Skattenytt nr 7-8 2011 s. 536

Mer om ideella föreningar och moms

Kommissionen har avslagit regeringens önskan om att införa en omsättningströskel för den ideella sektorn vad gäller moms. Vad kan nu komma att ske? Finns det någon lösning på dilemmat?

1 Inledning

Den 25 mars i år avslog Kommissionen den svenska regeringens ansökan om att införa en omsättningströskel för mervärdesskatt om 1 000 000 kr för den ideella sektorn. Beslutet har fått stor genomslagskraft i svenska massmedier där kanske framförallt idrottsrörelsen uttryckt sitt missnöje över Kommissionens beslut.

Mot bakgrund av detta vill vi i denna artikel kort belysa förfarandet och vilka följder Kommissionens beslut får för de svenska reglerna. Vidare kommenterar vi olika alternativ som enligt vår uppfattning står till buds för Sverige i den fortsatta hanteringen av den ideella sektorn, speciellt mot bakgrund av regeringens uttalanden i frågan. Framställningen är främst inriktad på konsekvenserna för idrottsrörelsen, bland annat för att denna varit mest aktiv i debatten som följt.

2 Bakgrund

Anledningen till den i första avsnittet omnämnda ansökan är att Kommissionen under 2008 inledde ett överträdelseförfarande1 mot Sverige med anledning av att Sverige, enligt Kommissionen, underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt mervärdesskattedirektivet2 med hänsyn till den svenska behandlingen av ideella föreningar och registrerade trossamfund. Mot bakgrund av Kommissionens agerande tillsatte den svenska regeringen en utredning vars rapport3, i korthet, föreslog att den svenska mervärdesskattelagen4 skulle anpassas till direktivsbestämmelserna. Utredningen föreslog även att Sverige inför en generell omsättningströskel om 250 000 kr, innebärande att den som inte överskrider gränsen automatiskt blir befriad från mervärdesskatt.

Förslaget möttes av hård kritik, inte minst från Riksidrottsförbundet och dess medlemmar som befarade att de ökade kostnader och den ytterligare administration som detta kan leda till kommer att innebära ett hårt slag, och ett reellt hot, mot det ideella föreningslivet som det ser ut idag. Efter den debatt som följde beslutade regeringen att ansöka om ett särskilt bemyndigande för att införa en särskild omsättningströskel om 1 000 000 kr för den ideella sektorn. Denna ansökan har nu, som nämns ovan, avslagits av Kommissionen med hänsyn till att den strider mot principen om skatteneutralitet eftersom tröskeln inte föreslås få en generell tillämpning.

2007/2311, K(2008) 2803 av den 26 juni 2008.

Rådets Direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

DS 2009:58.

Mervärdesskattelag (1994:200), ML.

3 Överträdelseförfarandet

I detta avsnitt kommenteras kort Kommissionens överträdelseförfarande och den utredning som resulterade i rapporten DS 2009:58. Enligt regeringen avser Sverige nu att göra gemensam sak med Danmark, Finland, Nederländerna och Österrike i striden för den ideella sektorn. Därför berörs också kort de synpunkter Kommissionen haft på dessa länders mervärdesskatteregler.

3.1 Det svenska överträdelseförfarandet

Av artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet (i det följande ”direktivet”) följer att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster inom en medlemsstats territorium skall vara föremål för mervärdesskatt om leveransen eller tillhandahållandet görs av en beskattningsbar person.

Begreppet beskattningsbar person definieras i artikel 9 i direktivet. Här anges att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Begreppet beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet har inte införts i svensk rätt. Istället anges i 1 kap. 1 § ML att mervärdesskatt skall redovisas vid skattepliktig omsättning av varor eller tjänster inom landet som sker i en yrkesmässig verksamhet. I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vidare anges i 4 kap. 8 § ML att som yrkesmässig verksamhet räknas inte sådan verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller registrerat trossamfund när inkomsten av denna verksamhet inte är skattepliktig enligt 7 kap. 7 § IL.

Mot bakgrund av redogörelsen för lagstiftningen synes det ostridigt att den svenska lagstiftningen faktiskt avviker från direktivet. Av direktivet följer att syftet med, eller resultatet av, en verksamhet inte skall ha någon påverkan på huruvida någon skall bli skattskyldig för mervärdesskatt. Det går heller inte att utläsa att en viss sektor kan undantas från bestämmelserna på det sätt som Sverige gör. Ur en legal synvinkel är Kommissionens klagomål därför enligt vår uppfattning berättigat.

3.2 Övriga överträdelseförfaranden

I Danmark har man infört det EU-rättsliga begreppet beskattningsbar person. Kommissionen anser dock att de undantag som finns för ideella föreningar är alltför vida. Sålunda innebär den danska tillämpningen att i princip samtliga tillhandahållanden av ideella föreningar som har samband med den pågående verksamheten kan undantas från mervärdesskatt.

Den finska regleringen synes vara mer lik den svenska eftersom den anger att endast personer som är skattskyldiga för inkomstskatt är att se som beskattningsbara personer, vilket torde vara direktivsstridigt på samma sätt som de svenska bestämmelserna. Å andra sidan har Kommissionen dessutom påpekat att ett flertal aktiviteter som utförs i allmänintresset inte undantagits från skatteplikt i den finska lagstiftningen, trots att direktivet föreskriver detta.

För nederländsk del har Kommissionen uppgett att den anser att ett specifikt undantag för vattensportorganisationer som hyr ut kojplatser och förtöjningsplatser för båtar är mer långtgående än de undantag som medges enligt direktivet eftersom dessa tillhandahållanden inte kan anses nära förbundna med idrott eller fysisk utbildning. Kommissionen anser dessutom att de nederländska reglerna om skattebefrielse vid penninginsamlingsevenemang är för vida.

Slutligen anser Kommissionen att Österrikes undantag i samband med idrott och fysisk utbildning är alltför vitt eftersom det, utan restriktioner, träffar alla aktiviteter som en allmännyttig förening med syfte att utöva eller främja idrott kan tillhandahålla. Dessutom har Kommissionen haft synpunkter på undantagen avseende kulturella tjänster och penninginsamlingsevenemang.

En omedelbar slutsats som kan dras av de överträdelseförfaranden som inletts är att grunden för dessa skiftar. Exempelvis finns det länder som synes ha infört reglerna om beskattningsbar person på ett korrekt vis men felaktigt infört reglerna om undantag från skatteplikt, medan andra länder brustit i införandet av begreppet beskattningsbar person. Möjligheterna att gemensamt strida för en viss tillämpning eller undantag som kan finna stöd i direktivet torde därmed i praktiken vara begränsade. Den svenska regeringen har hittills heller inte redogjort för om det förts några diskussioner om en gemensam ståndpunkt och vad den i så fall skulle bestå i.

Mot bakgrund av direktivets nuvarande utformning och Kommissionens agerande är det enligt vår bedömning inte speciellt sannolikt att Sverige skulle kunna få tillämpa en särordning för den ideella sektorn. Den gemensamma front som medlemsländerna skulle kunna forma är därför mer sannolikt något som skulle inrymmas inom ramen för det arbete som för närvarande pågår med Grönboken om mervärdesskattens framtid. Utsikterna till en bred överenskommelse inom en överskådlig framtid via detta arbete synes vara en något osäker boj att fästa sina förhoppningar vid.

4 Tänkbara alternativ

Skulle Sverige acceptera Kommissionens uppfattning, alternativt förlora en domstolsprocess i frågan, så uppkommer naturligtvis frågan vilka alternativ som då finns. Av regeringens pressmeddelande från den 31 mars framgår att det kan bli aktuellt att införa en generell omsättningsgräns, förenkla mervärdesskattehanteringen eller införa mer direkta kompensationer.

Den första åtgärden är definitivt möjlig, det som skulle kunna vara ett problem är om Sverige skulle hålla fast vid gränsen om 1 000 000 kr. Precis som Kommissionen påpekar i sitt svar till den svenska regeringen så är detta ett tröskelvärde som ligger väldigt högt, både i jämförelse med andra stater och med det allmänna förslag till tröskelvärde Kommissionen tidigare lämnat.5 Till exempel kan nämnas att Storbritannien, som har ett högt tröskelvärde, ligger på 70 000 GBP, cirka 711 000 kr med den genomsnittliga växelkursen för april. Kommissionens förslag ligger på 100 000 euro, cirka 898 000 kr med den genomsnittliga växelkursen för april. Med samma växelkurs skulle 1 000 000 kr motsvara cirka 111 000 euro.

Oavsett om Sverige skulle få ett godkännande för ett tröskelvärde om 1 000 000 kr så torde detta vara väl högt för att bedömas som ett troligt förslag från regeringen. Som jämförelse föreslog utredningen om yrkesmässig verksamhet att tröskelvärdet skulle bestämmas till 250 000 kr.6 I tidigare nämnt pressmeddelande påpekar också regeringen att en generell tröskel skulle bli dyrt. I samband med ansökan för de ideella föreningarna talades det om att 9 av 10 föreningar skulle kunna undantas om tröskeln sattes till 1 000 000 kr, att så många föreningar skall kunna undkomma mervärdesskatt torde inte längre vara troligt.

Det andra alternativet, att förenkla mervärdesskattehanteringen, är lovvärd och skulle säkerligen välkomnas. Inte minst med hänsyn till att en stor del av motståndet mot att den ideella sektorn skall in i den mervärdesskattepliktiga sektorn beror på det administrativa merarbete som är förbundet med detta. En minskad administrativ börda är dock ett generellt mål som varit på agendan en längre tid och erfarenheterna är nog många gånger att det inte hänt särskilt mycket på detta område. Det är därför svårt att sia om hur mycket lättnader som kan tänkas bli aktuella och vad dess effekt kan bli. I vilket fall som helst så löser inte detta alla problem eftersom gränsdragningsproblematiken, bl.a. beroende på att många ideella föreningar kommer att få s.k. blandad verksamhet kommer att finnas kvar. Denna problematik torde kvarstå oavsett de administrativa förenklingar som kan tänkas införas.

Den tredje åtgärden, dvs. direkta kompensationer, skulle ur ett rent mervärdesskatterättsligt perspektiv innebära att lagstiftningen kan anpassas till direktivet på ett korrekt sätt utan några avvikelser med de problem som detta kan medföra. Grundproblemet med administrativa bördor och svårigheten att rekrytera personer torde dock kvarstå, oavsett om den ideella sektorn kan få viss kompensation för detta.

Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att de föreslagna kompensationsåtgärderna till viss del, och i olika utsträckning, kan kompensera den ideella sektorn för ökade kostnader och ökad administration till följd av dess verksamhet blir obligatoriskt mervärdesskattepliktig. Inget av dessa alternativ kan dock helt bevara status quo för den ideella sektorn och oavsett lättnader så kommer det att uppstå gränsdragningsfrågor som den ideella sektorn framöver måste hantera. I nästa avsnitt lyfter vi kort upp exempel på detta.

KOM(2004) 728.

DS 2009:58.

5 Gränsdragningsfrågor

I detta avsnitt vill vi slutligen peka på ett par olika frågor som, oavsett om någon av de tidigare beskrivna kompensationsåtgärderna genomförs, kan komma att ställa till problem eller åtminstone kräva resurser av den ideella sektorn för att den skall kunna hantera mervärdesskatten korrekt.7

En effekt av att en ideell förening ses som en beskattningsbar person är att den måste registreras för mervärdesskatt och redovisa utgående skatt på sina skattepliktiga tillhandahållanden. Samtidigt innebär detta att ingående skatt på kostnader kopplade till den skattepliktiga verksamheten kan dras av. Det kommer dock att finnas undantag från skatteplikt, t.ex. avseende penninginsamlingsevenemang, tillfälle att utöva idrott och inträde till idrottsevenemang. Därmed kommer många föreningar att ha blandad verksamhet med de begränsningar detta medför i avdragsrätten. Ekonomiansvarig i en förening måste därmed kunna skilja ut kostnader som direkt kan hänföras till skattepliktiga respektive skattefria tillhandahållanden. Utöver detta måste man ta ställning till om det finns gemensamma kostnader som måste fördelas utifrån en skälig fördelningsgrund.

I detta sammanhang kan man exempelvis tänka sig en elitidrottsförening som, grovt förenklat, har tre huvudsakliga intäktskällor; inträdesavgifter till matcharena, reklamintäkter och TV-intäkter via sitt förbund. Enligt förslaget, så som det ser ut idag, kommer den första intäktskällan vara skattefri medan de två senare är skattepliktiga. Skulle föreningen göra ett spelarförvärv, vilket är skattepliktigt, måste den ta ställning till hur den ingående mervärdesskatten på detta förvärv skall hanteras. Vi utgår här från att kostnaden för ett spelarförvärv skall kopplas till de ovan nämnda intäkterna och att fullt avdrag därmed inte föreligger när någon av dessa är skattefri, dvs. att kostnaden inte endast anses knuten till en eventuell framtida skattepliktig försäljning av spelaren. Föreningen har med andra ord så kallad blandad verksamhet och den ingående mervärdesskatten på spelarförvärvet skall då delas upp så att avdrag endast medges till den del som motsvarar den skattepliktiga delen av verksamheten. Eftersom denna del i normalfallet inte kan fastställas skall en fördelning ske efter ”skälig grund”. Av direktivet följer att fördelningen skall ske enligt relationen mellan skattefri respektive skattepliktig omsättning. Skälig grund kan dock innebära även andra fördelningsgrunder kan bli aktuella så länge som de ger det ekonomiskt mest rättvisande resultatet. Förutom en fördelningsgrund baserad på omsättningen skulle man kunna tänka sig en fördelning utifrån nedlagda kostnader eller nedlagd tid. Det kan heller inte uteslutas att fördelningsgrunderna kommer att skiljas åt mellan föreningarna då förutsättningarna sällan är identiska. Detta är därför ett, enligt vår uppfattning, exempel på ett fall där mervärdesskattereglerna kommer att innebära att föreningen måste göra komplicerade skatterättsliga överväganden.

Oavsett vilken fördelningsgrund man kommer fram till torde det stå klart att föreningen i detta fall skulle vinna på att inträdet var skattepliktigt för att på så sätt kunna undvika att en del av mervärdesskatten på spelarvärvningen förblir en kostnad i verksamheten. Sett ur föreningens synpunkt är det vår uppfattning att det även i övrigt skulle vara att föredra om tillträdet vore skattepliktigt eftersom mervärdesskatt på kostnader som direkt kan kopplas till denna intäkt då kan dras av. Det kan exempelvis röra sig om inhyrning av bevakningspersonal och hyra av arenan.

Vår uppfattning är därför att diskussionen borde lyftas om det undantag som Sverige erhållit enligt artikel 380 borde frångås i det fall den ideella sektorn skall bedömas utifrån de allmänna mervärdesskattereglerna. På så sätt skulle ideella föreningar dels kunna erhålla större mervärdesskatteavdrag och dels slippa en del snårig administration kring uppdelning och fördelning av skattefria respektive skattepliktiga intäkter och avdragsrätt för kostnader kopplade till dessa tillhandahållanden.

En annan frågeställning som kan uppkomma i en förening är hanteringen av det som ibland kallas egenavgifter, dvs. ersättning som en idrottare erlägger utöver medlemsavgiften för att finansiera exempelvis ett träningsläger. Visserligen är ersättning för att få utöva idrott undantaget enligt såväl tidigare nämnt förslag som direktivet, detsamma gäller för tjänster med omedelbart samband med utövandet av idrotten. Deltagandet på ett träningsläger torde dock i normalfallet innefatta en rad element utöver själva idrottandet, exempelvis resa, kost, logi och sightseeing. Frågan är då om det måste ske en uppdelning av ersättningen så att en del anses utgöra skattefri ersättning för att få utöva idrott och en del utgör skattepliktig ersättning för själva arrangemanget? Eller skall träningslägret bedömas som en enda odelbar tjänst och vad är i så fall det huvudsakliga inslaget? Det kan enligt vår bedömning inte uteslutas att det faktiska idrottandet i sammanhanget är så begränsat att ersättningen i sin helhet blir skattepliktig. Det faktum att ersättningen blir, helt eller delvis, skattepliktig behöver i sig inte vara negativt eftersom avdragsrätt då kommer att föreligga för kostnader för arrangemanget. Poängen är dock att det är dylika gränsdragningsfrågor som de ideellt engagerade personerna i föreningen måste hantera.

Slutligen vill vi kort beröra en idrottsförenings kioskförsäljning. Även om försäljningen sker i samband med en match eller träning torde den inte kunna anses undantagen som en tjänst i samband med idrott, vilket också framgår av uttalanden i utredningen.8 Vad som då återstår är att pröva om dylik kioskförsäljning kan ses som ett undantaget penninginsamlingsevenemang. Av uttalandena i utredningen kan man få intrycket av att så bör vara fallet om det sker exempelvis i samband med match och försäljningen endast riktar sig mot den begränsade kretsen av åskådare/deltagare och inte allmänheten i stort.9 Vår bedömning är att det får anses vara osäkert huruvida, även en blygsam, kioskförsäljning skulle kunna ses som ett penninginsamlingsevenemang om den sker med en viss regelbundenhet. I ordet evenemang (”event” i den engelska versionen av direktivet), torde ligga att det är fråga om något som sker vid ett eller flera avgränsade tillfällen. En idrottsförening som har en kiosk har inte sällan denna öppen vid varje match som spelas på den aktuella arenan/idrottsplatsen och det kan då vara tveksamt om det är fråga om evenemang som kan undantas från beskattning.

Enligt vår mening kan det dessutom finnas dubbla frågeställningar vad avser frågan om kioskförsäljning. För det första har vi frågan om hur de enskilda föreningarna skall hantera sin verksamhet och vilken inställning Skatteverket kommer att ha. För det andra tillkommer frågan, för det fall försäljningen kan undantas enligt den framtida svenska tillämpningen, om Sverige eventuellt kan tänkas ha infört en felaktig tillämpning av direktivet och att Kommissionen därmed även framöver kommer att ha synpunkter på de svenska reglerna.

Vi har här bortsett från en eventuell omsättningströskel som skulle innebära att en del föreningar slipper undan dessa frågeställningar.

DS 2009:58, s. 114.

DS 2009:58, s. 123–125.

6 Slutord

Så som EU-rätten är utformad i dagsläget måste det stå klart att Sveriges nuvarande regelverk för ideella föreningar inte är EU-konformt och att en anpassning av lagstiftningen därför bör ske. Vår uppfattning är att oavsett de behjärtansvärda skäl som talar för en fortsatt avvikelse så har Sverige genom sitt medlemskap i EU förbundit sig att respektera den gemensamma lagstiftningen. För att kunna behålla den nuvarande, eller en liknande, särordning för den ideella sektorn måste Sverige därför få med sig övriga medlemsländer i en större översyn av direktivet.

Skulle Sverige tvingas anpassa mervärdesskattelagen har regeringen flaggat för kompensationsåtgärder, vilket naturligtvis är positivt. Det uppkommer dock en rad frågor om vad sådana kompensationsåtgärder kan bestå i och vilken effekt de kan få. Oavsett detta skall man inte underskatta mervärdesskatteområdets komplexitet och det faktum att de ideella föreningarna genom att de kommer att omfattas av systemet har att ta ställning till flera frågor som i nuläget inte kan anses klargjorda. Sammanfattningsvis tror vi därför att, även om det kan finnas vinster i detta för vissa föreningar och att många kanske kan komma att påverkas mindre ekonomiskt än väntat, utmaningarna för den ideella sektorn fortsatt kommer att vara en aktuell fråga för en tid framöver.

För att avsluta denna artikel vill vi slutligen passa på att efterlysa en god framförhållning från politiskt håll när förändringar väl införs. På senare år, exempelvis i samband med införandet av de nya reglerna för omsättningsland avseende tjänster10, har företagen enligt vår mening fått alltför kort tid på sig att anpassa sig till nya regler. Särskilt viktigt torde en god framförhållning och riklig dialog/information vara på plats i detta fall. Inte minst eftersom det i många fall handlar om att ideellt engagerade personer utan särskild skattekompetens skall sköta hanteringen.

Henrik Karlsson och Bo-Arne Olsson är verksamma som skattejurister vid Deloitte.

Trädde ikraft den 1 januari 2010, prop. 2009/10:15.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...