1 Inledning
HFD:s avgöranden avseende mervärdesskatt år 2010 omfattar 18 mål. Av dess utgör 10 referatmål och 8 notismål. Det mest uppmärksammade målet avseende mervärdesskatt under 2010 var utan tvivel RÅ 2010 ref. 56 avseende avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag, det s.k. SKF-målet.
Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994: 200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:
2 Skatteplikt
3 Yrkesmässighet
4 Omsättningsland
5 Skattesatser/beskattningsunderlag
6 Avdragsrätt
7 Övrigt
2 Skatteplikt
I RÅ 2010 ref. 94 var fråga om vissa tjänster som en legitimerad psykoterapeut tillhandahöll ett behandlingshem som bedrevs i bolagsform. Tjänsterna var inte direkt riktade till de omsorgsbehövande utan till det behandlingsteam som tillhandahöll den egentliga sociala omsorgen. I handledningen fanns inga moment av personlig omvårdnad av den omsorgsbehövande. Däremot var det ett krav från den offentliga uppdragsgivaren (behandlingshemmets uppdragsgivare) att personalen som ansvarade för behandlingen av de omsorgsbehövande hade en regelbunden och behovsstyrd handledning i enskilda ärenden. Vidare var varje enskilt omsorgsärende behovsprövat och offentligt finansierat. Skatterättsnämnden och HFD fann därför att handledningen utgjorde ett led i omsorgen och därför skulle undantas från skatteplikt trots att den inte var direkt riktad till den omsorgsbehövande och inte i egentlig mening utgjorde social omsorg.
Som en följd av HFDs dom föreligger ett behov för Skatteverket att ändra sitt ställningstagande från den 18 december 2006. I nämnda ställningstagande anges avseende ”annan social omsorg” att denna ska vara behovsprövad och offentligt finansierad samt att det ska vara fråga om tjänster som till sin natur utgör social omsorg. Det sista kravet, nämligen att det ska vara fråga om tjänster som till sin natur utgör social omsorg, kan Skatteverket knappast upprätthålla efter HFDs dom.
I RÅ 2010 ref. 27 prövade HFD ett annat överklagat förhandsbesked, vilket HFD fastställde. Frågan var vad som utgör sådana kreditförmedlingstjänster som omfattas av undantaget från momsplikt i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
I målet hade X AB och Y AB ingått ett samarbetsavtal enligt vilket X AB skulle tillse att lokala butiker förmedlade till Y AB anslutna kontokrediter till sina kunder. Enligt avtalet låg således den faktiska förmedlingstjänsten hos de lokala butikerna och X AB:s roll var att på olika sätt verka för att butikerna skulle utföra denna kreditförmedling. X AB skulle se till att anslutningsavtal ingicks mellan Y AB och lokala butiker och att dessa butiker sedan förmedlade kontokrediter enligt samarbetsavtalet. X AB skulle vidare verka för utveckling och tillväxt av kontokrediterna och skulle löpande utvärdera behovet av produktutveckling.
Skatterättsnämnden anförde att en underleverantörs tjänster i sig måste kunna definieras som förmedlingstjänst för att falla in under förmedlings-undantaget. Det ska alltså krävas att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylls. Det ska sannolikt förstås så att det, för att det ska vara fråga om en från skatte-plikt undantagen kreditförmedling, krävs bl.a. att förmedlaren agerar såsom mellanman mellan kreditgivare och kredittagare direkt eller indirekt. I det aktuella fallet var X AB inte mellanman på så sätt som krävdes. Tjänsten var därför skattepliktig. Utgången hade sannolikt blivit en annan om X AB hade förmedlat krediterna genom de lokala butikerna på så sätt som i C-453/05 Volker Ludwig. Så var dock inte fallet. Den tjänst som X AB tillhanda-höll Y AB hade inte heller karaktären av en förmedlingstjänst.
Samma dag som RÅ 2010 ref. 27 avgjordes, avgjorde HFD även RÅ 2010 not. 25. Målen var likartade. I det senare var det dock fråga om tjänster avseende valuta-växling. I valutaväxlingsmålet hade X AB för avsikt att ingå avtal med utländska dotterbolag i syfte att kunna erbjuda sina kunder en valutaväxlingstjänst. Tjänsten innebar att köpmän i utlandet, i samarbete med X AB och anslutna banker, skulle kunna erbjuda kunder som betalar med kreditkort en möjlighet att betala i den lokala valutan eller i sitt hemlands valuta. Bedömning blev i stort densamma även här. Skatterättsnämnden fann att den faktiska förmedlingstjänsten i målet utfördes av köpmännen. Det kunde därför inte vara fråga om en från skatteplikt undantagen tjänst.
Frågan om vad som utgör från skatteplikt undantagen förmedling av finansiella tjänster prövades även i RÅ 2010 not. 91. Detta mål rörde förmedling av aktier i vad som brukar benämnas corporate finance verksamhet. Ett bolags verksamhet bestod i att förvärva, utveckla och avyttra portföljbolag. Bolaget deltog aktivt i styrelsearbete i förvärvade bolag med syfte att skydda och utveckla sina investeringar och skapa högsta möjliga avkastning. Vid avyttring av visst aktieinnehav i portföljen valde bolaget ut en investmentbank, med vana att hantera komplicerade försäljningsprocesser. Försäljningen av aktier kunde antingen ske genom en börsintroduktion (IPO) eller alternativt till ett fåtal köpare (Trade Sale). Sökandebolaget avgjorde om och när försäljningsprocessen skulle påbörjas, samt beslutade om avyttring skulle ske. I investmentbankens uppdrag ingick ett flertal olika moment, varav vissa var av råd-givande karaktär, vissa av administrativ karaktär medan andra var transaktionsrelaterade. Den första frågan att ta ställning till var om de förvärvade tjänsterna skulle betraktas som en enda tjänst. HFD fann att det var fråga om en enda tjänst och att det huvudsakliga syftet med att ingå avtalet med investmentbanken måste vara att bolaget efterfrågade bistånd av banken med att finna en köpare av aktierna samt hjälp med försäljningsprocessen. Då ansågs det följa att såväl tjänstens natur som ändamålet med denna var att investmentbanken skulle tillhandahålla bolaget förmedlingstjänst rörande värdepapper som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap.9 § ML. HFD synes vid denna bedömning ha lagt stor vikt vid rättsfallet RÅ 2001 not. 23 avseende s.k. corporate finance-verksamhet, som där i sin helhet bedömdes som värdepappersförmedling och mervärdesskattfritt trots att det i uppdraget ingick en hel del i sig skattepliktiga tjänster. Den huvudsakliga delen i uppdraget som medför att det utgör värdepappersförmedling är deltagandet i förhandlingarna om avyttringen, även om rådgivningsmomentet är det tidsmässigt mest omfattande.
Omfattningen av undantaget från skatteplikt för förmedling av finansiella tjänster har utvidgats markant på senare år, inte minst genom RÅ 2009 ref. 49 och ovan redovisade mål. Som en följd av detta har Skatteverket den 26 januari 2011 publicerat ett ställningstagande1 som reflekterar dessa förändringar. Av ställningstagandet framgår bl.a. att omfattningen av rådgivningsmomentet inte ska tillmätas någon större betydelse.
Sedan EU-domstolens dom i C-365/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust Plc har det pågått en diskussion om vad som utgör en sådan investeringsfond för vilken förvaltningen är undantagen enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML. Att nämnda undantag inte endast är förbehållet sådana investeringsfonder som omfattas av nationell fondlagstiftning framgår av nämnda dom från EU-domstolen. HFD har i RÅ 2010 not. 42 prövat frågan om en fond som var organisatoriskt utformad som ett kommanditbolag med verksamhet inom private equity-området var en sådan investeringsfond som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Målet var ett överklagat förhandsbesked. Målet gäller frågan vad som är en sådan investeringsfond för vilken förvaltningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Enligt ML:s ordalydelse omfattar skattefriheten endast förvaltning av sådana fonder som omfattas av lagen om investeringsfonder. Motsvarande bestämmelse i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) är artikel 135.1 g. Enligt nämnda artikel undantags förvaltning av investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna. Av EU-domstolens praxis (framförallt C-365/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust Plc) framgår dock att medlemsstaterna har vissa ramar att hålla sig till när begreppet investeringsfonder ska definieras.
Det nu aktuella målet är det första där HFD har prövat om en fond som inte omfattas av lagen om investeringsfonder ändå kan omfattas av undantaget från skatteplikt för fondförvaltning. En bolagsrättslig fond inom private equity-området omfattas ostridigt inte av lagen om investeringsfonder.
Undantaget för förvaltning av investeringsfonder syftar, enligt EU-domstolen, till att skapa förutsättningar för skatteneutralitet mellan direkta investeringar i värdepapper och indirekta investeringar i värdepapper via investeringsfonder. För att säkerställa den skattemässiga neutraliteten kan undantaget endast omfatta sådana fonder som konkurrerar med fonder som omfattas av fonddirektivet (även kallat UCITS-direktivet). Fonder som omfattas av fonddirektivet kännetecknas normalt av att de bygger på en princip om riskspridning, att de är tillgängliga för allmänheten och att det är möjligt att med relativt kort varsel sälja av sina andelar i fonden.
HFD, och Skatterättsnämnden, fann att den aktuella fonden inte kunde anses konkurrera med sådana fonder som omfattas av fonddirektivet då fonden inte uppvisade något av de ovan angivna kännetecknen. Förvaltning av fonden var därför skattepliktig. Detta var det första målet rörande vad som utgör en investeringsfond enligt ML. Fler mål lär följa. Flera intressanta frågor finns, t.ex. om alla ovan angivna kännetecken måste vara uppfyllda eller om det är tillräckligt att två av dessa är för handen. Målet ger en bekräftelse, nämligen att även en fond bildad på bolagsrättslig grund kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Det kan knappast ses som kontroversiellt eftersom det finns bolagsrättsliga fonder i andra medlemsstater som omfattas av UCITS-direktivet, t.ex. SICAV-fonder i Luxemburg.
Frågan huruvida ett mynt som är gällande betalningsmedel ska betraktas som sådant samlarföremål som inte omfattas av undantaget från skatteplikt, enligt 3 kap. 23 § 1 ML, prövades i RÅ 2010 not. 111. Sökandebolaget avsåg att omsätta s.k. bullionmynt i silver. Dessa mynt var lagligt betalningsmedel i Kanada, där dom också präglades. Mynten såldes och marknadsfördes i Sverige till aktörer som önskade investera i silver, men de ansågs ha lågt numismatiskt värde. Skatterättsnämnden ansåg inte att dessa mynt normalt skulle användas som lagligt betalningsmedel, varför undantaget inte var tillämpligt. HFD instämde i denna bedömning. Intressant att notera är att silvermynt, som målet här avser, inte omfattas av motsvarande bestämmelser som gäller för guldmynt. Sådana kan nämligen såsom investeringsguld vara undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 10a § ML under vissa omständigheter, trots att de kan betraktas som samlarföremål.
Se dnr 131 695702-10/111, http://www.skatteverket.se/rattsinformation/stallningstaganden/2011/stallningstaganden2011/13169570210111.5.616b78ca12d1247a4b2800025366.html
3 Yrkesmässighet
Av rättsfallet RÅ 2003 ref. 99 framgår att en kommuns gatuparkeringsverksamhet skulle anses ingå som ett led i kommunens myndighetsutövning, vilket innebar att verksamheten inte var yrkesmässig och kommunen inte skattskyldig. Den 1 januari 2008 infördes dock en bestämmelse i 4 kap. 7 § andra stycket ML som innebar ett undantag från huvudregeln angående myndighetsutövning om tillämpning av denna skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Fråga var då om denna ändring av bestämmelsen skulle medföra att kommunen blev skattskyldig. För att få svar på detta ansökte kommunen om förhandsbesked. Skatterättsnämnden fann då att kommunen var skattskyldig för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark. Kommunen överklagade beslutet och anförde bl.a. att privata aktörer inte kunde agera på den svenska marknaden och att det därför inte kunde föreligga någon konkurrenssnedvridning. I RÅ 2010 ref. 3 ansågs att det fanns ett visst samband mellan den prissättning som sker i kommunens förbehållna gatuparkeringsverksamheten och prissättningen i övrig parkeringsverksamhet. Det kunde då, enligt HFD, inte hävdas att det skulle sakna betydelse från konkurrens- och skatteneutralitetssynpunkt om parkeringsverksamhet i allmänhet beläggs med 25 % mervärdesskatt, medan gatuparkeringsverksamheten inte beskattas. Den konkurrenspåverkan som kunde komma att uppstå ansågs därför vara tillräcklig för att konkurrensregeln i 4 kap. 7 § andra stycket ML skulle tillämpas. HFD fastställde därför Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Detta är första rättsfallet som avser den nya konkurrensregeln vid myndighetsutövning och det visar att det inte behöver vara fråga om en direkt konkurrenssituation för att konkurrensregeln ska vara tillämplig utan även för indirekt konkurrens är den tillämpbar. I aktuellt fall gällde det gatuparkering som endast kommunen får bedriva. Konkurrens föreligger genom att andra aktörer tillhandahåller parkeringsplatser i parkeringshus och på privat tomtmark. I båda fallen gäller det dock parkering av fordon, d.v.s. samma tjänster.
EU-domstolen har i två domar bedömt om motsvarande konkurrenssituation föreligger. C-446/98 Fazenda Pública och C-288/07 Isle of Wight Council m.fl. Härvid har domstolen bl.a uttalat att konkurrensregeln avser de fall då ett offentligrättsligt organ har ålagts att driva en viss verksamhet som huvudsakligen är av ekonomisk art, varvid samma verksamhet även kan bedrivas parallellt av privata aktörer. Bedömning ska enligt domstolen ske utifrån den aktuella verksamheten som sådan, utan att denna bedömning avser någon särskild lokal marknad.
I RÅ 2010 ref. 54 gällde frågan huruvida en ideell förening, vars verksamhet bestod av ridundervisning, tävlingsverksamhet, stalluthyrning och servering kunde anses vara yrkesmässig. Verksamheten hade inte ansetts medföra skattskyldighet enligt ML då föreningen var en sådan ideell förening vars verksamhet inte var yrkesmässig enligt bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML. Före-ningen ansökte om förhandsbesked och hävdade med stöd av mervärdesskattedirektivet och principen för direkt effekt att den skulle vara skattskyldig. Föreningen ansåg också att det inte förelåg konkurrensneutralitet om denna inte skulle vara skattskyldig, då motsvarande verksamhet som bedrevs i exempelvis bolagsform medförde skattskyldighet.
Skatterättsnämnden fann att föreningens hela verksamhet medförde skattskyldighet med stöd av mervärdesskattedirektivet. Visserligen var tjänster avseende idrott undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § ML, men nämnden fann att denna bestämmelse inte kunde tillämpas i nationell rätt med hänsyn till kopplingen som finns med 4 kap. 8 § ML och principen för direkt effekt avseende att föreningen är en beskattningsbar person enligt EU-rätten.
HFD, som endast hade att bedöma verksamheten avseende ridundervisning och tävling, ändrade förhandsbeskedet och ansåg att denna inte skulle omfattas av skattskyldighet och att detta medförde ett resultat som avsågs i direktivet. HFD motiverade sitt beslut med att föreningen visserligen var en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet, men att detta även reglerade att tillhandahållanden ska undantas från skatteplikt om en förening utgör en organisation utan vinstsyfte. Här ska dock även verksam-hetens karaktär och konkurrenssituation bedömas.
Föreningen torde vara en sådan organisation som nämns i direktivet och de aktuella tjänsterna tillgodoser föreningens ändamål. Stöd för vad som utgör en sådan organisation kan hämtas från EU-domstolen i målet C-174/00 Kenne-mer Golf & Country Club. Om syftet är att tillgodose medlemmarnas intresse kan normalt inte en konkurrenssituation anses föreligga gentemot näringsidkare. HFD har i detta förhandsbesked tolkat mervärdesskattedirektivet, vad gäller principen för direkt effekt, så att det är syftet med direktivet i sig som ska vara avgörande och inte en enskild bestämmelse. Även om ryttar-föreningen ska anses utgöra en beskattningsbar person enligt direktivet, trots att den inte anses yrkesmässig enligt ML, ska beaktas att de tillhandahållanden, som här är ifråga, ska anses undantagna från skatteplikt enligt direktivet. Av den anledningen kan inte föreningen vara skattskyldig till mervärdesskatt. Med en sådan tolkning måste en helhetsbedömning av direktivet ske för hur principen om direkt effekt ska tillämpas. Vad gäller yrkesmässighet, framför-allt avseende de ideella föreningarna, är inte ML harmoniserad med mervärdesskattedirektivet. Här måste en ändring ske och det har också föreslagits i en utredning (Mervärdesskatten i den ideella sektorn m.m., Ds 2009:58). Av det här aktuella förhandsbeskedet kan konstateras att ML kan tolkas EU-konformt även för de ideella föreningarna, vad gäller deras normalt ideella verksamhet.
4 Omsättningsland
Frågan huruvida ett tillhandahållande utgör leverans av vara eller tjänst och vad som skulle utgöra omsättningsland prövades i RÅ 2010 not. 41. Bolagets verksamhet bestod av betäckningstjänster med hingstar på ett stuteri. I ansökan om förhandsbesked ställde bolaget följande frågor:
Vad är omsättningsland för betäckning av ston på naturligt sätt?
Vad är omsättningsland om betäckning sker på stuteriet genom insemination med sperma från en på stuteriet uppstallad hingst?
Vad är omsättningsland för bolagets leverans av hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst och utgör tillhandahållandet en vara eller en tjänst?
Är det någon skillnad i bedömningen av fråga 3 om köparen faktureras en s.k. levandefölavgift?
Är det någon skillnad i bedömningen av fråga 3 om den av stuteriet ägda hingsten är uppstallad på ett annat stuteri?
Skatterättsnämnden ansåg att svaret på frågorna 1 och 2 var att dessa tillhanda-hållanden utgjorde leverans av tjänster och att omsättningslandet, enligt bestämmelserna i ML fram till den 1 januari 2010, utgjordes av det land där bolaget hade sitt säte, d.v.s. Sverige (dåvarande 5 kap. 8 § ML). För tillhanda-hållandena enligt frågorna 3–5 ansåg Skatterättsnämnden att de utgjorde leverans av varor. HFD gjorde samma bedömning.
Enligt de nya bestämmelser i ML som gäller sedan 1 januari 2010 kommer tjänsterna enligt frågorna 1 och 2 att omfattas av den s.k. huvudregeln i 5 kap. ML vilket innebär att omsättningslandet är där kunden har sitt fasta etableringsställe förutsatt att denne är en näringsidkare.
Genom den lagändring som skett är svaret på frågorna 1 och 2 numera inte så intressant. Det är däremot svaren på frågorna 3–5. Här gäller frågorna huruvida tillhandahållandena avser leverans av vara eller tjänst. Den aktuella tjänsten torde då vara överlåtelse av en immateriell rättighet. Varken Skatterättsnämnden eller HFD har dock berört denna fråga. Vad kunden betalar för torde vara för det immateriella värdet av hingsten och inte hingstsperman i sig. Det kan jämföras med ett tillhandahållande av ett värdefullt dataprogram på en CD-skiva eller en författares tillhandahållande av ett originalmanus på en CD-skiva. Här är det inte den materiella skivan som kunden betalar för utan det immateriella värdet som den innehåller. Så skulle enligt vår uppfattning även tillhandahållande av hingstsperman kunna bedömas, men som sagt har det synsättet inte beaktats. För frågan om omsättningsland får inte heller detta någon större betydelse då beskattningskonsekvensen torde bli densamma. Med kunder utomlands som är näringsidkare blir det ingen svensk mervärdesskatt.
5 Skattesats/beskattningsunderlag
Som en följd av bl.a. EU-domstolens dom i målet C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB infördes 2008 regler i ML om omvärdering av beskattningsunderlaget i vissa fall. Syftet med reglerna var att förhindra skattebortfall genom manipulering av priser. Under 2010 har HFD för första gången i RÅ 2010 ref. 76 prövat dessa nya regler. Målet var ett överklagat förhandsbesked.
Frågan i RÅ 2010 ref. 76 var följande. Sökandebolaget drev snabbmatsrestauranger där en normal meny kostade 55 kr. Till personalen såldes motsvarande meny för 34 kr. Prisskillnaden motiverade bolaget med att inslaget av olika tjänster som tillhandahölls dess kunder var betydande jämfört med vad som gäller för de måltider som tillhandahölls de anställda. Exempelvis använde de anställda inte restaurangens matsal utan åt i ett kombinerat personal-, utbildnings- och mötesrum. I detta utfördes ingen avtorkning av bord, sopning av golv m.m. Om reduktion av sådana kostnader skulle ske skulle kostnaden för måltiden vara ca 33 kr.
För att omvärdering av beskattningsunderlaget ska aktualiseras med stöd av 7 kap. 3a § ML krävs att ersättningen är lägre än marknadsvärdet, att köparen inte har full avdragsrätt för ingående skatt, att säljare och köpare är förbundna med varandra samt att säljaren inte kan göra det sannolikt att den lägre ersättningen är marknadsmässigt betingad. För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs dessutom att de två omsättningarna är jämförbara. Inledningsvis redogjorde HFD för den aktuella regelns tillkomst. Därefter gick HFD in på regelns syfte enligt förarbetena, nämligen ”att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter”.
Därefter gick HFD över till att pröva om de två omsättningarna, dels till kunderna och dels till personalen, var jämförbara. HFD fann att det kunde ifrågasättas om full jämförbarhet förelåg. Redan på den grunden var frågan i målet egentligen avgjord. Om tjänsterna inte var jämförbara kunde omvärdering endast aktualiseras om omsättningarna till personalen gjordes till pris som underskrider självkostnaden, vilket inte var fallet. HFD valde trots det att ytterligare förtydliga reglernas innebörd genom att klargöra att oavsett vad som anförts om jämförbarhet mellan de olika prestationerna så skulle omvärdering inte ske om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltider-na var marknadsmässigt betingad. Begreppet marknadsmässigt betingad har tidigare funnits i 2 kap. 5 § ML rörande uttagsbeskattning. Den bestämmelsen i dess dåvarande lydelse har tidigare prövats att HFD, se RÅ 2002 ref. 110. I det målet fann HFD ”att en prisnedsättning får anses marknadsmässigt betingad om den, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och således till gagn för den bedrivna verksamheten”. Avslutningsvis konstaterade HFD att det inte framkommit skäl att betrakta den nu aktuella prisnedsättningen som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten.
HFD:s dom löser många av de frågor som uppkommit kring de nya reglerna om omvärdering av beskattningsunderlaget. Det är inte den dom under året som fått störst uppmärksamhet, men det är sannolikt den mervärdesskattedom under året som kommer att påverka rättstillämpningen mest i den mening att den skapar klarhet i rättsläget.
Huruvida tillhandahållande av vissa aktiviteter tillsammans med en vara skulle betraktas som ett eller flera tillhandahållande samt fråga om tillämplig skattesats prövades i RÅ 2010 not. 87. Detta mål avser ett förhandsbesked, som i stora delar är sekretessbelagt. Tillhandahållandet bestod av tjänster (”upplevelser”) och varor (böcker).
Skatterättsnämnden angav att ”transaktionen” kännetecknades av att kunden genom de olika tjänsterna fick en upplevelse och en möjlighet att köpa varan. De delar som ingick i transaktionen ansågs nödvändiga för transaktionens fullgörande. Dessutom hade de ett nära inbördes samband. Det ansågs därför inte annat än på fiktiv väg kunna hävdas att kunden först skulle köpa tjänsterna och sedan varan. Därav ansågs följa att det som tillhandahölls skulle ses som en enda sammansatt tjänst. Skatterättsnämnden åberopade härvid EU-domstolen och målet C-111/05, Aktiebolaget NN. Därefter bedömde Skatterättsnämnden om den sammansatta transaktionen skulle betraktas som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Vid sådan bedömning skulle transaktionens huvudsakliga karaktär bestämmas. Nämnden fann då att kunden fick anses efterfråga var och en av de delar som ingick i transaktionen. Då kunde varken leveransen av varan eller tillhandahållandet av tjänster anses underordnad det huvudsakliga tillhandahållandet. Vidare ansågs då tillhandahållandet av tjänsterna utgöra en större del av transaktionen än leveransen av varorna och då produktionskostnaderna för varorna endast utgjorde en mindre del av priset för transaktionen skulle hela transaktionen klassificeras som tillhandahållande av tjänster. Härigenom var bestämmelsen om reducerad skattesats för böcker inte tillämplig.
Eftersom en stor del av detta mål är sekretessbelagt är det svårt att närmare analysera detta. Det kan endast konstateras att det här föreligger ytterligare ett exempel på tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen.
Frågan om när beskattningsunderlaget ska delas upp i olika delar som sedan ska beskattas med olika skattesatser är en återkommande fråga inom mervärdes-skatterätten. HFD har i RÅ 2010 not. 97 prövat denna fråga i en ny kontext i ett överklagat förhandsbesked. Ett bolag arrangerade en gala där det delades ut priser för vissa idrottsprestationer. Galan innehöll även artistframträdanden och fråga i ett förhandsbesked var vilken skattesats som skulle tillämpas vid omsättning av läktarbiljetter till galan. HFD fastställde Skatterättsnämndens besked innebärande att mervärdesskatt skulle tas ut med 25 % för omsättningen av läktarbiljetter.
Sökandebolaget yrkade att moms skulle redovisas med 6 % på läktarbiljetterna och hänvisade som stöd för det synsättet till ett tidigare förhandsbesked avseende European Music Awards (RÅ 2003 ref. 24), som också gällde prisutdelningar och artistframföranden. Här ansåg HFD att det stod klart att det i första hand varit de musikaliska framträdandena och inte prisutdelningarna som utgjort tyngdpunkten i evenemanget och som varit avgörande för allmänhetens efterfrågan av och försäljningen av biljetter till evenemanget. Den huvudsakliga karaktären ansågs då utgöra en konsert.
I aktuellt förhandsbesked ansåg dock Skatterättsnämnden att det förelåg väsentliga skillnader mot det nämnda rättsfallet. Dessa var att det i idrotts-galan saknades samband mellan artistframträdandena och de personer som var aktuella för prisutdelningarna samt att artistframträdandena inte ansågs utgöra tyngdpunkten i evenemanget. Den ansågs här istället vara uppmärksammandet av och belöningarna till idrottsprofiler. Artistframträdandena tjänade närmast som en inramning som var underordnad prisutdelningarna enligt Skatterättsnämnden. Evenemanget skulle därför ses som ett enda -tillhandahållande vilket var att bedöma som ett evenemang med prisutdelningar m.m. och inte som en konsert. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 %.
Detta förhandsbesked är åter ett exempel på tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen och visar hur svårtolkat detta begrepp är. När man jämför detta mål med det tidigare synes enda skillnaden vara att det tidigare avsåg prisutdelning till artister och det senare till idrottspersoner. De musikaliska inslagens karaktär eller omfattning synes inte ha beaktats i bedömningen. De torde dock ha varit av liknande slag i båda fallen. För publiken torde det, enligt vår bedömning, upplevas på motsvarande sätt och att det är en blandning av intresse för artistframförandena och vem som får priset. Det naturliga kanske då hade varit att göra en uppdelning av omsättningen på respektive 6 % och 25 % mervärdesskatt. En sådan princip ansågs exempelvis tillämplig vid entré till ett badhus med såväl äventyrsbad (25 %) som simbassäng (6 %) i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 26 mars 2009.
6 Avdragsrätt
Avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad ansågs enligt RÅ 2010 ref. 43 tillämpligt även vid uthyrning av bostäder till staten.
En stiftelse ansökte om förhandsbesked huruvida den hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till gästforskarbostäder när stiftelsen hyrde ut bostäderna till staten som i sin tur hyrde ut dem till forskare under vissa perioder. Ansökan förutsatte att stiftelsen kunde få frivillig skattskyldighet för uthyrningen enligt bestämmelserna i 3 kap. 3 § andra stycket ML och 9 kap. ML. Enligt dessa bestämmelser kan frivillig skattskyldighet normalt inte medges vid uthyrning av stadigvarande bostad, men det gäller inte för uthyrning till staten. Fråga var då om avdragsförbudet enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML var tillämpligt för stiftelsen.
Skatterättsnämnden ansåg att avdragsförbudet endast skulle tillämpas om bostaden användes i en egen verksamhet eller för privat bruk. I detta fall användes bostäderna i en uthyrningsverksamhet och avdragsrätt för ingående skatt ansågs då föreligga. HFD hade ett annat synsätt och ansåg att avdragsförbudet var tillämpligt. Som stöd för detta angavs att de aktuella bostäderna vad gällde utformningen inte skiljde sig från bostadslägenheter i det allmänna beståndet, samt att det inte gällde uthyrning i hotellrörelse. Användningen ansågs också vara sådan att den kunde hänföras till sådan stadigvarande bostad som avsågs i ML. Den omständigheten att stiftelsen kunde få frivillig skattskyldighet eftersom det gällde uthyrning till staten och inte direkt till de boende ansåg HFD saknade betydelse för avdragsförbudets tillämpning.
Avdragsförbudet i ML för stadigvarande bostad är avsett att hindra avdrag för privat konsumtion. I RÅ 2007 not. 139 ansågs avdragsrätt föreligga för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad i samband med skadereglering. I målet uttalade HFD bl.a. ”Bolaget använder inte de bostäder som är föremål för skadereglering i verksamheten eller för privat bruk. Den omständigheten att förvärven i skaderegleringsverksamheten skulle ha varit att hänföra till privat konsumtion av stadigvarande bostad om försäkringstagarna hade gjort dessa förvärv innebär inte att de för bolagets del i dess verksamhet skall anses hänförliga till stadigvarande bostad. Avdragsförbudet utgör därmed inget hinder mot återbetalning av denna del av mervärdesskatten.” Inte heller i aktuellt förhandsbesked använder stiftelsen bostäderna i verksamheten eller för privat bruk. Trots detta anser HFD att avdragsförbudet ska vara tillämpligt. Som skäl anförs att stiftelsen här förvärvar bostäder för användning i dess yrkesmässiga verksamhet, medan det i det tidigare fallet var fråga om förvärv i samband med skadereglering. Stiftelsen använde dock inte bostäderna i egen verksamhet eller för privat bruk, utan de användes i en direkt mervärdesskatte-pliktig verksamhet, nämligen uthyrning till staten. Med ”egen verksamhet” torde HFD i sitt tidigare uttalande ha avsett att bostaden använts som bostad i egen verksamhet. Annars får uttalandet en helt annan innebörd. Ett mervärdesskattepliktigt byggföretag, som bygger bostäder, skulle då inte få avdragsrätt för ingående skatt hänförlig dit.
Huruvida avdragsrätt föreligger för ingående skatt för aktieägarkostnader, ibland benämnt organisationskostnader har varit en synnerligen aktuell fråga i snart 20 års tid. Olika delfrågor har behandlats av både HFD och EU-domstolen, t.ex. avseende förvärv i samband förvärv av dotterbolag, notering på börs, nyemissioner och verksamhetsöverlåtelser. Den sista frågan att avgöras har varit frågan om avdragsrätt för ingående skatt hänförligt till försäljning av aktier i dotterbolag. 2009 prövades frågan i EU-domstolen i ett av HFD hänskjutet mål, C-29/08 SKF. Genom RÅ 2010 ref. 56 har HFD dömt i frågan. Tyvärr ger inte HFD:s dom den vägledning för rättstillämpningen som varit önskvärd. Domen är påfallande knapphändig.
EU-domstolen fann att avdragsrätt för ingående moms för tjänster förvärvade i samband med avyttring av aktier föreligger under förutsättning att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan dessa tjänster och den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet samt att det ankommer på den nationella domstolen (HFD i detta fall) att avgöra huruvida kostnaderna för visst förvärv kan komma att ingå i priset på aktierna eller ej.
HFD fann att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning var direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna, varför avdragsrätt inte förelåg för dessa tjänster. HFD gav ingen vägledning i hur en skattskyldig, eller Skatteverket, ska bedöma när ett visst förvärv har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten eller till avyttringen av aktierna. Någon vägledning i fråga om vilka kriterier som gäller för att fastställa huruvida en viss förvärvad tjänst påverkar priset på en tillhandahållen prestation gavs inte heller. Vidare ansåg sig HFD förhindrad att pröva om avyttring av aktier i dotterbolag kan vara en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML), en fråga som EU-domstolen diskuterade.
Det kan konstateras att rättsläget blivit mer oklart efter denna dom. Kammarrätterna synes ha stora besvär med att tillämpa HFD:s dom. Det märks inte minst på att olika kammarrätter bedömer frågan olika. I väntan på att HFD prövar frågan nästa gång, vilket rimligen måste bli snart, är de enskilda skattskyldiga hänvisade det den nyckfulla situation som råder idag.
Ett av staten och näringslivet samägt bolag med verksamhet som innefattade forskning och uppdrag på miljöområdet fick finansiering genom statliga forskningsorgan, forskningsstiftelser och EU. Bolagets skattepliktiga uppdragsverksamhet utgjorde ca 70 % av intäkterna medan ca 30 % utgjordes av bidrag. Skatteverket beslutade att minska bolagets ingående mervärdesskatt på dels kostnader direkt hänförliga till den bidragsfinansierade delen och dels den delens andel av totala kostnader i verksamheten. Bolaget överklagade beslutet och ansåg att det inte skulle föreligga någon avdragsbegränsning i verksamheten. Såväl länsrätten som kammarrätten avslog bolagets överklaganden. Även HFD har enligt RÅ 2010 ref. 98 avslagit bolagets överklagande. Där angavs i domskälen att rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt förutsätter att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv av en vara eller tjänst och en eller flera skattepliktiga utgående transaktioner eller att den ingående skatten avser en allmän omkostnad i en verksamhet som medför skattskyldighet. Om en skattskyldig förutom skattepliktiga intäkter även har intäkter som inte utgör omsättning i mervärdesskattehänseende, exempelvis oberoende bidrag, måste en fördelning av den ingående skatten göras enligt HFD. Här hänvisas då till EU-domstolen i mål C-437/06, Securenta. De aktuella forskningsprojekten i detta mål utgjorde inte omsättning och genererade då inte några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka de aktuella förvärven kunde knytas. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förelåg därför inte. HFD ansåg vidare att bolaget inte heller visat att förvärven hade sådant samband med verksamheten i övrigt att det av det skälet förelåg avdragsrätt.
Av det nämnda EU-rättsfallet C-437/06 Securenta framgår att ingående mervärdesskatt inte är avdragsgill om den är direkt hänförlig till en del av en verksamhet där intäkterna inte utgör omsättning. Vidare framgår att dessa intäkter ska beaktas vid fördelning av gemensam ingående skatt. I aktuellt mål synes forskningsverksamheten helt utgöras av bidragsfinansiering och av denna anledning saknas rätt till avdrag. Om det i forskningsverksamhet även integrerats uppdragsverksamhet som medfört skattskyldighet borde avdragsrätt ha förelegat. Bolaget hävdade i processen att det var samma personer som var verksamma i båda verksamheterna samt att kostnader för det som utfördes i forskningsverksamheten utgjorde allmänna kostnader i hela bolagets verksamhet. HFD ansåg dock att verksamheterna var så fristående att avdragsrätten skulle begränsas. För att få full avdragsrätt för ingående skatt vid bidrags-finansierad verksamhet är det viktigt att den delen är en integrerad del av övrig mervärdesskattepliktig verksamhet. Normalt brukar den bedömningen göras projektvis i verksamheten. Det innebär att full avdragsrätt inte föreligger om ett projekt i sig är helt bidragsfinansierat.
7 Övrigt
Frågan om huvudsaklighet eller delning var även föremål för HFD:s prövning i RÅ 2010 ref. 50. Målet avsåg två överklagade förhandsbesked om tillämpligheten av omvänd beskattning för byggtjänster, närmare bestämt om till-handahållandet i fråga utgjorde en eller flera omsättningar och om det var fråga om en enda omsättning om denna omsättning utgjorde omsättning av tjänst eller vara. Sökanden i målet tillhandahöll leverans och installation av egentillverkade kök där värdet av installationen var ca en tredjedel av hela priset för tillhandahållandet. HFD åberopar i målet bl.a de två domarna från EU-domstolen, C-111/05, det s.k sjökabelmålet och C-88/09, Graphic Procédé (kopierade handlingar), avseende gränsdragningen mellan vara och tjänst. Härvid konstaterade HFD att dessa rättsfall inte gav stöd för att ett sammansatt tillhanda-hållande, som antingen vara eller tjänst, kunde föreligga enbart med hänsyn till ett bedömt värde av de ingående delarna utan att samtliga omständigheter skulle beaktas och då även det sammanhang i vilket tillhandahållandet skedde. Köksleveranserna i det aktuella fallet utgjorde led i byggnadsentreprenader där normalt andra tillhandahållanden med varierande innehåll av varor och tjänster ingick. HFD ansåg då att det skulle uppstå svårigheter att klassificera varje sådan omsättning som leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst beroende på ett kalkylerat värde av de ingående komponenterna. Vidare ansåg HFD att byggentreprenader eller bygg- och anläggningstjänster genomgående i mervärdesskattehänseende torde ha betraktats som tillhandahållande av tjänst oavsett hur stor del av beskattningsunderlaget som kan bedömas avse värdet av de varor (byggmaterial) som ingår i tillhandahållandet. Reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn är utformade mot bakgrund av detta synsätt. HFD konstaterade slutligen att ett tillhandahållande i form av en byggentreprenad eller åtagande som utgjorde led i sådana entreprenader skulle vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet bedömas som tillhandahållande av tjänst, om tillhandahållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande innefattade endast leverans av varor.
En fråga som uppstår med anledning av domen är om principerna för om ett tillhandahållande ska utgöra vara eller tjänst ska vara olika beroende på om det gäller omvänd skattskyldighet i byggsektorn eller annan skattskyldighet. Formuleringen i domskälen ”vid tillämpning av reglerna om omvänd skattskyldighet”skulle kunna tyda på att så skulle vara fallet. Det är dock knappast troligt att så avses. Vad som utgör tillhandahållande av en vara eller en tjänst är en så grundläggande princip för mervärdesbeskattningen att det inte kan tolkas olika beroende på i vilket sammanhang tillhandahållandet sker. Om domen då har en generell betydelse måste den innebära en striktare rättspraxis för vad som ska betraktas som en varuförsäljning i samband med installation på fastighet. Även om inte varuvärdet i sig ska påverka bedömningen utan endast utgöra en komponent i bedömningen, se t.ex. EU-domstolen i mål C-111/05, det s.k. sjökabelmålet, medför denna nya praxis att tillhandahållanden med mycket höga värden ska utgöra tillhandahållande av en byggtjänst.
När det gäller leverans av varor som installeras på fastigheter torde det endast utgöra varuförsäljning om installationen omfattar att koppla in en vara, exempelvis ett kylskåp i ett eluttag. Vid installation och leverans av en disk-maskin där inkoppling sker till vattenledningar skulle det kunna betraktas som en byggtjänst. En annan fråga uppstår om HFDs tolkning kan över-föras till bestämmelserna om s.k. monteringsleveranser vid gränsöverskridande transaktioner. Det skulle innebära att leverantörer från andra medlemsländer som installerar utrustning på en fastighet i Sverige inte kan tillämpa reglerna för gemenskapsinterna förvärv så länge inte tillhandahållandet uteslutande eller så gott som uteslutande inne-fattar endast varor. Här uttalar Skatteverket i sin Handledning för mervärdesskatt 2010, s. 338, att det föreligger omsättning av en tjänst i detta sammanhang om monterings- eller installationsarbetena är ”mycket omfattande”.
Frågan om mervärdesskatt som återbetalts till skattskyldig från Skatteverket utgör inkomst av näringsverksamhet eller inte har varit föremål för prövning i ett stort antal fall på senare år. HFD prövade frågan i RÅ 2006 ref. 25. Detta mål avsåg återbetalning av ingående skatt som bolaget tidigare omkostnadsfört. HFD fann i det målet att det inte var möjligt att inkomstbeskatta bolaget i fråga genom efterbeskattning.
I RÅ 2010 ref. 95 har frågan prövats på nytt, men med delvis andra förutsättningar. Målet gällde en bank i en s.k. mervärdesskattegrupp. Under en tid avregistrerades mervärdesskattegruppen genom Skatteverkets beslut. Skatte-verkets beslut överklagades sedermera och mervärdesskattegruppen återuppstod genom HFDs dom.2
Under 2006 mottog banken en betalning från grupphuvudmannen i mervärdesskattegruppen. Betalningen hade sitt ursprung i belopp som grupphuvudmannen tidigare debiterat banken, under tiden då mervärdesskattegruppen varit avregistrerad, och redovisat som utgående mervärdesskatt. Banken i sin tur hade dragit av de debiterade mervärdesskattebeloppen som en kostnad i sin näringsverksamhet. Betalningen redovisades som en intäkt i årsredovisningen för 2006.
HFD anförde följande. Av 15 kap. 1 § framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt i verksamheten. Något undantag från denna regel fanns enligt HFD inte för en inkomst av aktuellt slag. Återbetalningen utgjorde därmed en skattepliktig inkomst för banken.
Under perioden januari – oktober 1995 förelåg en felskrivning i ML som medförde att företag inom finans- och försäkringsbranschen kunde återfå ingående skatt för sina tjänster utförda till privatpersoner inom EU. Enligt RÅ 2008 not. 40 ansågs ett försäkringsbolag då ha rått till återbetalning av ingående mervärdesskatt hänförlig till dess skadereglering under den berörda perioden. Dock medgavs inte rätt till återbetalning för sådan skatt som var hänförlig till förvärv av personbilar och motorcyklar. Genom resning har dock samma försäkringsbolag enligt RÅ 2010 not. 53 fått rätt till återbetalning även beträffande dessa kategorier.
Mattias Fri och Jan Kleerup
RÅ 2005 not. 106.