Skatteavdrag och arbetsgivaravgifter på kostnadsersättningar till personer som beskattas enligt SINK
I två domar den 30 december 2010, mål nr 930-931-09 som gäller beskattningsåren 2004 (RÅ 2010 ref. 122) och 2005 (ej refererad) har Högsta förvaltningsdomstolen prövat om kostnadsersättningar till personer som beskattas enligt SINK ska ligga till grund för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.
Ett bolag har till anställda som arbetar i Sverige men bor i Danmark och som beskattas enligt SINK, betalat ut kostnadsersättningar avseende schablonberäknade traktamenten och bilersättningar. För en obegränsat skattskyldig är sådana kostnadsersättningar visserligen skattepliktiga, men får kvittas mot schablonmässigt bestämda avdrag. Någon faktisk beskattning sker alltså inte. För anställda som är obegränsat skattskyldiga ska kostnadsersättningarna inte vara underlag för skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter.
Frågan är alltså vad som gäller för dem som beskattas enligt SINK.
HFD fann först att kostnadsersättningarna enligt den svenska rätten tveklöst är skattepliktiga enligt SINK, att skatteavdrag ska göras enligt 9 § i den lagen, samt att ersättningarna är avgiftspliktiga enligt 2 kap. 11 § 1 SAL.
Därefter hade domstolen att pröva om den olikhet i behandlingen som uppkommer mellan de arbetstagare som är bosatta i Danmark och dem som är bosatta i Sverige är förenlig med EU-rätten. Den fria rörligheten för arbetstagare ska säkerställas i gemenskapen enligt artikel 39 EG (numera artikel 45 i EUF-fördraget). All diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor strider mot fördraget. Enligt fast praxis från EU-domstolen tar fördragsbestämmelsen även sikte på olikbehandling på grund av bosättning. En negativ särbehandling av personer som är bosatta i andra medlemsländer kan således komma i konflikt med dessa bestämmelser. Bestämmelserna kan åberopas även av arbetsgivaren (mål C-350/96, Clean Car Autoservice, punkt 25).
Domstolen fann att de arbetstagare som var bosatta i Danmark var i en jämförbar situation med dem i Sverige, vilket alltså innebär att de inte får särbehandlas negativt.
När det gäller skyldigheten för arbetsgivaren att göra skatteavdrag hänvisade domstolen till att en obegränsat skattskyldig inte kommer att träffas av någon beskattning för aktuella kostnadsersättningar eftersom de har rätt till schablonavdrag oberoende av vederbörandes faktiska kostnader. Personer som är bosatta utomlands har inte rätt till något motsvarande avdrag. Enligt HFD:s mening innebär det, liksom den därmed sammanhängande skyldigheten för arbetsgivaren att göra skatteavdrag från kostnadsersättningarna, en sådan olikbehandling som hindrar den fria rörligheten för arbetstagare inom EU (se mål C-234/01, Gerritse, punkt 28 och mål C-290/04, Scorpio, punkt 41–47).
Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för sådana kostnadsersättningar till utomlands bosatta medför ökade kostnader för arbetsgivare som har anställda som är bosatta i andra medlemsländer. Även denna skyldighet är därmed enligt HFD:s mening ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare inom EU.
I sina sammanfattande slutsatser konstaterade domstolen att de svenska bestämmelserna inte kan tillämpas i detta fall eftersom de kommer i konflikt med artikel 39 EG. Något utrymme för att tolka regleringen fördragskonformt finns inte med hänsyn till de olika bestämmelsernas utformning och samband såväl inbördes som med andra lagbestämmelser. Bolaget var av dessa skäl inte skyldigt att göra skatteavdrag från eller betala arbetsgivaravgifter för de aktuella kostnadsersättningarna.
Enligt domen slipper bolaget alltså göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på kostnadsersättningarna för de i Danmark bosatta på samma sätt som för arbetstagarna i Sverige.
Fr.o.m. 2005 gäller att personer som beskattas enligt SINK kan begära att i stället beskattas enligt inkomstskattelagen och därmed få samma rätt till avdrag för kostnader som en svensk arbetstagare. Valmöjligheten infördes som en EU-anpassning för att förhindra diskriminering av personer bosatta utomlands. Som HFD påpekar i domen avseende beskattningsåret 2005 (mål nr 931-09) tillkommer denna valmöjlighet endast arbetstagaren och inte arbetsgivaren, och påverkar därmed inte bedömningen när det gäller bolagets skyldigheter.
Domen väcker även frågor om de anställdas beskattning. Kommer t.ex. beskattningen för de i Danmark boende personerna att bli särskilt gynnsam genom att de dels får betala den förhållandevis låga skattesats som gäller enligt SINK, dels också i realiteten slipper betala skatt på kostnadsersättningarna på samma sätt som de svenska arbetstagarna. I dessa delar är domen ännu inte färdiganalyserad.
Birgitta von Euler