EU-domstolens domar

Omsättning/uttag/vara/tjänst

I mål C-40/09 Astra Zeneca UK Ltd var fråga om artikel 2.1, 6.2 första stycket b och 17.2 i sjätte direktivet innebar att en skattepliktig tjänst skulle anses föreligga om en arbetsgivare ger en anställd en värdekupong i utbyte mot löneavdag.

Astra Zeneca UK Ltd tillämpade ett lönesystem där de anställda delvis hade möjlighet att få sin lön i form av värdekuponger som kunde användas hos vissa detaljhandlare. Dessa värdekuponger hade ett nominellt värde om ett visst belopp, men löneavdrag gjordes med ett lägre belopp. Skattemyndigheten i Storbritannien ansåg bl.a. att tillhandahållandet av värdekuponger till de anställda utgjorde en skattepliktig transaktion och påförde Astra Zeneca UK Ltd utgående skatt.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att tillhandahållandet av värdekuponger utgjorde ett tillhandahållande av en tjänst i mervärdesskattehänseende. Enligt EU-domstolen kunde det även anses föreligga en ersättning för tjänsten som utgjordes av det löneavdraget. EU-domstolen fann således att tillhandahållandet av värdekuponger till anställda mot ett löneavdrag utgjorde ett tillhandahållande av en skattepliktig tjänst från arbetsgivaren till den anställde varför arbetsgivaren skulle redovisa utgående skatt beräknad på löneavdraget.

Denna dom från EU-domstolen ger upphov till en hel del frågor om hur förmåner som anställda erhåller via löneavdrag ska hanteras i mervärdesskattehänseende. I Sverige har Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 ref. 37 ansett att varken netto- eller bruttolöneavdrag ska ses som en ersättning för ett skattepliktigt tillhandahållande till en anställd. Den svenska lagstiftningen torde i detta fall vara i överensstämmelse med EU-rätten och att nettolöneavdrag kan ses som en ersättning om en motprestation erhålls torde numera vara klarlagt. En annan mycket viktig fråga som EU-domstolen ger ett svar på är om mervärdesskatt ska anses ingå i den ersättning som uppburits i de fall mervärdesskatt inte redovisats och det i efterhand beslutas att skatt ska redovisas på ersättningen. Astra Zeneca UK Ltd hade inte redovisat någon mervärdesskatt på de löneavdrag som gjorts och EU-domstolen slog fast att mervärdesskatten ska anses ingå i det belopp som erhållits från den anställde. Någon överenskommelse mellan den anställde och Astra Zeneca UK Ltd att mervärdesskatt skulle ingå i löneavdraget synes inte ha förelegat och EU-domstolen har inte heller kommenterat detta. Med hänsyn till vad EU-domstolen uttalat tidigare om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i t.ex. mål C-317/94, Elida Gibbs torde ett sådant avtal sakna betydelse för bedömningen eftersom beskattningsunderlaget för mervärdesskatt aldrig kan överstiga vad den skattskyldige faktiskt har erhållit. Skatteverket har i ett ställningstagande den 8 juli 2005 (dnr 130 649158-04/111) anfört att förhållandet om parterna avtalat om mervärdesskatt ska ingå i priset har betydelse för frågan om hur beskattningsunderlaget ska bestämmas. Skatteverket synsätt faller dock på sin egen orimlighet eftersom en leverantör som avtalat om att mervärdesskatt ska ingå priset beskattas lägre för samma transaktion än den leverantör som inte avtalat om detta vilket kan illustreras med följande exempel. En kommun anser att parkeringsavgifter inte är föremål för mervärdesskatt och att mervärdesskatt därför inte ingår i parkeringsavgiften. Med Skatteverkets synsätt ska då kommunen betala 25 i mervärdesskatt om man uppburit 100 i parkeringsavgift (den effektiva skattesatsen blir i detta fall 33 %). Om en annan kommun också uppbär 100 i parkeringsavgift men anger att mervärdesskatt ingår i ersättningen så kommer den senare kommunen endast att betala 20 i mervärdesskatt om Skatteverkets synsätt tillämpas. Skattverkets tillämpning strider inte bara mot legalitetsprincipen utan snedvrider konkurrensen och strider mot fastlagada principer inom mervärdesskatterätten, t.ex. neutralitetsprincipen.

I mål C-581/08 EMI Group Ltd var fråga om artikel 5.6 i sjätte direktivet och tolkningen av begreppen ”varuprov” och ”gåvor av ringa värde”.

EMI marknadsförde musikinspelningar genom att dela ut gratisexemplar i form av vinylskivor, kassettband och cd-skivor till recensenter och andra personer med inflytande i musikbranschen. EMI redovisade utgående skatt (uttagsbeskattning) för de skivor som man hade gett bort fram till 2003. EMI ansåg dock att den brittiska lagstiftningen stod i strid med artikel 5.6 i sjätte direktivet, i vilken det anges att skatt inte ska betalas för varuprover. EMI begärde återbetalning av den skatt som tidigare betalats.

EU-domstolen fann att ett varuprov i mervärdesskattehänseende är ett prov på en vara som syftar till att främja försäljningen av varan och som gör det möjligt att utvärdera varans egenskaper och kvaliteter. Begreppet varuprov kan inte begränsas så att det endast täcker varuprover som inte är avsedda för försäljning. EU-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen stred mot sjätte direktivet och att skatt inte skulle betalas. Begreppet gåvor av ringa värde ska, enligt EU-domstolen, tolkas så att det inte utgör hinder för nationella bestämmelser om ett maxvärde i den storleksordning som Storbritannien hade vid denna tidpunkt, 50 GBP, för gåvor till en och samma person under en tolvmånadersperiod. Slutligen fann EU-domstolen att beloppsgränsen gällde per person och inte per arbetsgivare samt att det saknade betydelse om den som fick gåvan var en skattepliktig person eller inte.

I Sverige har vi motsvarande bestämmelser för gåvor av mindre värde och varuprover, men begreppet ringa värde är ersatt med ”gåva av mindre värde”. Någon beloppsmässig gräns finns inte i svensk lagstiftning. Enligt förarbetena kan ledning hämtas från inkomstskatteområdets beloppsgränser avseende avdragsrätt för representation och liknande ändamål. De beloppsgränser som anges i Skatteverkets råd och meddelanden avseende inkomstskatt bör enligt förarbetena kunna läggas till grund för bedömningen av vad som utgör vara som är gåva av mindre värde enligt mervärdeskattelagen. Av dessa råd och meddelanden framgår dock att beloppet som definierats som mindre värde är olika beroende på vilken typ av gåva som avses. Det kan ifrågasättas om detta är förenligt med EU-rätten som bygger på enhetliga definitioner av begrepp i lagstiftningen.

I mål C-88/09 Graphic Procédé var fråga om artiklarna 5 och 6 i rådets sjätte direktiv och om kopiering utgör en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.

Graphic Procédé bedrev kopieringsverksamhet och kunderna förblev ägare till de originaldokument som skulle kopieras och de kopierade upplagornas omfattning varierade från ett till flera hundra exemplar. Graphic Procédé ansåg att de arbeten som utfördes utgjorde ett tillhandahållande av tjänster. Skattemyndigheten i Frankrike ansåg dock att de arbeten som utfördes utgjorde leverans av varor.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det som kunderna efterfrågar bestod av att förse dem med kopior av original som de själva hade lämnat in. Att efter kopieringen sammanställa och sortera kopiorna var endast ett medel för att låta kunderna åtnjuta det som tillhandahålls på bästa sätt. Kopieringverksamheten skulle därför anses vara ett enda tillhandahållande.

EU-domstolen fann att artikel 5.1 i sjätte direktivet ska tolkas så att kopieringsverksamhet utgör en leverans av varor om verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument och då rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska emellertid ses som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tilläggstjänster, vilka kan anses huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tilläggstjänsternas betydelse för kunden, till den tid som krävs för att utföra tilläggstjänsterna, till i vilken omfattning som originaldokumenten behöver bearbetas och till hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som tilläggstjänsterna utgör.

EU-domstolens synsätt att kopiering kan ses som en leverans av en vara istället för en tjänst avviker från hur man i Sverige sett på dessa tillhandahållanden. Skatteverket har i ett ställningstagande från juli 2010 ansett att tryckeritjänster kan anses utgöra en leverans av en vara i mervärdesskattehänseende. Eftersom skattesatsen på tryckta alster utgår med 6 procent i vissa fall, medan motsvarande tryckta alster beskattas med 25 procent om tillhandahållandet ses som en tjänst, uppkommer en möjlighet för tryckerier att i efterhand minska och återfå tidigare redovisad utgående mervärdesskatt. En fråga som uppkommer är naturligtvis om köparna måste minska och återbetala eventuella avdrag för ingående mervärdesskatt med motsvarande belopp. Om ändringarna avser period som faller inom ramen för Skatteverkets möjlighet att fatta omprövningsbeslut torde Skatteverket kunna besluta om att minska en köpares avdrag för ingående mervärdesskatt. Men ligger avdraget längre tillbaka i tiden så att det blir fråga om efterbeskattning är vi tveksamma till att förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda.

I mål C-97/09 Ingrid Schmelz var fråga om artiklarna 24 och 28i i sjätte direktivet och artikel 283.1 c mervärdesskattedirektivet innebär att EU-medborgare som inte är etablerade i ett medlemsland inte omfattas av befrielsen från mervärdesskatt enligt artikel 24.2 i sjätte direktivet, medan EU-medborgare som är etablerade i medlemslandet kan dra nytta av denna befrielse från mervärdesskatt i det aktuella medlemslandet. Fråga var även om en ev. skillnad i behandlingen kunde utgöra ett åsidosättande av EU-fördraget, framför allt av diskrimineringsförbudet, av etableringsfriheten, av friheten att tillhandahålla tjänster eller av grundläggande rättigheter i unionsrätten (den unionsrättsliga principen om likabehandling).

Ingrid Schmelz var tysk medborgare och bosatt i Tyskland. Hon ägde en lägenhet i Österrike som hon hyrde ut. Med hänsyn till att Ingrid Schmelz, i egenskap av småföretagare, var befriad från skattskyldighet enligt österrikisk momslag, hade hon inte tagit ut någon mervärdesskatt på hyran. Österrikiska skattemyndigheten ansåg att den befrielse från mervärdesskatt som gällde för småföretagare inte var tillämplig på Ingrid Schmelz, eftersom hon varken hade ett säte eller var bosatt i Österrike.

EU-domstolen ansåg i likhet med de regeringar och institutioner som intervenerat i målet, att värdmedlemsstaten inte kan utföra några effektiva skattekontroller av den verksamhet som små företag som inte är etablerade i nämnda medlemsstat bedrev enligt principen om frihet att tillhandahålla tjänster. EU-domstolen ansåg vidare att det inte hade framkommit någon omständighet som visade att EG-fördraget åsidosatts. EU-domstolen ansåg även att aktuella bestämmelser i sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att begreppet årsomsättning avser den omsättning som företaget har uppnått under ett år i den medlemsstat i vilken företaget är etablerat.

I detta mål har EU-domstolen prioriterat medlemsländernas kontrollmöjligheter till nackdel för en grundläggande princip inom mervärdesskatterätten, principen om konkurrensneutralitet. Detta kan tyckas ligga i linje med EU-kommissionens arbete med att minska skatteundandragandet inom EU, men inte med de grundläggande idéerna bakom EU med en fri rörlighet av varor och tjänster mellan medlemsländerna.

I mål C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH var fråga om tolkningen av artikel 26 i sjätte direktivet angående särskilda regler för resebyråer, d.v.s. reglerna om vinstmarginalbeskattning.

Ett bolag drev en resebyrå. Under ett antal år hade bolaget förvärvat bl.a. operabiljetter och avyttrat dessa i eget namn och för egen räkning till slutkonsumenter och resebyråer, antingen tillsammans med andra av bolaget tillhandahållna tjänster, såsom logi, guidade stadsrundturer, transport till och från flygplatsen, måltider och dryck, eller utan sådana tjänster. Bolaget ansåg att även intäkterna av den separata försäljningen av inträdesbiljetter skulle marginalbeskattas.

Med hänvisning till domstolens tidigare avgörande i mål C-163/91 Van Ginkel, konstaterade EU-domstolen att det inte hade slagits fast att vilka tjänster som helst som en resebyrå tillhandahåller utan koppling till en resa omfattas av de särskilda bestämmelserna i artikel 26 i sjätte direktivet, utan endast att en resebyrås tillhandahållande av logi omfattas av tillämpningsområdet för nämnda bestämmelse, även om detta tillhandahållande endast omfattar login och inte transporten. Av nämnda mål ansåg domstolen också att det framgick att en tjänst som inte erbjuds i samband med en resetjänst, avseende bland annat transport och logi, inte omfattas av tillämpningsområdet för den aktuella artikeln.

Domstolen slog följaktligen fast att den aktuella artikeln inte är tillämplig på en resebyrås separata försäljning av operabiljetter utan tillhandahållande av en resetjänst.

Avgörandet framstår enligt vår mening som rimligt med tanke på att det redan av ordalydelsen i den aktuella artikeln framgår att den endast avser tjänster som tillhandahålls i samband med en resa. Även av motsvarande bestämmelse i 9 b kap. 1 § ML framgår att vinstmarginalbeskattning ska tillämpas vid omsättning av resor.

I mål C-228/09 Kommissionen mot Polen har EU-domstolen ogillat kommissionens fördragsbrottstalan avseende att en särskild (punkt)skatt på motorfordon skulle ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

I mål C-311/09 Kommissionen mot Polen har EU-domstolen ansett att Polen, genom att tillämpa ett schablonerat beskattningsunderlag för mervärdesskatt på persontransporter, underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt sjätte direktivet.

I mål C-433/09 Kommissionen mot Österrike har EU-domstolen ansett att Österrike, genom att en särskild skatt skulle ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt på motorfordon, har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt sjätte direktivet.

Reducerade skattesatser

I mål C-492/08 Europeiska kommissionen mot Republiken Frankrike var fråga om artikel 12.3 a första stycket första meningen i sjätte direktivet och om en reducerad skattesats kunde tillämpas på tjänster tillhandahållna av advokater vid Conseil d’État och Cour de cassation samt jurister, för vilka de helt eller delvis erhåller ersättning från franska staten inom ramen för det franska rättshjälpssystemet.

I artikel 279 i franska allmänna lagen om skatter och avgifter (code général des impôts) föreskrivs att en reducerad skattesats om 5,50 procent ska tillämpas på tjänster som advokater, advokater vid Conseil d’État, vid Cour de cassation och jurister tillhandahåller och för vilka de helt eller delvis ersätts av staten inom ramen för rättshjälpssystemet. EU-kommissionen ansåg att det inte var förenligt med artikel 12.3 a i sjätte direktivet och bilaga H att tillämpa en reducerad skattesats för tjänster som advokater, advokater vid Conseil d’État och Cour de cassation samt jurister tillhandahåller inom ramen för rättshjälpssystemet.

EU-domstolen konstaterade att för att advokater och jurister ska omfattas av reducerad skattesats krävs det att medlemsstaterna erkänner dem som organ av social karaktär som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete. Det följer av rättspraxis att medlemsstaterna förfogar över ett utrymme för skönsmässig bedömning när de avgör vilka organ som har social karaktär. Denna skönsmässiga bedömning måste dock utövas i enlighet med unionsrätten. Det är inte tillåtet att tillämpa en reducerad skattesats på samtliga tjänster av social karaktär utan endast på sådana tjänster som tillhandahålls av organ som uppfyller det dubbla kravet att de ska ha social karaktär och vara engagerade i socialt trygghetsarbete. Härav följer att en medlemsstat inte kan tillämpa en reducerad skattesats för tjänster som tillhandahålls av privata företag som drivs i vinstsyfte endast på grundval av tjänsternas karaktär utan måste även beakta dessa företags övergripande syften och hur stabilt deras sociala engagemang är. Mot bakgrund av yrkesgruppen advokater och juristers övergripande syften och den omständigheten att deras eventuella sociala engagemang inte är stabilt, kan advokater och jurister generellt inte anses ha social karaktär. EU-domstolen fann att Frankrike underlåtit att uppfylla sina skyldigheter genom att tillämpa en reducerad skattesats för tjänster som advokater, advokater vid Conseil d’État och Cour de cassation samt jurister tillhandahåller inom ramen för rättshjälpssystemet och för vilka de ersätts helt eller delvis av staten.

I mål C-3/09 Erotic Center BVBA var fråga om artikel 12.3 a i sjätte direktivet och tolkningen av begreppet ”biografer” som återfinns i kategori 7 i bilaga H. Bilaga H innehåller en uppräkning av olika kategorier av tillhandahållanden för vilka medlemsstaterna kan tillämpa en reducerad skattesats. I kategori 7 ingår följande, tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar.

Erotic Center visade film i privata filmvisningsbås och tillämpade den reducerade skattesatsen om 6 procent i stället för den allmänna skattesatsen om 21 procent. De belgiska myndigheterna ansåg att de tjänster som tillhandahålls genom nämnda bås omfattas av begreppet ”nöjesautomat” eftersom filmförevisningen startar genom att mynt läggs i en apparat med möjlighet att byta mellan olika filmer. Enligt de belgiska myndigheterna kan sådana bås inte anses utgöra ”biografer”, eftersom de inte utgör utrymmen där en grupp människor gemensamt kan se en och samma film och där filmförevisningen startar utan någon åtgärd från besökarna, vilka för övrigt har betalat för tillträdet till förevisningen i förväg.

EU-domstolen konstaterade att det följer av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt. Härav följer att begreppet tillträde till biografer ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av detta ord. De olika evenemang som räknas upp i kategori 7 i bilaga H till sjätte direktivet har det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten sedan en tillträdesavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt nyttja tjänsterna. EU-domstolen fann härav att begreppet tillträde till biografer inte kan tolkas så att det omfattar betalning som erläggs av en person för att kunna se en enskild förevisning av en eller flera filmer i ett privat filmvisningsbås.

I avsaknad av en definition av ett begrepp i sjätte direktivet har EU-domstolen definierat en tjänst efter den normala betydelsen av ett ord. Vad som utgör den normala betydelsen av ett ord i dessa fall ska avgöras av EU-domstolen och inte av nationell domstol eller myndighet. I Sverige har Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2001 ref. 64 ansett att begreppet museiverksamhet inte behöver definieras av EU-domstolen utan ska definieras efter vedertaget språkbruk i Sverige samt rättspraxis från tid före Sveriges medlemskap i EU. Ett sådant synsätt strider mot EU-domstolens praxis och det kan därför inte uteslutas att begreppet museiverksamhet i den aktuella bestämmelsen ska ges en annan innebörd än vad Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till.

I mål C-49/09 Europeiska kommissionen mot Republiken Polen var fråga om artikel 98 i mervärdesskattedirektivet utgjorde ett hinder för Polen att tillämpa en reducerad skattesats om 7 procent på kläder för spädbarn samt barnskor.

EU-domstolen konstaterade att kläder för spädbarn och barnskor inte ingår i de kategorier av varor som finns i bilaga III till mervärdesskattedirektivet vilka enligt artikel 98 är de enda på vilka de reducerade skattesatserna får tillämpas. Polen gjorde gällande att en reducerad skattesats kan tillåtas med stöd av artikel 115. EU-domstolen ansåg att artikel 115 endast är tillämpligt om två kumulativa villkor är uppfyllda. Det första villkoret innebar att medlemsstaten den 1 januari 1991 måste ha tillämpat en mervärdesskatt med åtminstone samma kännetecken som EU:s gemensamma mervärdesskattesystem. Enligt det andra villkoret ska en reducerad skattesats ha tillämpats på de aktuella transaktionerna redan den 1 januari 1991. Enligt EU-domstolen hade det mervärdesskattesystem som Polen tillämpade 1 januari 1991 inte de kännetecken som är utmärkande för mervärdesskatten inom EU varför artikel 115 inte var tillämplig. Polen åberopade dessutom att en reducerad skattesats kunde tillämpas eftersom den bidrog till att öka den ekonomiska tillväxten i enlighet med Lissabonstrategin. EU-domstolen ansåg inte att detta var ett argument som kunde läggas till grund för att avvika från artikel 98 och konstaterade att Polen inte uppfyllt sina skyldigheter enligt artikel 98.

Det kan konstateras att domen ligger i linje med EU-domstolens fasta rättspraxis att möjliga undantag från skatteplikt och reducerade skattesatser ska tillämpas mycket restriktivt.

I mål C-94/09 Europeiska kommissionen mot Republiken Frankrike var fråga om artikel 12.3 a första stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att en reducerad skattesats endast får tillämpas om den avser samtliga de tjänster som ingår i en av de kategorier som anges i bilaga H till sjätte direktivet.

Frankrike tillämpar en reducerad skattesats för tjänster som begravningsentreprenörer tillhandahåller. I dessa tjänster ingår bl.a. transport av avlidna före och efter placering i kista. I anvisningar föreskrivs följande beträffande den skattesats som ska tillämpas på begravningstjänster: ”Endast de transporter av avlidna som, före och efter placering i kista, utförs av auktoriserade personer genom att de använder fordon som är särskilt anordnade för sådana transporter, ska vara föremål för reducerad skattesats. I förekommande fall gäller detta även persontransporter som utförs i följefordon eller i fordon som tillhör kyrkan.” Alla andra transaktioner som har samband med begravningsentreprenörers externa tjänster är föremål för den skattesats som gäller för transaktionen i fråga. Genom skrivelse underrättade EU-kommissionen Frankrike om att de bestämmelser som avser den skattesats som tillämpas på tillhandahållande av tjänster av begravningsentreprenörer inte var förenlig med unionslagstiftningen. Frankrike anförde i sitt svar att bestämmelserna är förenliga med unionslagstiftningen. EU-kommissionen väckte talan om fördragsbrott. Enligt EU-kommissionen leder en konstlad åtskillnad mellan transporter av avlidna med fordon och de andra tjänster som begravningsentreprenörer tillhandahåller, att Frankrike tillämpar två olika skattesatser för två delar av en tjänst som ska anses som en enda tjänst och som ska beskattas med en och samma skattesats. Detta innebär enligt kommissionen att denna tjänst påförs en genomsnittlig skattesats som är lägre än den normalskattesats som tillämpas i Frankrike. Denna lägre genomsnittliga skattesats varierar dessutom från transaktion till transaktion beroende på vilken betydelse transporten av avlidna har i respektive fall.

EU-domstolen konstaterade att den i tidigare avgöranden fastställt att det inte finns någonting i lydelsen av artikel 12.3 a tredje stycket i sjätte direktivet som innebär att den måste tolkas så att den reducerade skattesatsen endast får tillämpas om den avser samtliga delar av de tjänster som ingår i en av de kategorier som anges i bilaga H. Detta innebär att en selektiv tillämpning av den reducerade skattesatsen är möjlig, under förutsättning att den inte medför någon risk för snedvridning av konkurrensen. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats selektivt motiveras av att den reducerade skattesatsen är ett undantag. EU-domstolen ansåg att transporter av avlidna med fordon skiljer sig från transporter av avlidna med kistbärare på ett sådant sätt att det inte handlar om konkurrerande tjänster varför en skillnad i skattesatsen inte strider mot principen om skatteneutralitet. Frankrike har dessutom gjort gällande att när en transport av en avliden, som utförs av en begravningsentreprenör eller annan auktoriserad person, sker utan samband med andra begravningstjänster anses detta som persontransport med samma reducerade skattesats som om den hade ansetts utgöra begravningstjänster. Av detta följer att tjänster som är jämförbara med transporter av avlidna, och som således utgör konkurrerande tjänster, inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen fann att EU-kommissionens fördragsbrottstalan mot Frankrike skulle ogillas och att Frankrike hade rätt att ha en reducerad skattesats på tjänster avseende transport av avlidna.

I detta mål ger EU-domstolen viss vägledning om vilka kriterier som kan vara avgörande för att bedöma om en tjänst är underordnad en annan tjänst enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Enligt EU-domstolen kan en uppdelning ske om en tjänst endast kan utföras av någon med särskilt tillstånd att utföra tjänsten och att motsvarande tjänst istället hade kunnat förvärvas av en annan leverantör. En jämförelse kan göras med t.ex. försäkringstjänster som tillhandahålls i samband med andra tillhandahållanden. I de fallen anses normalt sett inte försäkringstjänsten underordnad det andra tillhandahållandet utan som en separat tjänst, vilket stämmer överens med EU-domstolens resonemang i detta mål eftersom tillstånd krävs för att tillhandahålla försäkringstjänster och försäkringstjänsten tillhandahålls i konkurrens med andra försäkringsgivare.

Undantagen från skatteplikt

I mål C-262/08 CopyGene

A/S var fråga om artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och om undantaget från mervärdesskatteplikt för sjukvård var tillämpligt på tjänster avseende insamling, transport, analys och förvaring av navelsträngsblod i syfte att använda stamceller för en eventuell framtida medicinsk behandling som kan vara antingen autolog (transplantation med egna stamceller) eller allogen (transplantation med annans donerade stamceller).

CopyGene innehade tillstånd för hantering av stamceller från navelsträngen för ”autologa” transplantationer. Told- og Skattestyrelsen avslog en ansökan om att de tjänster som var i fråga skulle undantas från skatteplikt. CopyGene och yrkade att tjänsterna skulle klassificeras som sjukhusvård och sjukvård ”närbesläktade verksamheter” och därmed undantas från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet.

EU-domstolen konstaterade att det följer av rättspraxis att uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och uttrycket ”sjukvårdande behandling” i artikel 13 A.1 c i avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte att det terapeutiska syftet måste tolkas restriktivt. Domstolen har också slagit fast att medicinska tjänster som tillhandahålls i förebyggande syfte kan omfattas av undantag från skatteplikt.

EU-domstolen fann att undantaget i artikel 13 A.1 b inte omfattar verksamhet som består av tagande, transport och analys av navelsträngsblod samt av förvaring av stamcellerna i navelsträngsblodet, om den sjukvård, såsom den definierats ovan, varken existerar, har påbörjats eller är planerad. Artikel 13 A.1 b utgör inte hinder för att CopyGene inte skulle kunna anses som en annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur som sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos när tjänster från stamcellsbanker utförs av legitimerad sjukvårdspersonal. Denna bestämmelse får dock inte tolkas så, att den innehåller ett krav på att myndigheterna ska vägra att jämställa en privat stamcellsbank med en ”i vederbörlig ordning erkänd” inrättning, vid tillämpningen av nämnda undantag. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva huruvida vägran att bevilja ett erkännande vid tillämpningen av undantaget i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet är förenlig med unionsrätten och med principen om skatteneutralitet.

Kammarrätten i Stockholm har ansett att estetiska operationer inte utgjorde undantagen sjukvård eftersom syftet med behandlingen kunde anses vara att förbättra utseendet och därför av kosmetisk beskaffenhet. Det kan dock ifrågasättas om inte även denna typ av kosmetiska behandlingar skulle kunna omfattas av undantaget för sjukvård om det kan konstateras att behandlingarna utförs för att avvärja, undvika eller förhindra t.ex. psykisk ohälsa.

I mål C-79/09 Europeiska kommissionen mot Konungariket Nederländerna var fråga om artikel 132 i mervärdesskattedirektivet och om undantaget i nämnda bestämmelse kunde omfatta tillhandahållande av personal inom hälso- och sjukvårdssektorn, utbildningssektorn och den sociokulturella sektorn. Fråga var dessutom om tillhandahållande av personal från en offentlig myndighet till s.k. Euroregioner kunde ses som verksamhet som utförs av offentliga organ i egenskap av offentlig myndighet som inte är föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 13 i mervärdesskattedirektivet.

EU-kommissionen ansåg att det undantag från skatteplikt som Nederländerna tillämpade avseende tillhandahållande av personal i den sociokulturella sektorn, hälso- och sjukvårdssektorn och utbildningssektorn inte var förenlig med undantaget i artikel 132 (1) (b), (c), (g) och (i) eller undantag enligt artikel 132 (1) (n). Enligt EU-kommissionen kunde inte tillhandahållande av personal ses som nära anknuten till undantagen verksamhet. När det gällde tillhandahållande av personal till s.k. Euroregioner ansåg EU-kommissionen att tjänsterna inte kunde anses utförda av det offentliga organet i egenskap av offentlig myndighet varför artikel 13 inte var tillämplig. EU-kommissionen väckte därför talan i EU-domstolen om fördragsbrott.

Enligt EU-domstolen ska en ansökan om fördragsbrott ange föremålet för talan samt en kortfattad framställning av grunderna på vilka ansökan grundar sig. Dessa ska vara tillräckligt klara och precisa för att svaranden skall kunna förbereda sitt försvar och domstolen att uttala sig om ansökan. Det är därför nödvändigt att de väsentliga punkterna i de faktiska och rättsliga omständigheterna som talan grundas på, framgår på ett konsekvent och begripligt sätt i själva ansökan. Enligt EU-domstolen uppfyllde EU-kommissionens talan inte dessa krav. Enligt EU-domstolen har EU-kommissionen inte heller lyckats lägga fram några bevis om att ett tillhandahållande av personal utgör ett separat tillhandahållande och inte ska anses underordnad en undantagen huvudtjänst. Denna del av ansökan avvisades därför.

Vad gäller den påstådda kränkningen av artikel 13 ansåg EU-domstolen att det först skulle prövas om verksamheten utövades av ett offentligt organ i egenskap av myndighet. Om så var fallet skulle det prövas om verksamheten leder till en betydande snedvridning av konkurrensen. Enligt EU-domstolen har EU-kommissionen inte lagt fram tillräckliga argument för att de offentliga organen inte agerar som sådana. Vad gäller frågan om konkurrenssnedvridning konstaterade EU-domstolen att EU-kommissionen inte försett domstolen med de uppgifter som skulle göra det möjligt att fastställa förekomsten av den påstådda överträdelsen om ”snedvridning av konkurrensen inom en viss betydelse” i den mening som avses i artikel 13. På dessa grunder avvisade EU-domstolen även denna del av ansökan.

Denna dom är mycket omfattande och finns endast på franska och nederländska. En fråga som uppkommer är naturligtvis varför domstolen valt att inte översätta domen till övriga språk inom EU. Av domen framgår att beviskraven på EU-kommissionen vid fördragsbrottstalan är mycket högt ställda och domstolen ställer även höga krav på att EU-kommissionen lägger fram väl underbyggda argument för sin sak samt att kommissionen kan vederlägga framlagda motargument från den berörda medlemsstaten. I detta fall brast EU-kommissionen talan i dessa delar varför domstolen ogillade EU-kommissionens talan.

I mål C-86/09 Future Health Technologies Ltd var fråga om artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet och om undantaget från skatteplikt för sjukvård var tillämpligt på en stamcellsbank.

Future Health Technologies Ltd hade tillstånd från brittiska myndigheter att bedriva verksamhet som stamcellsbank. Bolaget erbjöd föräldrar till nyfödda att samla upp, analysera navelsträngsblod samt i förekommande fall konservera de stamceller som fanns i navelsträngsblodet. Verksamheten stod under direkt tillsyn av en klinisk forskare som fanns upptagen i en förteckning över legitimerad hälso- och sjukvårdspersonal. Stamcellerna samlades upp vid födseln för att eventuellt kunna användas i framtiden vid medicinsk behandling av barnet självt (autolog användning) eller av andra personer (allogen användning). Det framgick av det avtal som ingåtts mellan bolaget och barnets föräldrar att de celler som ev. bearbetas och konserveras enbart var till för medicinsk användning. De fick inte användas för forskning eller experiment. Skattemyndigheten i Storbritannien gjorde bedömningen att den huvudsakliga tjänsten som bolaget tillhandahöll utgjordes av konserveringen av stamcellerna och att analys och bearbetning av cellerna var förenade med denna verksamhet som i sig inte kunde jämställas med undantagen sjukvård.

EU-domstolen konstaterade att det följer av rättspraxis att med undantagen sjukvård avses tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. EU-domstolen konstaterade vidare att ett av syftena med att ta stamceller från navelsträngen visserligen kunde vara att upptäcka sjukdom, men att bolagets tjänster endast verkade syfta till att garantera att en viss resurs kommer att vara tillgänglig vid en framtida medicinsk behandling om en sådan skulle bli nödvändig. Bolagets tjänster avsåg därmed inte i sig att avvärja, undvika eller förhindra en sjukdom, en skada eller hälsoproblem eller att upptäcka sjukdomar på ett latent eller begynnande stadium varför undantaget från skatteplikt för sjukvård inte kunde anses tillämpligt. EU-domstolen ansåg dock att om bolagets analys av navelsträngsblodet faktiskt hade ett diagnostiskt syfte och inte endast var en del av undersökningen beträffande stamcellernas livskraft, ska det anses vara fråga om en diagnostisk tjänst som kan anses vara undantagen sjukvård.

EU-domstolen avgjorde samma dag målet C-262/08, Copygene A/S, där också fråga var om en privat stamcellsbank kunde omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. EU-domstolen gjorde samma bedömning i det målet.

I mål C-156/09 Verigen Transplantation Service International var fråga om tolkningen av undantaget för sjukvårdande behandling i artikel 13 A.1.c i sjätte direktivet.

Frågan var om ett bolags transaktioner i samband med odling av kondrocyter som skulle återtransplanteras till patienten kunde anses som skattefria enligt det aktuella undantaget.

EU-domstolen uttalade att uttrycket ”sjukvårdande behandling” i det aktuella undantaget avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Även om detta undantag ska tolkas restriktivt och den sjukvårdande behandlingen måste ha ett terapeutiskt syfte så följde det inte med nödvändighet av detta, ansåg domstolen, att en tjänsts terapeutiska syfte måste tolkas särskilt restriktivt. Tolkningen måste vara förenlig med ändamålen för undantaget och uppfylla kraven enligt skatteneutralitetsprincipen inom mervärdesskatten. Regeln om en restriktiv tolkning innebär således inte att de uttryck som används för att beskriva undantagen i nämnda artikel 13 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt. Enligt domstolen var det uppenbart att den process som bestod i att avlägsna brosk, att ta ut celler ur det avlägsnade brosket i syfte att odla dem och att därefter återtransplantera cellerna till en patient, hade ett terapeutiskt syfte. De specifika tjänster som bolaget tillhandahöll utgjorde förvisso endast en del i denna process, men en avgörande, oumbärlig och ickeavskiljbar del av processen, i vilken inget led kunde genomföras isolerat från de övriga. Domstolen ansåg det vidare inte av betydelse att dessa tjänster tillhandahölls av laboratoriepersonal som inte var legitimerade läkare, eftersom det inte är nödvändigt att vård i alla delar tillhandahålls av sjukvårdspersonal

Domstolen fann därmed att det aktuella undantaget ska tolkas så att avlägsnandet av brosk från en människa för att ta ut ledbroskceller för odling, med avsikt att i terapeutiskt syfte återtransplantera cellerna, utgör sjukvårdande behandling i den mening som avses i undantaget.

Mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i målet om syftet med det aktuella undantaget anser vi att det kan ifrågasättas om inte Högsta Förvaltningsdomstolen i vissa fall har varit alltför restriktiv vid sin tolkning av det motsvarande svenska undantaget för sjukvård i 3 kap. 4–5 §§ ML. Bland annat har sjukvårdsrådgivning per telefon (avgörande 2011-02-09 i mål nr 5772-10) och via internet (RÅ 2007 ref. 88) ansetts som skattepliktigt.

I mål C-237/09 Nathalie De

Fruytier var frågan om undantaget från skatteplikt i artikel 13 A 1 d i sjätte direktivet för ”tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor”, omfattade verksamhet som innebar transport av organ och prover från människor och som utövades av en självständig näringsidkare åt sjukhus och laboratorier.

EU-domstolen framhöll bland annat att om en verksamhet som innebär transport av organ och prover från människor endast bestod i att transportören i praktiken överförde de berörda varorna från en plats till en annan, för olika sjukhus och laboratoriers räkning, så kunde en sådan tjänst inte liknas vid en ”leverans av varor” i direktivets mening, eftersom denna inte gav mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över varorna i fråga som om han vore ägare till desamma. Därmed kunde inte en sådan verksamhet omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs till förmån för ”tillhandahållande av organ, blod och mjölk från människor”.

Domstolen fann följaktligen att det aktuella undantaget inte var tillämpligt på den aktuella situationen.

I mål C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR och Thomas und Marion Eulitz var fråga om artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet och om undantaget från skatteplikt som avser utbildning omfattade tjänster bestående av undervisning och examinering som en civilingenjör tillhandahöll vid ett utbildningsinstitut, som var en privaträttslig förening, inom ramen för fortbildningskurser, som avslutades med en examen, där deltagarna hade universitetsexamen eller högskoleexamen som arkitekt eller ingenjör eller en motsvarande utbildning.

Thomas Eulitz, bolagsman i bolaget Eulitz GbR, höll föreläsningar vid Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen Universität Dresden, en privaträttslig förening. Thomas Eulitz höll flera olika kurser vilka avsåg förebyggande brandskydd. Villkoret för att kunna delta i dessa kurser var att deltagarna hade en examen eller hade genomgått minst två års yrkespraktik inom brandskyddsplanering, eller byggnadsindustrin. De deltagare som erhöll examen utnämndes till sakkunnig för förebyggande brandskydd av Industrie- und Handelskammer. Finanzamt fann att den ersättning som Eulitz GbR erhöll till följd av Thomas Eulitz verksamhet var mervärdesskattepliktig.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att det av rättspraxis följer att de begrepp som använts för att beskriva undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika. Dessutom framgår av domstolens fasta rättspraxis att avsikten med undantagen i artikel 13 A i sjätte direktivet inte är att alla verksamheter av allmänintresse ska undantas från skatteplikt, utan endast de som räknas upp. De uttryck som använts för att beskriva undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, denna regel om restriktiv tolkning innebär dock inte att de uttryck som används för att beskriva undantagen i nämnda artikel 13 ska tolkas så restriktivt att undantagen förlorar sin effekt.

EU-domstolen fann att artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet ska tolkas så att de tjänster som är fråga om i målet kan utgöra ”undervisning som ... omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning”, i den mening som avses i denna bestämmelse. Även annan verksamhet än undervisning i egentlig mening kan utgöra sådan undervisning, om den utövas inom ramen för lärares förmedling av kunskaper och färdigheter till elever eller studenter. EU-domstolen ansåg dock att det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera om den verksamhet som är i fråga i målet utgör ”undervisning” som omfattar ”skolundervisning eller universitetsutbildning”. Vidare fann EU-domstolen att artikel 13 A.1 j i sjätte direktivet ska tolkas så att en person som Thomas Eulitz, såsom bolagsman i det bolag som tillhandahåller tjänster i egenskap av lärare inom ramen för utbildningar som erbjuds av ett fristående organ, inte kan anses ha gett undervisning ”privat” i den mening som avses i nämnda bestämmelse.

För att undervisning ska kunna anses ha getts privat i den mening som avses i artikel 13 A. 1 j i sjätte direktivet krävs att undervisningen ges direkt till eleverna och inte genom att agera som underleverantör till utbildningsanordnaren. Skatteverket har dock i ett ställningstagande från den 29 augusti 2008 (dnr 131 715471-07/111) anfört att den svenska lagtexten avseende vem som kan tillhandahålla undantagna utbildningstjänster enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML är vidare än vad mervärdesskattedirektivet ger uttryck för. Skatteverket anser att detta inte kan bortses från eftersom den svenska lagtexten är klar och tydlig. Undantaget på utbildningsområdet i svenska ML kan således tolkas vidare än vad som följer av mervärdesskattedirektivet enligt Skatteverket.

I mål C-58/09 LeoLibera GmbH var fråga om artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet och om medlemsstaterna enligt denna bestämmelse kan införa bestämmelser att endast viss vadslagning och vissa lotterier ska undantas från skatteplikt och att alla andra former av hasardspel är uteslutna från undantaget från skatteplikt.

LeoLibera drev en spelhall med spelautomater och gjorde gällande att ersättningen för spelen i fråga var undantagna från skatteplikt eftersom den bestämmelse som reglerade skatteplikten för spel i Tyskland, enligt Leo-Libera, stred mot EU-rätten. Till stöd för sin uppfattning anförde LeoLibera att en medlemsstat inte fick undanta enbart vadslagning och lotterier från skatteplikt, utan skulle undanta även andra former av hasardspel från skatteplikt. Den tyska lagstiftningen innebär att ungefär 63 procent av alla hasardspelstransaktioner är skattepliktiga.

EU- domstolen konstaterade att det framgår av domstolens rättspraxis att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en skattskyldig person som sker mot vederlag. Tolkningen av uttrycken i bestämmelsen måste även vara förenlig med ändamålen med undantaget från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet. Undantaget från skatteplikt för vadslagning, lotteri och andra hasardspel är motiverat av praktiska skäl, eftersom det lämpar sig dåligt att ta ut mervärdesskatt på transaktioner som rör hasardspel, och inte av en önskan att tillförsäkra denna verksamhet en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende. Mot bakgrund av att de tyska bestämmelserna ansågs konkurrensneutrala fann EU-domstolen att bestämmelserna ska tolkas så att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från skatteplikt.

I mål C-175/09 Axa UK var fråga om tolkningen av undantaget för transaktioner rörande betalningar och överföringar (betalningsförmedling) i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet.

Frågan i målet var om tjänster som ett bolag i en momsgrupp tillhandahöll i samband med betalningsplaner för tandläkarvård kunde omfattas av det aktuella undantaget. Bolaget såg till att kunderna (tandläkarna) erhöll betalning av de belopp som patienterna var skyldiga dem.

EU-domstolen ansåg att den aktuella tjänsten utgjorde en undantagen omsättning om det inte rörde sig om ”inkasso och factoring”, vilka är tjänster som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. I det aktuella fallet var det enligt domstolen, med hänvisning till tidigare rättspraxis, just fråga om en sådan tjänst som i sin helhet ingick i begreppet i ”inkasso och factoring”, varför det var fråga om en skattepliktig tjänst.

Domstolen uttalade därför att det aktuella undantaget ska tolkas så att undantaget inte omfattar ett tillhandahållande av tjänster som i huvudsak består i att anmoda tredje mans bank att, via ett autogirosystem, till ett konto tillhörande tillhandahållaren av tjänsten överföra ett belopp som nämnda tredje man är skyldig den sistnämndes kund, att till kunden översända en sammanställning över erhållna belopp, att kontakta de tredje män från vilka tillhandahållaren av tjänsten inte har erhållit betalning och, slutligen, anvisa tjänstetillhandahållarens bank att till kundens bankkonto överföra erhållna betalningar, efter avdrag för ersättningen till nämnde tillhandahållare.

Kammarrätten i Stockholm har i en dom 2010-09-30 kommit fram till att tjänster som var jämförbara med de som prövades av EU-domstolen i det aktuella målet var momsfria. Frågan är dock om inte utgången borde ha blivit en annan med hänsyn till EU-domstolens dom.

I mål C-276/09 Everything Everywhere var fråga om tolkningen av undantaget för transaktioner rörande betalningar och överföringar (betalningsförmedling) i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet.

Det aktuella bolaget tillhandahöll mobiltelefonitjänster som kunderna kunde välja att betala på olika sätt. När kunderna valde att betala på annat sätt än genom autogiro eller liknande så tog bolaget ut en extraavgift. Frågan var om denna extraavgift skulle anses skattefri på grund av att bolaget tillhandahöll en undantagen betalningsförmedlingstjänst.

EU-domstolen konstaterade bland annat att bolagets kunder inte hade för avsikt att köpa två självständiga tjänster, närmare bestämt en mobiltelefonitjänst och en betalningshanteringstjänst. Ur kundens synvinkel skulle därför de betalningshanteringstjänster som bolaget påstods tillhandahålla sina kunder, när dessa betalade för bolagets mobiltelefonitjänster med hjälp av vissa betalningssätt, anses som underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet av telekommunikationstjänster

Domstolen fann sålunda att de aktuella extraavgifterna inte utgjorde vederlag för ett tillhandahållande av tjänster som var fristående och självständiga i förhållande till det huvudsakliga tillhandahållandet, vilket bestod i tillhandahållande av telekommunikationstjänster.

Enligt vår mening kan de extraavgifter som bolaget tog ut jämföras med fakturerings- och aviavgifter (vid t.ex. amortering av avbetalningsköp). Sådana avgifter anses underordnade den huvudsakliga tjänst som tillhandahålls.

I mål C-270/09 MacDonald Resorts var frågan om tolkningen av undantaget avseende uthyrning av fast egendom i artikel 13 B b och 9.2 a i sjätte direktivet.

Frågan i målet var om det skattskyldiga bolagets tillhandahållande av en tjänst som bestod i ett beviljande av avtalsrättigheter (poängrätter), vilka gav köparen rätt att förvärva poäng som varje år kunde omvandlas till en rätt att bo i och utnyttja andelsbostäder i bolagets turistanläggningar, skulle anses utgöra utarrendering eller uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Frågan var också om ett sådant tillhandahållande utgjorde tjänster i samband med fast egendom som i enlighet med artikel 9.2 a skulle beskattas i det land där fastigheten är belägen.

EU-domstolen konstaterade bland annat att situationen i det aktuella målet, som innebar en rätt att tillfälligt använda en anläggning som erhållits i utbyte mot initialt förvärvade rättigheter, uppfyllde de krav som gäller för uthyrning, eftersom den uppvisade kännetecknen för begreppet ”uthyrning” i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Det framgick nämligen av omständigheterna att när en medlem väl hade omvandlat sina poäng till en sådan rättighet så hade vederbörande företräde till nyttjandet av en fastighet som om han vore ägare av den och rätt att motsätta sig att någon annan erhöll en sådan rätt.

Domstolen fann därför att de aktuella tjänsterna skulle kvalificeras vid den tidpunkt då en kund som deltog i ett sådant system omvandlade sina initialt förvärvade optionsrättigheter till en tjänst som nämnda aktör erbjuder. När dessa rättigheter omvandlas till logi på ett hotell eller till en rätt att tillfälligt använda en anläggning, var dessa tillhandahållanden att anse som tillhandahållanden som hade samband med fast egendom i den mening som avses i artikel 9.2 a i sjätte direktvet, vilka ägde rum på den plats där detta hotell eller denna anläggning var belägen. När kunden i ett sådant system som det optionsprogram som var i fråga i det nationella målet omvandlade sina initialt förvärvade rättigheter till en rätt att tillfälligt använda en anläggning, utgjorde tillhandahållandet av de berörda tjänsterna uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Bestämmelsen hindrade dock inte att medlemsstaterna undantog detta tillhandahållande från undantaget från skatteplikt.

En intressant slutsats som kan dras av domen är att en omsättning av en tjänst inte ansågs ha skett förrän poängen hade omvandlats till de tjänster som tillhandahölls. I de fall där tjänsten bestod i logi på hotell eller en rätt att tillfälligt använda en anläggning var det således den tidpunkt då poängen omvandlades till konkreta tjänster som det uppstod ett samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det vederlag som kunden utgav (bestående i poäng från tidigare förvärvade rättigheter).

I mål C-116/10 Bacino Charter Company SA var fråga om tolkningen av artikel 15.5 avseende undantag för uthyrning av havsgående fartyg. Frågan var om en tjänst som bestod i att en fartygsägare mot betalning upplät sitt fartyg med besättning till fysiska personer för nöjesresor på öppet hav kunde undantas om denna tjänst var att betrakta som både fartygsuthyrning och transport?

EU-domstolen konstaterade bland annat att den aktuella artikeln enligt själva ordalydelsen omfattar fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. För att en sådan uthyrningstjänst ska undantas enligt bestämmelsen måste den person som hyr fartyget använda detta i syfte att utöva ekonomisk verksamhet. Om däremot fartyget hyrs ut till personer som använder det uteslutande för nöjesändamål och inte i vinstsyfte och inte inom ramen för någon som helst ekonomisk verksamhet, uppfyller inte uthyrningstjänsten de uttryckliga villkoren enligt undantaget. Domstolen påpekade också att undantag från mervärdesskatt enligt fast rättspraxis ska tolkas restriktivt.

Domstolen fann således att det aktuella undantaget inte är tillämpligt på en tjänst som består i att ett fartyg med besättning mot betalning upplåts till fysiska personer för nöjesresor på öppet hav.

Avgörandet bekräftar att undantag ska tolkas restriktivt samt att direktivets bestämmelser ska tolkas enligt sin ordalydelse och med hänsyn till det sammanhang i vilka de ingår och bakomliggande syften.