Aktuellt om mervärdesskatt

Kommunernas rätt till kompensation för mervärdesskatt avseende sociala lägenheter

Enligt en särskild lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting (2005:807) kan sådan ersättning utbetalas för bl.a. vissa boendeformer enligt socialtjänstlagen eller lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade. I ett flertal mål hos Kammarrätten i Sundsvall den 17 mars 2011 (bl.a. 453–455-10) har olika kommuner inte ansetts berättigade till sådan ersättning. Kammarrätten motiverar sina domar med att kommunerna inte styrkt att det varit fråga om sådana boenden som omfattas av nämnda bestämmelser. Kommunerna kunde inte visa att det fanns beslut i kommunerna där hänvisning förelåg till sådana bestämmelser. Kammarrättens bedömningar grundades snarast på hur kommunernas beslut var utformade än på den aktuella lägenhetens karaktär och hur omfattande vård som tillhandhölls där.

Huvudsaklighetsprincipen inte tillämplig vid uthyrning av stallplatser

Ett bolag tillhandahöll stallplatser, hagar och ridanläggningar för elitsatsande hästägare. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 15 april 2011 (mål nr 2846-2847-10) ansett att bolagets upplåtelse av stallplats utgjorde en fristående och klart avskiljbar del i förhållande till upplåtelsen av ridhus och annan ridanläggning och tillhandahållandet kunde inte ses som underordnat till ridsportverksamheten. Huvudsaklighetsprincipen ansågs därför inte tillämplig. Detta trots att bolaget tillämpat ett enhetspris för alla de tjänster som hästägarna tillhandahållits. Bolaget hade under berörda år redovisat utgående mervärdesskatt med 6 procent för hela vederlaget. Härvid ansåg bolaget att vederlaget utgjorde en betalning för att nyttja hela ridsportsanläggningen och att upplåtelsen av stallplatserna och utfordring av hästarna var underordnade det nyttjandet. Eftersom nyttjandet skulle beskattas med 6 procent ansåg bolaget att den skattesatsen kunde tillämpas på hela vederlaget. Skatteverket hade beslutat att göra en skälig uppdelning av de olika tjänsterna varvid upplåtelsen av boxplatser med utfordring av hästar skulle beskattas med 25 procent. Såväl länsrätten som kammarrätten följde denna uppdelning.

När det gäller uppdelning av beskattningsunderlaget då enhetspris tillämpats har EU-domstolen uttalat (mål C-308/96 och C-94/97, Madgett och Baldwin) att två olika metoder kan användas. Den ena bygger på att underlaget beräknas på grundval av de faktiska kostnaderna och den andra på marknadsvärdet. Kammarrätten konstaterade i här aktuell dom att det inte gick att fastställa ett marknadsvärde för nyttjandet av ridanläggningen, men att bolagets prissättning för separat upplåtelse av ridanläggningen ändå kunde ge viss vägledning vid fastställande av marknadsvärdet. Härvid följde kammarrätten Skatteverkets beslut.

Tillämpning av huvudsaklighetsprincipen vållar ofta svåra gränsdragningsproblem. Om en deltjänst då anses utgöra en fristående och klart avskiljbar del i förhållande till övriga delar ska huvudsaklighetsprincipen inte kunna tillämpas. Så har, förutom i detta rättsfall, även ansetts vara fallet för hotelltjänster där frukost är inkluderad, vilket innebär att detta tillhandahållande ska beskattas med 25 procent och inte 12 procent som gäller för själva hotelltjänsten.

Undantag från skatteplikt för läraruppdrag

Ett bolag utförde lärartjänster åt en utbildningsanordnare, vilken bedrev studiestödsberättigad utbildning, som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § första stycket ML. Skatteverket ansåg att dessa lärartjänster inte skulle omfattas av tredje stycket i nämnda paragraf som avser uppdragsutbildning. Motivet var att bolaget inte tillhandahöll lärartjänster eftersom de lärare som engagerats inte ansvarade för innehållet i undervisningen, undervisningens utformning eller bestämde vad som skulle göras. Kammarrätten fann dock i dom den 2 maj 2011 (mål nr 3215-10) att det aktuella läraruppdraget var mer omfattande än att enbart ställa lärarpersonal till förfogande. Bolaget ansågs ha åtagit sig att på eget ansvar genomföra den utbildning som bolaget anlitats för. Tillhandahållandet skulle därför hänföras till sådan utbildningstjänst som omfattas av ovanstående undantag från skatteplikt.

Fråga i tillhandahållanden som dessa är om uppdragstagaren utför en särskild tjänst eller endast hyr ut personal. I förstnämnda fall är det tjänstens karaktär som avgör om den är skattepliktig eller inte, medan det i andra fallet, d.v.s. uthyrning av personal, alltid utgör en skatteplikt tjänst. Motsvarande frågeställning har diskuterats inom sjukvården, d.v.s. huruvida ett bemanningsföretag som tillhandahåller sjuksköterskor är skattskyldigt för detta. Om det gäller uthyrning av personal är tjänsten skattepliktig, medan den är undantagen om det gäller en sjukvårdstjänst. Skatteverket anser dock att det är fråga om skattefri sjukvård då ett sjukvårdsföretag genom avtal mot ersättning tillhandahåller sjukvårdspersonal till en annan vårdgivare för att utföra sjukvård hos denne. Huruvida det är fråga om uthyrning av personal eller om det utförs en särskild tjänst blir då beroende av vad som avtalats. Om uppdragstagaren har något ansvar för vad den berörda personen utför torde det vara fråga om en särskild tjänst, men om sådant ansvar saknas är det snarare fråga om uthyrning av personal.

Insatskapital ansågs utgöra ersättning för skattepliktig omsättning

Det är en grundläggande del av mervärdesskattesystemets funktion att en kapitalinsats är något som normalt inte ska mervärdesbeskattas eftersom det inte utgör ersättning för vara eller tjänst. Samtidigt är det en lika bärande del av mervärdesskattesystemet att en transaktion ska bedömas utifrån sitt verkliga innehåll och inte utirån hur den rubriceras. Kammarrätten i Jönköping har i dom den 7 mars 2011 (mår nr 1851–1856-10) ställts inför denna problemställning. Omständigheterna i det målet var i huvudsak följande. En ekonomisk förening hade finansierat en renvattenanläggning genom insatser från medlemmarna i föreningen. Medlemmarna fick sedan själva bekosta sin anslutning till anläggningen. Därutöver betalade medlemmarna en fast årsavgift, en nätavgift och en brukningsavgift till föreningen samt en anslutningsavgift till kommunen. Samtliga avgifter till föreningen var belagda med mervärdesskatt. Frågan i målet var om insatskapitalet också skulle vara mervärdesskattebelagt.

Skatteverket ansåg att kapitalinsatsen inte var någon kapitalinsats utan skulle ses som betalning för de tjänster som föreningen tillhandahöll medlemmarna, och skulle därmed beläggas med mervärdesskatt. Som skäl för detta angavs att det fanns en direkt koppling mellan medlemmarnas betalning till föreningen och tillhandahållandet av renvattenanläggningen. Insatsbeloppet utgjorde inte ett led i föreningens finansiering av verksamheten. Kammarrätten delade Skatteverkets bedömning utan ytterligare motivering. En intressant, och avgörande, fråga som inte framgår av domen är om medlemskapet i föreningen, och därmed ägandet av en ideell andel i anläggningen, var överlåtbart eller inte. Medlemskapet i föreningen synes ha varit kopplat till ägandet av viss fastighet. Frågan är om medlemskapet därmed följde med vid överlåtelse av fastigheten eller om en ny medlem efter förvärv av en till anläggningen ansluten fastighet var tvungen att erlägga kapitalinsatsen på nytt. Om omständigheterna var sådana att varje ny medlem var skyldig att erlägga kapitalinsatsen talar detta för Kammarrättens slutsats i annat fall inte.

Ej avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till bidragsfinansierad verksamhet

Kammarrätten i Stockholm har prövat frågan om avdragsrätt för ingående skatt i delvis bidragsfinansierad verksamhet i dom den 27 april 2011 (mål nr 6762-08 och 6763-08). Bakgrunden var likartad den som var aktuell i målet RÅ 2010 ref. 98 från november 2010. Nu aktuellt mål rörde en forskningsstiftelse som bedrev uppdragsforskning och fri forskning. Verksamheten finansierades genom ersättningar som stiftelsen uppbar för uppdragsforskning samt bidrag från det allmänna. Med hänvisning till ovan angiven dom från HFD konstaterade Kammarrätten att avdragsrätt för ingående skatt förutsätter att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en utgående transaktion eller att den ingående skatten kan hänföras till en allmän omkostnad i en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. En skattskyldig person kan även syssla med sådant som inte utgör omsättning i ML:s mening och som därmed faller utanför mervärdesskattesystemet (domstolen syftar här på t.ex. bidragsfinansierad verksamhet). Om en skattskyldig även har verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet ska, enligt domstolen, den ingående skatten fördelas mellan dessa verksamheter enligt kriterier som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av den ingående skatten.

Enligt Kammarrätten var det till att börja med nödvändigt att fastställa om stiftelsens verksamhet inte utgjorde omsättning i ML:s mening (Kammarrätten benämner stiftelsen bolaget i domen). Kammarrätten fann vid en samlad bedömning att den fria forskningen inte utgjorde skattepliktig omsättning. Som enda skäl för denna samlade bedömning angavs att resultatet av forskningen kunde användas även av andra än bidragsgivarna. Det var därför inte fråga om något ömsesidigt utbyte av prestationer där vederlaget utgjorde det faktiska motvärdet av tillhandahållandet. Detta förde domstolen till slutsatsen att en fördelning av den ingående skatten skulle göras.

Det får antas att domstolen med detta menade att en fördelning av den ingående skatten skulle göras av den ingående skatt som inte kunde hänföras i sin helhet till den skattepliktiga verksamheten eller i sin helhet till den bidragsfinansierade verksamheten. En grundläggande fråga som inte besvaras i domen är vad som utgör en verksamhet. För att avdragsrätten ska begränsas måste det finnas en verksamhet som uteslutande finansieras med bidrag. Att delvis begränsa avdragsrätten för en verksamhet som delvis avgifts- och delvis bidragsfinansieras skulle nämligen stå i direkt konflikt med EU-rätten, se framförallt C-204/03 Kommissionen mot Spanien. Enligt unionsrätten är det inte möjligt att begränsa avdragsrätten för ett projekt som delvis avgifts- och delvis bidragsfinansieras. Det är endast möjligt att begränsa avdragsrätten för projekt eller verksamhet som uteslutande finansieras med bidrag eller för allmänna omkostnader i hela den skattskyldigs verksamhet om verksamheten delvis avgifts- och delvis bidragsfinansieras.

Försäljning av aktier i dotterbolag, avdragsrätt för ingående skatt – eller inte

Under de senaste månaderna har det kommit ytterligare domar från olika kammarrätter om huruvida avdragsrätt föreligger för ingående skatt hänförlig till försäljning av aktier i dotterbolag och rättsosäkerheten lever kvar. Under de senaste månaderna har den vanligaste utgången varit att de skattskyldiga nekats avdragsrätt för ingående skatt. I ett antal fall har dock avdragsrätt medgivits. Det är synnerligen angeläget att HFD snarast får frågan på sitt bord igen så att HFD kan klargöra rättsläget.

Parkeringsverksamhet i samfällighetsförening

Ett antal fastigheter hade bildat en samfällighetsförening för förvaltning av deras gemensamma garage. Föreningen hyrde sedan ut parkeringsplatser i garaget till boende i fastigheterna. Frågan i ett förhandsbeskedsärende var då om samfällighetsföreningen var skattskyldig till mervärdesskatt för sådan uthyrning. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked meddelat den 1 april 2011 (dnr 24-10/1) ansett att föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för upplåtelse av de omfrågade parkeringsplatserna. Nämnden konstaterade att föreningen var en självständig juridisk person med egen rättskapacitet. Genom ingångna hyreskontrakt med boende i fastigheterna om upplåtelse av garageplatser hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgick en månatlig hyra. Härvid ansågs föreningen tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning vilket utgjorde omsättning enligt ML (2 kap. 1 § tredje stycket 1). Fråga blev sedan om omsättningen var skattepliktig. Enligt bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML undantas nämligen från skatteplikt avseende fastighetsupplåtelser inte upplåtelser i parkeringsverksamhet. Sådan verksamhet anses inte föreligga om uthyrning av parkeringsplatser är nära kopplad till en fastighetsuthyrning som inte medför skattskyldighet, exempelvis för bostadsändamål, och dessa båda uthyrningar utgör en enda ekonomisk transaktion samt om garaget och fastigheten i övrigt tillhör samma fastighetskomplex. Upplåtelserna av parkeringsplatser från samfällighetsföreningen var inte underordnade någon annan av föreningen gjord fastighetsupplåtelse och skulle därför bedömas självständigt. Skatterättsnämnden fann då inte någon omständighet som skulle innebära att aktuella upplåtelser skulle undantas från skatteplikt. Dessutom fann nämnden att föreningen skulle anses utgöra en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet och därmed var alla kriterier uppfyllda för att föreningens uthyrning av parkeringsplatser till boende i medlemmarnas fastigheter skulle medföra skattskyldighet för föreningen.

Enligt svensk rättspraxis anses en samfällighetsförenings tillhandahållande av varor och tjänster till de delägande fastigheterna inte utgöra en omsättning i yrkesmässig verksamhet varför föreningen inte är skattskyldig till mervärdesskatt för sådant tillhandahållande. Tillhandahållanden till andra kan dock medföra skattskyldighet. Det framgår bl.a. av rättsfallet RÅ 2002 ref. 13. De boende i medlemmarnas fastigheter kan enligt detta förhandsbesked betraktas som utomstående. En följdfråga blir då vad som gäller för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för uppförande av ett sådant garage. Det är då normalt inte föreningen som är beställare i en entreprenad avseende uppförande av sådant garage och då torde inte heller avdragsrätt föreligga. Det torde dock vara möjligt för de delägande fastighetsägarna att upplåta garaget till samfällighetsföreningen, vilket skulle medföra skattskyldighet för fastighetsägarna som därigenom även skulle få avdrag för ingående skatt belöpande på garaget. För ingående skatt på förvaltningskostnaderna, där förvaltningen av garaget genom avtal åligger en samfällighetsförening, torde denna ha avdragsrätt för sådan skatt. En samfällighetsförening anses inte vara skattskyldig för tillhandahållanden till dess medlemmar. Om då föreningen har kostnader med mervärdesskatt kan den skatten enligt en särskild bestämmelse i ML (4 kap. 1 § första stycket 3) bli avdragsgill hos respektive delägare. Någon motsvarande bestämmelse finns inte då det omvända gäller, d.v.s. för delägares tillhandahållanden till föreningen. Då torde ML:s allmänna bestämmelser vara tillämpliga.

Liggande persontransporter inte skattefri sjuktransport

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 12 april 2011 (dnr 36-10/I) bedömt om liggande persontransporter utgjorde sådana sjuktransporter som omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 § ML. Bolaget som begärt förhandsbesked tillhandahöll särskilda transporttjänster. Tjänsterna riktade sig till resenärer som inte hade ett medicinskt vårdbehov under själva transporten, men som av medicinska skäl endast kunde transporteras liggande. Fordonet skulle vara utrustat med bår och bl.a. kunna förankra respirator och syrgasanläggning för hemmabruk. För att inte förväxlas med ambulanssjukvård fick fordonet inte vara försett med landstingets logotyp. Personalen i fordonet hade kompetens inom första hjälpen samt kompetens att vid behov kunna utföra grundläggande hjärt- och lungräddning.

Skatterättsnämnden konstaterade att undantaget från skatteplikt för sjuktransporter syftar på transporter som framstår som en integrerad del av själva sjukvården. Vidare fann nämnden att undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 p. i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt under tre förutsättningar, nämligen när den som transporteras är sjuk eller skadad, när transporten genomförs i ett för ändamålet särskilt utformat fordon och när transporten utförs av ett organ med vederbörligt tillstånd. Då fordon i de aktuella tjänsterna enligt nämnden inte utgjorde ambulanstransporter eller fordon som hade motsvarande funktion omfattades inte tjänsterna av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Tjänsterna var därför skattepliktiga.

En likartad fråga prövades i RÅ 2008 not. 77. Det målet gällde frågan om bussresor för färdtjänstberättigade kunde anses utgöra sådan social omsorg som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. Även i detta fall utfördes transporterna av annan än vårdgivaren/omsorgsgivaren och det var transportörens tillhandahållande som prövades. I detta fall var dock transporten undantaget från skatteplikt.