlåtelsen överstiger inte As omkostnadsbelopp för aktierna i X AB och enligt bestämmelserna i 53 kap. IL uppkommer ingen kapitalvinstbeskattning för honom. X AB skulle därefter dela ut sina utdelningsbara medel till ägarna, däribland NYAB II. Nämnden konstaterade att genom att kapitalvinster och utdelningar numera beskattas på ett enhetligt sätt kan Lundinregeln inte motiveras på samma sätt som tidigare. I det aktuella fallet skulle överlåtelsen av bolaget ske till underpris i enlighet med bestämmelserna i 53 kap. 2–5 §§ IL. Det innebär att en beskattning av övervärdet på andelarna i NYAB II aktualiseras när andelarna i det förvärvande företaget överlåts. Skatterättsnämnden ansåg att NYAB II inte kunde anses förvärva aktierna i X AB (eller dess tillgångar) i den mening som avses i Lundinregeln. NYAB II ska därför och med de förutsättningar som i övrigt gäller för förhandsbeskedet inte ta upp utdelning från X AB.
HFD (en majoritet) ändrade nämndens beslut och ansåg att förvärvet föll under tillämpningsområdet för Lundin-regeln. HFD konstaterade beträffande Lundin-regelns förenlighet med EU:s moder–dotterbolagsdirektiv att eftersom det var fråga om utdelning från ett svenskt bolag saknar direktivet betydelse vid prövningen. HFD ansåg alltså att NYAB II skulle ta upp utdelningen till beskattning. Ett justitieråd ansåg att det inte var fråga om ett sådant förvärv som avses i Lundinregeln.
Ref. 123 II avsåg följande situation. Werpisus Bygg & Fastighets AB (Werpisus) förvärvades 2002 av A och två bröder till honom. I oktober 2002 förvärvade Werpisus aktierna i AB Nyma Hushållsmaskiner (Nyma) från bröderna för 773 000 kr. I januari 2003 såldes Nyma-aktierna vidare för 100 000 kr till Nymex AB, ett helägt dotterbolag till ett av bröderna helägt nederländskt bolag. Därefter såldes aktierna i Nymex AB till en extern köpare för ca 19 milj. kr. I oktober 2002 sålde bröderna andelarna i det holländska bolaget till Werpisus för drygt 13 milj. kr plus en rörlig del. Det holländska bolaget hade enligt årsredovisningen för 2003 tillgångar bestående av en fordran på Werpisus och likvida tillgångar. Werpisus redovisade i bokslutet den 31 december 2002 anteciperad utdelning på drygt 9 milj. kr från det holländska bolaget. Kammarrätten gjorde bedömningen att aktieförvärvet inte inneburit att Werpisus erhållit någon tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet. Utdelningen kunde inte heller anses motsvara tillskjutet belopp.
HFD delade den bedömningen och utdelningen skulle alltså enligt ordalydelsen i 24 kap. 19 § IL tas upp till beskattning. HFD gick dock vidare och konstaterade att EU:s moder–dotterbolagsdirektiv syftar till att eliminera kedjebeskattning när ett företag äger en viss andel i ett annat företag i en annan medlemsstat. I direktivet finns en artikel som innebär att direktivet inte hindrar tillämpning av nationella bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. HFD ansåg att Lundinregeln går längre än direktivet eftersom den gäller också förfaranden där det inte kan anses förekomma oredlighet eller missbruk. HFD uttalade att det inte det aktuella fallet inte förekommit oredlighet eller missbruk som avses i direktivet. Utdelningen skulle därför inte tas upp till beskattning,
Finansdepartementet har alltså nu remitterat ett förslag om slopande av Lundin-regeln. Det kan ändå vara av visst intresse att kort beskriva bakgrunden till regeln. Lundin-regeln kom till år 1966 för att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen av inkomster i aktiebolag och ekonomiska föreningar skulle kringgås. Skattereglerna har sedan dess ändrats vid flera tillfällen och kapitalvinstbeskattningen har genom 1990 års skattereform gjorts mer konsekvent. Det har därför vid ett flertal tillfällen varit aktuellt att slopa Lundin-regeln. Frågan om ett slopande togs bl.a. upp när förslaget om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar presenterandes. Regeringen konstaterade då att frågan var föremål för bedömning av 2002 års Företagsskatteutredning och lämnade inte något förslag om ett avskaffande. 2002 år Företagsskatteutredning föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 2005:99) att Lundin-regleringen helt skulle avskaffas. Skatteverket tillstyrkte förslaget i sitt remissvar. Trots att det länge stått klart att Lundin-regleringen inte längre fyller sitt syfte dröjde det alltså till i mars 2011 innan regeringen presenterade ett förslag om ett slopande av regleringen.
Ingrid Melbi