1 Återköp av pensionsförsäkring och avslutande av pensionssparkonto i förtid

HFD fick under 2010 anledning att närmare belysa några av de bestämmelser i 58 kap. IL som anger under vilka förutsättningar det är möjligt att i förtid få ut pensionsmedel. Beträffande pensionsförsäkring gäller enligt 58 kap. 18 § första stycket IL att återköp får ske om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst 30 procent av prisbasbeloppet. Om återköpsvärdet är högre, dock högst ett prisbasbelopp, får återköp ske under förutsättning att försäkringen inte är förenad med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande och premier för försäkringen inte har betalats under de senaste tio åren. I andra fall krävs särskilt medgivande från Skatteverket enligt 58 kap. 18 § andra stycket IL. En förutsättning för sådan dispens är att det föreligger synnerliga skäl. För det individuella pensionssparandet (IPS) finns motsvarande reglering i 58 kap. 32 § IL. Sedan 2004 gäller enligt 58 kap. 34 § IL att Skatteverkets dispensbeslut kan överklagas hos allmän förvaltningsdomstol, varvid prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. Tidigare kunde dispensbesluten endast överprövas av dåvarande Riksskatteverket, varför domstolspraxis på området hittills har varit sparsam.

I RÅ 2010 ref. 18 klargjorde HFD hur beräkning av premieinbetalningsfri tid ska ske för pensionsförsäkringssparande som flyttas från en försäkringsgivare till en annan. Den i målet aktuella pensionsförsäkringen hade formellt tecknats 2006 varvid hela värdet av en annan pensionsförsäkring hade överförts direkt till den nya försäkringen. Den senaste premieinbetalningen avseende den tidigare försäkringen hade ägt rum för mer än tio år sedan. Pensionsförsäkringens värde understeg ett prisbasbelopp. Försäkringsbolaget och underinstanserna betraktade pensionsförsäkringen som en nytecknad försäkring för vilken det först 2016 kunde avgöras om det hade betalats premier under de senaste tio åren. Synnerliga skäl för dispens ansågs inte heller föreligga.

HFD för sin del kom fram till att även de premiefria åren hos den tidigare försäkringsgivaren skulle medräknas i tioårsfristen och medgav återköp med följande motivering.

”Vid flyttning av livförsäkringssparande, när värdet av en pensionsförsäkring förs över direkt till en annan pensionsförsäkring hos samma eller annan försäkringsgivare, tillämpas reglerna i 58 kap. 18 § tredje stycket IL. Av bestämmelsens förarbeten framgår bl.a. följande (prop. 1998/99:87 s. 327 f.). En försäkringstagare som med stöd av försäkringsvillkor eller med försäkringsgivarens samtycke vill flytta sitt tillgodohavande för att fortsätta försäkringssparandet hos en annan försäkringsgivare bör kunna göra det utan att hindras av nuvarande inskränkningar i skattelagstiftningen för återköpsrätten. Om försäkringstagaren uppfyller kraven på ett långsiktigt sparande genom den gamla försäkringen bör inte redan erhållna skatteförmåner förloras då behållningen förs över till motsvarande långsiktiga sparande hos ett annat försäkringsbolag. De olika försäkringarna torde vid en överföring kunna betraktas som samma avtal ur skattesynpunkt.

Enligt [HFD:s] mening får mot den angivna bakgrunden 58 kap. 18 § första stycket IL förstås så att en försäkringstagare vid beräkning av tioårsperioden ska få tillgodoräkna sig premieinbetalningsfri tid enligt en äldre försäkring när dess värde överförs till en ny försäkring enligt förutsättningarna i tredje stycket.

Prövningen av om förutsättningarna för återköp är uppfyllda enligt 58 kap. 18 § första stycket IL görs av försäkringsbolaget. En ny försäkringsgivare bör utan dispensförfarande och med beaktande av tidigare premiefria år kunna medge återköp även efter en sådan överföring av försäkringens värde som skett i det nu aktuella fallet. Eftersom [den skattskyldige] vägrats återköp trots att förutsättningarna härför föreligger bör hennes talan nu bifallas och återköp medges.”

HFD:s klargörande av hur tioårsregeln i 58 kap. 18 § första stycket IL ska tolkas i samband med flytt av pensionsförsäkring är välkommet och rimmar väl med lagstiftarens ambition att konkurrensutsätta pensionssparandet. En formellt intressant fråga är att HFD medgav återköp av en pensionsförsäkring utan angivande av några sådana synnerliga skäl som faktiskt krävs för myndighetsdispens enligt i 58 kap. 18 § andra stycket IL. Möjligen är det försäkringsbolagets vägran att medge återköp, i en situation där HFD menar att återköpet borde ha medgivits, som ska betraktas som det synnerliga skälet, trots att lagtexten inte tar sikte på sådana fall.

I RÅ 2010 ref. 89 I och II gav HFD närmare vägledning om hur dispensgrunden synnerliga skäl för återköp av pensionsförsäkring eller avslut av pensionssparkonto i förtid ska bedömas. Bestämmelserna finns i 58 kap. 18 § andra stycket respektive 58 kap. 32 § andra stycket IL och föreskriver i här aktuellt hänseende att dispens får medges om försäkringstagaren/pensionsspararen är på obestånd och genom ett återköp/en utbetalning kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl.

Motiven till dispensreglerna beskrev HFD på följande sätt.

”Särskilda skatteregler om återköp av pensionsförsäkring infördes år 1976. I samband med införandet av det individuella pensionssparandet år 1994 intogs motsvarande bestämmelser i detta sparande samtidigt som reglerna stramades upp så att förtida utbetalning från ett pensionssparkonto respektive återköp kunde medges endast om det fanns synnerliga skäl. I motiven till ändringen framhölls bl.a. följande. Uppstramningen markerade att pensionssparandet var ett långsiktigt bundet sparande som genom inskränkningarna i rätten att förfoga över medlen motiverade skattesubventionen. Avsikten var att dispensprövningen skulle vara starkt restriktiv. Eftersom dispensregeln kräver synnerliga skäl är den avsedd att tillämpas när en utebliven utbetalning närmast framstår som stötande. Att den skattskyldige hamnat i allvarliga ekonomiska svårigheter och förhållandena var ömmande ansågs inte vara tillräckligt. De omständigheter som kunde ligga till grund för en dispens borde vara sådana att risken för att de skulle uppkomma inte rimligen kunnat förutses av försäkringstagaren. Dispensgrunden var avsedd som en ”säkerhetsventil” i fall då mer säregna förhållanden medför ett uppenbart och trängande behov av pensionskapitalet (prop. 1992/93:187 s. 205 och prop. 1993/94:85 s. 52 f.).

Dispensreglerna fick sin nuvarande lydelse år 2006 i samband med att ett enklare och snabbare skuldsaneringsförfarande genomfördes, varvid bl.a. följande anfördes i förarbetena. En gäldenärs tillgångar i form av pensionsförsäkringar kunde leda till att skuldsanering nekades, trots att de medel som sparats inte kunde tas i anspråk för betalning till borgenärerna. Det var därför lämpligt att tydligt reglera att dispens för återköp skulle meddelas i de fall då försäkringstagaren är på obestånd och denne genom ett återköp kunde komma i fråga för en skuldsanering. Dispensmöjligheten borde inte begränsas till de fall där en skuldsanering utgör den varaktiga lösningen på gäldenärens ekonomiska problem utan även kunna omfatta lösningar i form av frivilliga uppgörelser. Det måste dock kunna antas att ett återköp skulle underlätta en sådan uppgörelse eller ett sådant beslut. Motsvarande gällde i fråga om avslutning av pensionssparkonto i förtid (prop. 2005/06:124 s. 65 ff. och 95).”

I det första fallet (I) gavs dispens till en man som var på obestånd och hade allvarliga psykiska problem. Mannens skulder till Kronofogdemyndigheten uppgick till drygt 650 000 kr och dispensansökan avsåg ett individuellt pensionssparande om drygt 17 000 kr. Enligt mannens uppfattning skulle en utbetalning förbättra möjligheterna till uppgörelser med fordringsägarna och ge honom möjlighet att bo kvar i sitt hus som han själv renoverat. HFD, liksom underinstanserna, kom fram till att en utbetalning av medlen på pensionssparkontot inte skulle kunna leda till en varaktig lösning på de ekonomiska problemen. Utredningen i målet visade dock att mannen hade utvecklat tvångstankar kring möjligheterna att behålla sitt hus och att han hade behövt vårdas på psykiatrisk klinik. HFD tog fasta på att mannen betraktade en utbetalning från pensionssparkontot som ett avgörande led i hans strävanden att få behålla huset och att det skulle kunna försämra hans psykiska tillstånd om han nekades dispens. Mot bakgrund av omständigheterna framstod det enligt HFD:s mening som stötande att inte medge att pensionssparkontot fick avslutas i förtid.

I det andra fallet (II) vägrades dispens för en kvinna som var på obestånd. Kvinnans egna skulder till Kronofogdemyndigheten uppgick till drygt 100 000 kr och dispensansökan avsåg en pensionsförsäkring om drygt 80 000 kr. Kvinnan, hennes 17-årige son och hennes sambo riskerade att vräkas från familjens bostad som hyrdes av sambon. Kvinnan beskrev sin situation som pressande och hon mådde mycket dåligt. HFD, liksom underinstanserna, kom fram till att en utbetalning av pensionsförsäkringsmedlen inte skulle kunna leda till en varaktig lösning på de ekonomiska problemen. En utbetalning bedömdes bara kunna leda till en tillfällig och partiell förbättring av hennes situation. Vidare fästes avseende vid att det saknades uppgifter om försök att få till stånd en skuldsanering eller annan uppgörelse med borgenärerna. Det hade inte heller genom läkarintyg eller på annat sätt framkommit att hennes besvär skulle vara så allvarliga att inlåsningen av pensionskapitalet framstod som direkt stötande.

RÅ 2010 not. 83 avsåg ett fall där Kammarrätten i Stockholm under hösten 2009 hade beslutat att inte meddela prövningstillstånd i ett mål om dispens för förtida återköp av pensionsförsäkring. Konkret handlade målet om en man som inte var på obestånd men ändå hade en mycket ansträngd ekonomi. Värdet av de i målet aktuella pensionsförsäkringarna översteg 500 000 kr och mannen mådde dåligt av sin ekonomiska situation. HFD, som beviljade prövningstillstånd i kammarrätten, ansåg att målet där borde ha tagits upp till prövning av prejudikatsskäl eftersom det då inte fanns några vägledande avgöranden i frågan. När Kammarrätten i Stockholm sedan prövade fallet (mål nr 5482-10) delade man underinstansernas bedömning att synnerliga skäl för dispens inte förelåg.

Genom HFD:s avgöranden bekräftas Skatteverkets dispenspraxis av vilken framgår att dispens, förutom i rena obeståndssituationer, kan ges också vid svår sjukdom och vid mycket speciella situationer. Den som närmare studerar argumentation och domsskrivning i målen kan få intrycket av att det skulle finnas två skilda grunder för dispens, nämligen ”obestånd med möjlighet till varaktig lösning” respektive ”synnerliga skäl”. Som jag ser saken följer av lagtextens utformning dock att samtliga grunder systematiskt bör hänföras till dispensgrunden synnerliga skäl, låt vara av olika karaktär.

Personligen tycker jag att den skärpning från särskilda till synnerliga skäl som skedde i samband med införandet av det individuella pensionssparandet är olycklig. Avdragsrätten har därefter starkt begränsats samtidigt som sparandet löpande belastas med avkastningsskatt och varje uttag belastas med full inkomstskatt. En uppmjukning av dispensreglerna de lege ferenda skulle kunna motiveras med att det inte längre finns några egentliga skattesubventioner för det privata pensionssparandet.

2 Särskild tysk ersättning för arbete i getto samordnas inte med svensk ålderspension

RÅ 2010 not. 5 handlade om en kvinna som föddes i Ungern och bodde där när landet var ockuperat av Tyska riket. Som judinna hade hon tvingats att flytta till ett getto i juni 1944. För ”arbete” som hon utförde där beviljades hon ålderspension från år 1997 enligt en särskild tysk lag som hade tillkommit för att på visst sätt kompensera för nationalsocialistiska oförätter. Trots viss koppling till arbete betraktades sådan kompensation i Tyskland inte som ersättning inom det sociala trygghetssystemet.

I Sverige uppstod frågan om den ersättning som kvinnan hade rätt till enligt den särskilda tyska lagen skulle samordnas med hennes svenska ålderspension enligt reglerna i rådets förordning nr 1408/71. Enligt artikel 4.1 c) gäller den förordningen all lagstiftning om där angivna ”grenar av social trygghet”, bl.a. de som avser förmåner vid ålderdom. Enligt artikel 4.4 gäller förordningen dock inte förmåner till offer för krig eller dess följder.

HFD noterade att ersättningen hade drag som är gemensamma med ersättningar enligt de sociala trygghetssystemen. Samtidigt framgick, bl.a. av en skrivelse från den tyska motsvarigheten till Försäkringskassan, att den i väsentliga avseenden skiljer sig från sådana ersättningar. HFD tog fasta på den särskilda rättsliga karaktär som ersättningen hade och kom fram till att den inte skulle omfattas av förordning nr 1408/71. Kvinnans svenska pension skulle därför inte minskas med anledning av den mycket speciella tyska ersättningen.

3 Pensionskaraktär vid omvandling av livsvarigt pensionsavtal till engångsbelopp

RÅ 2010 not. 23 avsåg ett fall där ett livsvarigt pensionsavtal skulle omförhandlas så att den pensionsberättigade i stället skulle få ett engångsbelopp utbetalt. Enligt en utfästelse om direktpension från ett bolag till en anställd skulle livsvarig pension utgå med 55 procent av slutlönen med avdrag för annan utgående pension. Pensionen hade betalats ut sedan år 2002 då den anställde avgick som VD i bolaget. Han hade dock kvarstått i bolagets styrelse och fått särskild ersättning för detta uppdrag. Sedan år 2004 var den pensionsberättigade bosatt och hade hemvist i Schweiz. Bolaget och den pensionsberättigade frågade om en engångsutbetalning skulle uppfylla de inkomstskattemässiga villkoren för pension. Vidare frågade de om engångsbeloppet enligt Sveriges skatteavtal med Schweiz skulle betraktas som pension. Mot bakgrund av omständigheterna i ärendet fann SRN att det engångsbelopp som bolaget skulle betala ut till den pensionsberättigade vid avlösen fick anses utgöra en som pension avdragsgill kostnad för bolaget enligt 16 kap. 1 § IL. På motsvarande sätt fann SRN att engångsbeloppet vid tillämpning av skatteavtalet med Schweiz skulle utgöra sådan inkomst som behandlas som pensioner och liknande ersättningar enligt artikel 19 § 1 i skatteavtalet för vilken inkomst Schweiz som hemviststat hade beskattningsrätten. SRN:s förhandsbesked fastställdes av HFD.

Med pension menas vanligen en uppskjuten ersättning för arbete som utförts under den yrkesaktiva tiden. I det aktuella fallet var det tydligt att den genom engångsutbetalning avlösta direktpensionen skulle behandlas som pension, vilket alla inblandade parter också var överens om. När det gäller direktpension kan det dock förekomma fall där det är betydligt svårare att avgöra om fråga är om pension, lön (avgångsvederlag) eller förtäckt utdelning. Någon uttömmande definition av begreppet pension finns inte i skatterätten och det finns inte heller någon lägsta åldersgräns föreskriven för direktpension.

Daniel Starberg