EU-domstolens domar

A 1 Etableringsfrihet

I målet C-311/08 SGI tolkades fördragets bestämmelser om fri rörlighet i förhållande till nationella korrigeringsregler för oriktig prissättning vid gränsöverskridande transaktioner. De prövade belgiska reglerna var skrivna med artikel 9 i OECD:s modellavtal och artikel 4 i skiljemannakonventionen som förebild. Därmed möjliggjorde reglerna en höjning av ett belgiskt bolags resultat då bolaget beviljat ett närstående utländskt bolag så kallade avvikande eller vederlagsfria förmåner.

SGI var ett belgiskt holdingbolag med närstående bolag i såväl Frankrike som Luxemburg. SGI upptaxerades i enlighet med reglerna om oriktig prissättning för ett räntefritt lån som SGI beviljat sitt franska dotterbolag. Eftersom dotterbolaget befann sig i en ekonomiskt säker situation ansågs det räntefria lånet inte vara ekonomiskt motiverat. Korrigeringen motsvarade fiktiv ränta beräknad efter en räntesats på fem procent. Dessutom nekades SGI avdrag för styrelsearvoden, vilka betalats till det närstående luxemburgska bolaget, på grund av att beloppet ansågs oproportionerligt och befanns sakna samband med den ekonomiska nyttan av tjänsten. Eftersom de belgiska reglerna enbart omfattade oriktig prissättning i gränsöverskridande situationer var frågan om den negativa särbehandling som följde av en upptaxering stod i strid med etableringsfriheten.

EU-domstolen fann att de belgiska korrigeringsreglerna innebar en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer eftersom en upptaxering enbart kom ifråga då det gynnade bolaget hade hemvist utanför Belgien. Den belgiska regeringen hävdade att den skattemässiga nackdel som följde av reglerna i stället bestod i risken för dubbelbeskattning då det gynnade bolaget inte får göra en motsvarande skattemässig korrigering. Samma regering ansåg dock att denna risk väsentligt minskades genom möjligheten att tillämpa skilje-mannakonventionen. EU-domstolen förklarade att ett förfarande för ömse-sidig överenskommelse som följs av ett skiljeförfarande vanligtvis pågår under flera år och innebär extra administration och merkostnader. Därmed kunde en tillämpning av skiljemannakonventionen inte anses undanröja den negativa särbehandling som de belgiska reglerna innebar varför reglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.

Ifråga om möjligheten att rättfärdiga hindret konstaterade EU-domstolen inledningsvis att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten utgör en rättfärdigandegrund när syftet med de nationella reglerna är att motverka ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Om bolag med hjälp av oriktig prissättning skulle tillåtas att föra över sina vinster till närstående bolag i andra medlemsstater skulle detta kunna rubba en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Vidare förklarade EU-domstolen att de belgiska korrigeringsreglerna möjliggjorde för den belgiska staten att utöva sin behörighet på skatteområdet när det gäller den verksamhet som bedrivs i landet. Även behovet av att undvika skatteflykt anfördes som rättfärdigandegrund. I detta sammanhang uttalade EU-domstolen att frånvaron av korrigeringsregler vid oriktig prissättning riskerade att resultera i fiktiva upplägg där inkomster överförs till länder med de lägsta skattesatserna. Därmed kunde de två rättfärdigandegrunderna – behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet av att motverka skatteflykt – beaktade tillsammans rättfärdiga det hinder som den belgiska lagstiftningen utgjorde.

Proportionalitetsbedömningen resulterade i att korrigeringsreglerna, betraktade som helhet, ansågs stå i proportion till sitt syfte. I detta sammanhang upprepade EU-domstolen sitt uttalade från domen i målet C-524/04 Thin Cap Group Litigation, nämligen att frågan om en transaktion utgör ett fiktivt upplägg som uteslutande betingas av skattemässiga överväganden ska prövas utifrån objektiva och verifierbara omständigheter. Detta förutsatte att den skattskyldige hade möjlighet att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl. Dessutom angav EU-domstolen att den skattemässiga korrigeringen endast fick avse den del som avvek från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. EU-domstolen överlämnade till den nationella domstolen att bedöma om belgisk rätt uppfyllde dessa krav. Således är det den belgiska domstolen som ska göra den slutliga bedömningen av om de aktuella korrigeringsreglerna är i enlighet med proportionalitetsprincipen.

Den mest intressanta delen av SGI-domen är EU-domstolens resonemang i rättfärdigandefrågan. Behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten har redan tidigare rättfärdigat nationella regler som gett uttryck för etablerade principer inom den internationella skatterätten. I exempelvis målet C-414/06 Lidl från år 2008 ansågs denna rättfärdigandegrund motivera ett avdragsförbud för förluster uppkomna i fasta driftställen i de situationer då motsvarade vinster inte beskattades i det aktuella landet. Proportionalitetsbedömningen i Lidl resulterade i att förlusterna inte behövde beaktas av bolagets hemviststat förutsatt att källstaten kvittade förlusten i verksamheten mot kommande års vinster. Därmed innebar proportionalitetsbedömningen att hemviststaten inte hade en skyldighet att beakta en förlust som inte var slutlig, vilket är helt i enlighet med den bedömning som gjordes i målet C-446/03 Marks & Spencer. SGI-domen stärker uppfattningen att behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten kan motivera nationella regler som hindrar att bolag har möjlighet att välja i vilket land beskattning av vinster ska ske. Proportionalitetsbedömningen framstår dock som särskilt betydelsefull då denna rättfärdigandegrund tillämpas.

Ur ett svenskt perspektiv kan konstateras att SGI-domen torde medföra att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Det som eventuellt skulle kunna diskuteras är om de svenska dokumentationskraven är förenliga med det proportionalitetstest som EU-domstolen genomförde i SGI. Frågan huruvida domen även innebär att andra regler för att skydda den svenska skattebasen kan rättfärdigas med bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten i kombination med behovet av att motverka skatteflykt aktualiseras exempelvis i förhållande till reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser.

Rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten rättfärdigade som enda grund frånvaron av gränsöverskridande förlustutjämning i målet C-337/08 X Holding. Frågan var om Nederländer-nas regler om skatteintegrering stod i strid med etableringsfriheten. Skatteintegreringen innebar att om ägarkravet på minst 95 procent av kapitalet var uppfyllt kunde bolagen bli beskattade som om de utgjorde en och samma skattemässiga enhet. Skatten togs då ut hos moderbolaget. Detta möjliggjorde förlustutjämning mellan de inblandade bolagen och säkerställde att transaktioner inom koncernen kunde genomföras utan beskattningskonsekvenser. Systemet med skatteintegrering gällde enbart bolag som var skattskyldiga i Nederländerna. Med andra ord hade bolag med hemvist i Nederländerna och fasta driftställen till utländska bolag möjlighet att omfattas av dessa förmånliga regler.

X Holding BV var ett nederländskt moderbolag med ett helägt belgiskt dotterbolag. Yrkandet om skatteintegrering från X Holding och det belgiska -dotterbolaget avslogs av den nederländska skattemyndigheten med hänvisning till att dotterbolaget inte beskattades i Nederländerna. EU-domstolen konstaterade inledningsvis att de nederländska reglerna innebar en skatteförmån för de bolag som omfattades. Genom att moderbolag med utländska dotterbolag inte hade möjlighet att tillgodogöra sig detta system, kunde regler-na ha en avhållande effekt på nederländska moderbolags vilja att utöva sin etableringsfrihet. Eftersom EU-domstolen fann att ett utländskt dotterbolag var i jämförbar situation med ett inhemskt dotterbolag utgjorde den negativa särbehandlingen en inskränkning för etableringsfriheten.

I fråga om rättfärdigande prövades om behovet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kunde motivera den konstaterade inskränkningen. EU-domstolen fann att det nederländska systemet innebar att ett nederländskt moderbolag självt, år från år, kunde avgöra om det önskade bilda en skattemässig enhet och lika fritt upplösa denna enhet. Därmed skulle en utvidgning till utländska dotterbolag innebära att moderbolaget hade möjlighet att välja i vilket land en dotterbolagsförlust skulle beaktas, något som påtagligt äventyrade en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Således kunde inskränkningen rättfärdigas.

X Holding och kommissionen hävdade att systemet med skatteintegrering inte var i enlighet med proportionalitetsprincipen eftersom det fanns mindre ingripande sätt att uppnå de eftersträvade målen än att utesluta utländska dotterbolag. Nämligen att tillåta utländska dotterbolag samma skattemässiga behandling i Nederländerna som gällde för fasta driftställen. Därmed skulle utländska dotterbolag få möjlighet till en tillfällig kvittning för underskott mot moderbolagets överskott. Denna möjlighet existerade för fasta driftställen i kombination med ett system för återföring under senare år. EU-domstolen avfärdade detta resonemang med hänvisning till att fasta driftställen i andra medlemsstater och utländska dotterbolag inte var i jämförbara situationer när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal, särskilt artikel 7.1 och 23.2 i det belgisk-nederländska avtalet. Reglerna fanns därmed vara i enlighet med proportionalitetsprincipen.

Liksom i målen C-446/03 Marks & Spencer och C-414/06 Lidl, vilka också rör förlustutjämning, motiverade bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten den konstaterade inskränkning i X Holding. Motiveringen i samtliga mål var att bolagen annars kunde välja i vilken stat deras förluster skulle beaktas. Till skillnad från Marks & Spencer och Lidl innebar inte proportionalitetsbedömningen i X Holding att avdrag måste medges för slutliga förluster. En förklaring till detta är att det nederländska systemet helt enkelt inte skulle kunna tillämpas så att avdragsrätt medgavs för slutliga förluster. Domen indikerar därmed att det är den regeltekniska utformningen av det interna förlustutjämningssystemet som avgör om EU-rätten faktiskt kräver att gränsöverskridande förlustutjämning för slutliga förluster ska medges. EU-domstolens uttalande, att Nederländerna inte hade en skyldighet att behandla utländska dotterbolag lika förmånligt i fråga om möjligheter till förlustutjämning som fasta driftställen, ska ses mot bakgrund av domen C-307/97 Saint-Gobain. I detta mål fann EU-domstolen nämligen att de prövade reglerna i värdstaten begränsade friheten för utländska bolag att välja juridisk form för sin verksamhet eftersom de missgynnade etableringar via fasta driftställen i jämförelse med etablering via dotterbolag. I målet X Holding var det i stället ursprungsstatens regler, det vill säga hemstatsregler som prövades, och utifrån detta perspektiv fann EU-domstolen således att utländska dotterbolag inte var i en jämförbar situation med fasta driftställen när det gäller fördelningen av beskattningsrätten enligt skatteavtal. I detta sammanhang hänvisade EU-domstolen särskilt till artiklarna i det belgisk-nederländska skatteavtalet som motsvarar artikel 7 och artikel 23 i OECD:s modellavtal, det vill säga inkomst av rörelse och metoder för undanröjande av dubbelbeskattning. Ur ett svenskt perspektiv är målet X Holding av särskilt intresse eftersom de nederländska reglerna om skatteintegrering uppställde skattskyldighetskrav som motsvarar dem som finns i 35 kap. IL för koncernbidrag.

Mål C-440/08 Gielen rör den intressanta frågan om en lagstiftning som stadgar en valmöjlighet för begränsat skattskyldiga att inte omfattas av en diskriminerande regel, utan i stället att omfattas av den skattemässiga behandling som gäller för obegränsat skattskyldiga, innebär att lagstiftningen är förenlig med EU-rätten. Målet gällde nederländska regler avseende avdrag för kostnader i näringsverksamhet. EU-domstolen fann att valmöjligheten inte innebar att hindret undanröjdes. För svenskt vidkommande aktualiseras där-igenom frågan om införandet av motsvarande valmöjlighet i 4 § SINK och 5 a § A-SINK för utomlands bosatta att bli beskattade såsom bosatta i Sverige innebär att lagstiftningen därmed är förenlig med EU-rätten.

Ännu ett mål där etableringsfriheten aktualiserades är målet C-96/08 CIBA. Frågan var huruvida en ungersk avgift för fortbildning, s.k. AFF, var förenlig med etableringsfriheten. CIBA hade hemvist i Ungern och filial i Tjeckien. Enligt ungersk lagstiftning skulle AFF beräknas på företagets lönekostnader inklusive lönekostnader hänförliga till filialer i andra länder. CIBA hävdade att detta innebar att företaget hade en dubbel skyldighet att erlägga sådana avgifter för företagets anställda vid filialen i Tjeckien eftersom en motsvarande avgift betalades för dem i enlighet med tjeckisk lagstiftning. Eftersom AFF inte omfattades av det aktuella skatteavtalet kunde inte detta tillämpas för att på så sätt undanröja det dubbla uttaget.

CIBA hävdade att flera omständigheter talade för att reglerna avseende AFF inte skulle omfattas av domstolens praxis på den direkta beskattningens område. Exempelvis beräknades AFF inte på grundval av företagens inkomst eller vinst och den betalades till en fond som avskilts från den centrala statsbudgeten och öronmärkts för det speciella ändamålet att stödja fortbildning. Till skillnad från vad CIBA anfört ansåg EU-domstolen att AFF omfattades av den direkta beskattningens område. Det främsta skälet för detta verkar ha varit att det saknades en direkt koppling mellan skyldigheten att betala AFF och den motprestation som staten tillhandahöll enskilda arbetsgivare. Avsaknaden av en sådan direkt koppling innebar att EU-domstolen inte ansåg sig bunden av sin praxis avseende arbetsgivaravgifter där ett liknande dubbelt uttag stod i strid med etableringsfriheten. I stället fann EU-domstolen – i enlighet med praxis rörande juridisk dubbelbeskattning – att det dubbla uttaget var en följd av att medlemsstaterna parallellt utövade sin beskattningsrätt. Därmed var denna aspekt av lagstiftningen i enlighet med etableringsfriheten. Dock fanns det andra aspekter av lagstiftningen som EU-domstolen ansåg vara i strid med denna frihet, nämligen att det vid beräkningen av AFF fanns en kvittningsmöjlighet som innebar att AFF kunde minskas. I praktiken kunde denna möjlighet inte utnyttjas av bolag avseende anställda i utländska filialer.

A 2 Fri rörlighet för kapital

Målet C-510/08 Mattner gällde rätten till fullt grundavdrag vid gåvobeskattning av fastighet i Tyskland. Givaren och mottagaren var tyska medborgare men hade hemvist i Nederländerna. De tyska reglerna innebar att grundavdragets storlek reducerades då givaren och mottagaren hade hemvist utanför Tyskland då gåvan fullbordades. I enlighet med målet C-318/07 Persche prövades de tyska reglerna i förhållande till kapitalets fria rörlighet. I Persche klargjorde nämligen EU-domstolen att regler rörande den skattemässiga behandlingen av gåvor omfattades av fördragets bestämmelser om kapitalrörelser då det finns ett gränsöverskridande moment. I likhet med den praxis som rör arvsbeskattning fann EU-domstolen att reglerna utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet eftersom de minskade värdet på gåvor då givaren eller mottagaren hade hemvist utanför Tyskland i jämförelse med gåvor mellan personer med hemvist i Tyskland. I enlighet med många tidigare mål rörande kapitalets fria rörlighet innebar rättfärdigandeprövningen att EU-domstolen först prövade om situationerna var jämförbara. Eftersom beräkningen av den tyska gåvoskatten utgick från värdet på fastigheten och de familjeband som eventuellt förelåg mellan givaren och mottagaren fanns det inget som indikerade att personer med hemvist utanför Tyskland inte skulle vara i en jämförbar situation med motsvarande givare och mottagare med hemvist i Tyskland. Därmed kunde skillnaden i skattemässig behandling bara motiveras om den kunde rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Argumentet att risken att en gåvomottagare kunde tillgodogöra sig dubbla grundavdrag, dvs. både i Tyskland och i sin hemviststat, avfärdades av EU-domstolen med hänvisning till uttalanden i praxis avseende fri rörlighet för kapital och arvsskatte-regler. Dessa uttalanden innebär att en medborgare i en medlemsstat inte kan fråntas möjligheten att göra gällande sin rätt till fri rörlighet på grund av att hon drar nytta av skattemässiga fördelar som lagligen är i kraft i en annan medlemsstat än där hon har hemvist. Inte heller den stat där fastigheten är belägen kan rättfärdiga en skillnad i skattemässig behandling med hänvisning till att det finns en möjlighet – vilken denna stat saknar inflytande över – att gåvotagaren kan få ett avdrag i sin hemviststat vilket helt eller delvis skulle kunna kompensera för den sämre behandlingen.

EU-domstolen avfärdade också skattesystemets inre sammanhang som rättfärdigande av det reducerade grundavdraget. Som i så många tidigare mål var det också i Mattner avsaknaden av ett direkt samband som medförde att rättfärdigandegrunden inte kunde komma ifråga. Med andra ord kunde Tyskland inte visa att det fulla grundavdraget för personer med hemvist i Tyskland kompenserades av ett visst skatteuttag i form av gåvoskatt. Därmed var de tyska reglerna fördragsstridiga.

Mattner-målet rör i sak gåvoskatt, vilket gör att det utifrån denna aspekt för svenskt vidkommande är av mindre intresse, eftersom gåvobeskattningen sedan några år är avskaffad. Dock visar målet att EU-domstolen tillämpar det synsätt som den gett uttryck för i flera mål rörande källstatsbeskattning av utdelningar även i andra situationer. Nämligen att en medlemsstat inte kan åberopa förekomsten av en fördel som en annan medlemsstat ensidigt beviljat för att undandra sig sina unionsrättsliga skyldigheter. I utdelningsmålen har resonemang inneburit att källstatens negativa särbehandling av utländsk utdelning inte har ansetts kunna undanröjas genom internrättsliga avräkningar i hemviststaten. I Mattner kunde Tyskland inte motivera det reducerade grundavdraget med hänvisning till att den skattskyldiga hade möjlighet till liknande avdrag i hemviststaten.

Möjligheterna för medlemsstaterna att ta ut källskatt på utdelningar som betalas till utländska bolag när motsvarande inhemska utdelningar inte beskattas har än en gång varit uppe till prövning.1 Frågan aktualiseras när utdelning-arna inte omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet. I målet C-487/08 Kommissionen mot Spanien var frågan om en skillnad i innehavskrav för att beviljas skattefrihet mellan utdelningar till inhemska respektive utländska mottagarbolag utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet.2 Kravet för att någon källskatt inte skulle tas ut på utdelningen då mottagaren var hemma-hörande i en annan medlemsstat var ett innehav på 20 procent, för inhemska mottagare var motsvarande villkor 5 procent. EU-domstolen konstaterade att mottagande bolag som ägde mellan 5 och 20 procent i spanska bolag missgynnades av den spanska lagstiftningen och att den negativa särbehandlingen var kopplad till om bolaget hade hemvist i Spanien eller inte. Därmed innebar skillnaden i kravet på innehav en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

I fråga om rättfärdigande enligt artikel 58.1 EG (numera artikel 65.1 i EUF-fördraget) prövades om ett mottagande bolag i Spanien kunde anses vara i jämförbar situation med ett mottagande bolag i en annan medlemsstat. I enlighet med tidigare praxis uttalade EU-domstolen att när en medlemsstat i sin lagstiftning inför bestämmelser för att lindra eller hindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett i landet hemmahörande bolag delar ut, befinner sig inhemska och utländska mottagare av utdelningen inte nödvändigtvis i jämförbara situationer. Om landet ifråga väljer att beskatta utdelningen till mottagare som inte är hemmahörande i landet närmar sig dock dessa situationer varandra. I sådana situationer ligger ansvaret för att den utländska mottagaren får en behandling som är likvärdig den som ges till inhemska mottagare på det utdelande bolagets hemviststat, det vill säga Spanien. Därmed konstaterades att utländska mottagare och spanska mottagare var i jämförbara situationer. Skillnaden i behandling ansågs inte i alla situationer kunna neutraliseras av Spaniens skatteavtal eftersom kravet för att neutralisering skulle kunna ske var att den spanska källskatten i alla situationer fullt ut avräknades. I de fall utdelningen inte beskattades eller inte beskatta-des i tillräcklig omfattning i mottagarstaten kunde skatteavtalen inte anses neutralisera den spanska källskatten. Eftersom Spanien inte hade hänvisat till något tvingande skäl av allmänintresse kunde den konstaterade restriktionen inte rättfärdigas. EU-domstolens resonemang i fråga om skatteavtalens möjlighet att neutralisera källskatteuttaget innehåller vissa klargöranden ifråga om den praktiska tillämpningen. Principerna etablerade i tidigare praxis kvarstår dock oförändrade.

I mål C-233/09 Dijkman bekräftar EU-domstolen att en hårdare beskattning av utländska investeringar i kombination med att avkräva den skattskyldige en deklaration för dessa inkomster utgör ett hinder för kapitalets fria rörlighet. Målet gällde belgiska regler om beskattning av ränta och utdelning från utlandet. Enda möjligheten att undvika den hårdare beskattningen var att utse en mellanman med hemvist i Belgien som kunde motta inkomsten. Belgien hänvisade bl.a. till effektiv skattekontroll såsom motivering av skillnaden i behandling mellan utländsk och inhemsk inkomst. Argumentet avfärdades av EU-domstolen med hänvisning till att praktiska svårigheter inte i sig kan rättfärdiga ett hinder för den fria rörligheten.

Senaste årens praxis visar att EU-domstolen gör en klar skillnad mellan EU-stater och EFTA-länder ifråga om möjligheten att rättfärdiga nationella regler eftersom direktiven inte omfattar de senare.3 I målet C-72/09 Rimbaud blir detta särskilt tydligt. De prövade franska reglerna om beskattning av fastigheter hade redan varit uppe till prövning i förhållande till kapitalets fria rörlighet i målet C-451/05 ELISA, vilket avgjordes år 2007. Till skillnad från ELISA, vilket rörde rörligheten inom EU, aktualiseras i Rimbaud EES-avtalets bestämmelser om kapitalets fria rörlighet mellan EU och EFTA-länderna, närmare bestämt mellan Frankrike och Liechtenstein. Syftet med EES-avtalet är som bekant att utsträcka EU:s inre marknad till att omfatta dessa länder. Enligt de prövade reglerna uttogs en skatt på marknadsvärdet av franska fastigheter som ägdes av juridiska personer. Skatten kunde dock efterges om vissa uppgifter om fastigheterna och om delägarna i den juridiska personen lämnades till skattemyndigheten. För utländska juridiska personer krävdes dessutom att de måste vara hemmahörande i ett land med vilket Frankrike slutit ett handräckningsavtal eller ett skatteavtal med diskrimineringsförbud som omfattade de aktuella juridiska personerna. Syftet med reglerna var att motverka att fysiska personer kringgick förmögenhetsbeskattningen av fastigheter genom att placera ägandet i ett bolag. Eftersom hindersprövningen går till på samma sätt inom EU som i förhållande till tredje land är det inte förvånande att utgången av prövningen i denna del blev den samma i ELISA och Rimbaud, d.v.s. att de franska reglerna utgjorde ett hinder för kapitalets fria rörlighet. I ELISA ansågs reglerna kunna rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att säkerställa en effektiv skattekontroll och att motverka skatteflykt men ansågs inte vara i enlighet med proportionalitetsprincipen. Enligt EU-domstolen hade det som villkor för skattefriheten räckt med att kräva att bolagen presterade nödvändig bevisning angående sina delägare m.m. Således ansågs kravet på att omfattas av handräcknings- eller skatteavtal vara alltför långtgående.

I Rimbaud var omständigheterna annorlunda så till vida att direktiv 77/799/EEG om myndighetssamarbete som tidigare nämnts inte är bindande för Liechtenstein och något skatteavtal fanns ej mellan Frankrike och Liechtenstein. Detta innebar att Frankrike saknade möjlighet att kontrollera den bevisning som den skattskyldige eventuellt kunde lägga fram. Därmed fann EU-domstolen att de franska reglerna kunde rättfärdigas med hänvisning till önskemålet att säkerställa en effektiv skattekontroll och att motverka skatteflykt. Till skillnad från bedömningen i ELISA ansågs reglerna i Rimbaud vara i enlighet med proportionalitetsprincipen.

A 3 Fri rörlighet för tjänster

Målet C-56/09 Zanotti gällde italienska regler om begränsningar i avdragsrätt för utländska universitetsutbildningar. De nationella reglerna prövades i förhållande till fördragets bestämmelser om fri rörlighet för tjänster och unionsmedborgare. Helt i enlighet med tidigare praxis uttalade EU-domstolen att det strider mot dessa bestämmelser att nationell lagstiftning medger avdragsrätt för kursavgifter för kurser vid nationellt universitet men inte för motsvarande avgifter vid utländskt universitet. Däremot var det förenligt med unionsrätten att avdragsrätten för utländska kursavgifter begränsades till ett belopp som motsvarade avgiften för att delta i liknande kurser vid det nationella offentliga universitet som låg närmast den skattskyldiges bosättningsort i Italien.

Frågan om det är förenligt med unionsrätten att tillämpa olika beskattnings-tekniker i inhemska och utländska situationer har än en gång varit uppe till prövning.4 I målet C-105/08 Kommissionen mot Portugal aktualiserades frågan i samband med räntebetalningar till finansinstitut och prövningen skedde i förhållande till tjänsternas fria rörlighet. Portugals lagstiftning stadgade att källskatt skulle tas ut på ränta som betalades till finansinstitut utanför Portugal. Betalades räntan i stället till ett finansinstitut i Portugal utgick ingen källskatt då räntebetalningen inkomstbeskattades på vanligt sätt hos det mottagande bolaget. Källskattesatsen uppgick till 20 procent men begränsades vanligtvis enligt ingångna skatteavtal till mellan 10–15 procent. Bolagsskattesatsen var 25 procent. Dock var källskatten till skillnad mot bolagsbeskattningen en bruttobeskattning varför avdrag för kostnader inte medgavs. Kommissionen hävdade att skillnaden i skattemässig behandling innebar en högre skattebörda för utländska finansinstitut. EU-domstolen fann att kommissionen inte hade uppfyllt sin bevisbörda eftersom stöd för rimligheten i de av kommissionen framlagda beräkningarna saknades. Därmed ogillandes kommissionens talan. Eftersom tidigare praxis vad gäller olika beskattningstekniker i gränsöverskridande och interna situationer inte är helt entydig kan det beklagas att möjligheten till klargörande i detta mål gick om intet.

Ett mål som i detta sammanhang kort kan nämnas trots att det inte rör EUF-fördragets regler om fri rörlighet är målet C-70/09 Hengartner och Gassner. I målet aktualiserades bestämmelserna om fri rörlighet för tjänster i avtalet mellan EU och Schweiz.5 Frågan var om österrikiska regler för beskattning av jakträtter var förenligt med detta avtal. EU-domstolen påpekade att den praxis som gäller den inre marknaden inte automatiskt kan överföras på tolkningen av avtalet mellan EU och Schweiz såvida detta inte uttryckligen föreskrivs i själva avtalet. Tolkningsfrågor som detta avtal gav upphov till skulle företrädesvis lösas med hjälp av Wienkonventionens regler.

I målet C-287/10 Tankreederei var frågan om luxemburgska regler för skatte-lättnader vid investeringar stod i strid med den fria rörligheten för tjänster. Skattelättnaden medgavs endast om investeringen fysiskt sett genomfördes i Luxemburg. Detta innebar att det luxemburgska bolaget Tankreederei, vars fartyg användes i hamnarna i Antwerpen och Amsterdam, inte medgavs denna lättnad. I enlighet med tidigare praxis fann EU-domstolen att reglerna utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet,6 vilket inte kunde rättfärdigas.

Maria Hilling