Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Ägare av prästbostäder
Ägaren till en prästbostad ska inte uttagsbeskattas för hyresupplåtelsen även om bostadsytan är större än 100 kvm så länge som erhållen hyra för bostaden motsvarar marknadsvärdet för 100 kvm. (2011-01-11, dnr 131 488249-10/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Skattereduktion för ROT-arbete för dödsbodelägare
För dödsbo med flera delägare kan skattereduktion inte medges delägare som har betalat ROT-arbete på bostad som ägs av dödsboet. Sådant delägande i dödsbo är inte att jämställa med ägande av fastighet. För att skattereduktion ska kunna medges krävs att arvskifte har skett, att sökanden har tillskiftats fastigheten och att han bor i bostaden där ROT-arbetet utförs.
För dödsbo med bara en delägare (enmansdödsbo) kan skattereduktion för ROT-arbete medges dödsbodelägaren för arbete som utförts och betalats efter det att bouppteckningen registrerats. (2011-02-15, dnr 131 55187-11/111)
Kommentar: Ställningstagande innehåller fyra exempel som visar Skatteverkets uppfattning i olika situationer.
1.3 Kapital
Avyttring eller gåva vid överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde
Överlåtelse av svensk fastighet utan taxeringsvärde, ska inkomstskattemässigt behandlas som en avyttring, om ersättningen motsvarar eller överstiger ett beräknat värde. Värdet ska beräknas enligt de grunder som gäller för bestämmande av taxeringsvärde för överlåtelseåret. Vid värderingen ska hänsyn tas till fastighetens beskaffenhet vid överlåtelsetillfället. Understiger ersättningen detta värde behandlas överlåtelsen som en gåva, om det finns en gåvoavsikt. Detta under förutsättning att det inte finns reglerat i lag att överlåtelsen ska ses som en avyttring. (2011-01-25, dnr 131 680180-10/111)
1.4 Internationell beskattning
Kontantstötte til småbarnsforeldre från Norge
Skatteverket anser inte att det norska kontantstøtte til småbarnsforeldre är skattepliktigt. Det är inte en ersättning för en utförd prestation och det ersätter inte ett inkomstbortfall utan är istället kopplat till ett avstående av ett nyttjande av offentligt finansierad verksamhet. Skatteverket anser inte heller att regelbundet återkommande utbetalningar medför att det ska vara fråga om en skattepliktig periodisk inkomst. Då det norska kontantstøtte til småbarnsforeldre inte beskattas här i landet är det inte aktuellt att tillämpa det nordiska skatteavtalet. (2011-01-12, dnr 131 13441-11/111)
Beskattning av finsk folkpension
Skatteverket anser att finsk folkpension ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig. Detta synsätt gäller även om inte utländska socialförsäkringsersättningar är särskilt uppräknade i IL. Skatteverkets bedömning är att den finska folkpensionen är en sådan ersättning som ryms i 10 kap. 2 § punkten 2 IL. Det nordiska skatteavtalet och dess artikel 18 ska tillämpas vid den svenska inkomstbeskattningen. (2011-02-17, dnr 131 13445-11/111)
Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamheten bedrivs även i utländskt handelsbolag
Om en i Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person bedriver enskild näringsverksamhet i Sverige och dessutom är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (nedan utländskt handelsbolag) räknas verksamheten i det utländska handelsbolaget som en egen näringsverksamhet. Om det utländska handelsbolaget bedriver verksamhet dels i Sverige, dels i utlandet får inkomsten beräknas gemensamt om den utländska verksamheten bedrivs i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och i annat fall om verksamheten i utlandet är anknuten till verksamheten i Sverige. (2011-03-07, dnr 131 138998-11/111)
Kommentar: Ställningstagandet innehåller två åskådliggörande exempel.
2 Mervärdesskatt
Upphävande av ställningstagande ”Skatteplikt och skattskyldighet vid kommuns vidareuthyrning av fastighet till staten, annan kommun och kommunförbund”, 2006-04-04, dnr 131 104811-06/111
(2011-01-13, dnr 131 17826-11/111)
Kommentar: Ställningstagandet upphör att gälla eftersom innehållet blivit inaktuellt till följd av att bestämmelserna i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ändrats genom SFS 2007:1376.
Avdragsrätt för mervärdesskatt på förvärv i samband med försäljning av aktier i en ekonomisk förening
Skatteverket anser att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag till vilket s.k. koncerngemensamma tjänster tillhandahållits inte kan likställas med verksamhetsöverlåtelse. Försäljningen utgör i stället en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som är undantagen från skatteplikt.
Vid avgörandet av om avdragsrätt föreligger för ingående skatt på tjänster som förvärvats i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag anser Skatteverket att det som ett första steg ska bedömas om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven och försäljningen av aktierna. Det är först för det fall ett sådant samband saknas som det i ett andra steg ska prövas om kostnaderna för förvärven ingår i de allmänna omkostnaderna för den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet.
Ett moderbolag som är skattskyldigt till mervärdesskatt har inte rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på tjänster som har ett direkt och omedelbart samband med försäljning av dotterbolagsaktier. Skatteverket anser att samtliga tjänster som objektivt sett förvärvas för att genomföra en försäljning av aktier i ett dotterbolag har ett direkt och omedelbart samband med den från skatteplikt undantagna aktieförsäljningen.
Kostnader för tjänster som förvärvas i samband med en försäljning av aktier i ett dotterbolag kan enligt Skatteverkets uppfattning endast utgöra allmänna omkostnader i den mån tjänsterna inte förvärvas för att genomföra en försäljning av aktierna.
Eftersom en försäljning av dotterbolagsaktier utgör en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt bedriver den som i övrigt är skattskyldig till mervärdesskatt s.k. blandad verksamhet. Avdrag för ingående skatt som belöper på allmänna omkostnader kan då enligt Skatteverkets mening endast medges i förhållande till den del av den skattskyldiges verksamhet som är skattepliktig. Den ingående skatten ska fördelas efter skälig grund. Skatteverket anser att aktieförsäljningen inte kan anses utgöra en sådan bitransaktion som det ska bortses från vid beräkningen av den avdragsgilla delen. (2011-01-19, dnr 131 780946-10/111
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-05-23, dnr 130 299787-05/111, som upphör att gälla. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ny rättspraxis på området.
Vad som i detta ställningstagande sägs om moderbolag, som säljer aktier i dotterbolag, gäller även övriga bolag som direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av ett annat bolag som de äger aktier eller andelar i. Vad som sägs om förvärv av tjänster gäller också förvärv av varor.
Omsättningsland – konferensresor
Skatteverket gör bedömningen att när en näringsidkare köper tillträde till en konferens är tjänsten omsatt inom landet om konferensen äger rum i Sverige. Om det är fråga om en annan konferenstjänst än det faktiska tillträdet till konferensen så ska omsättningsland bedömas enligt huvudregeln.
När någon som inte är näringsidkare köper en konferenstjänst är tjänsten omsatt inom landet om konferensen äger rum i Sverige. (2011-01-25, dnr 131 38065-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2009-12-07, dnr 131 755062-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en viss ändring i sak när köparen är en näringsidkare.
Omsättningsland tränartjänster m.m.
Skatteverket anser att en tränartjänst är omsatt inom landet när förvärvaren är en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige.
När en tränare tillhandahåller en tjänst direkt till någon som inte är näringsidkare kan tjänsten antingen ses som en idrottslig aktivitet eller en tjänst som omfattas av huvudregeln för tillhandahållanden till andra än näringsidkare. Om det är fråga om en tjänst avseende en idrottslig aktivitet som tillhandahålls så ska den anses omsatt inom landet om den idrottsliga aktiviteten äger rum i Sverige. Om det är fråga om en tjänst som omfattas av huvudregeln så ska den anses omsatt inom landet om säljaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet.
Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller ska behandlas på samma sätt som ovan. (2011-01-25, dnr 131 38057-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande ”Omsättningsland – tränartjänster m.m.” daterat 2009-12-07, dnr 131 760686-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ändring i sak när köparen är en näringsidkare.
Utövande konstnärer m.m.; mervärdesskatt
För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt krävs att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Undantaget gäller endast vid de tillfällen då artisterna faktiskt framför ett sådant verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när framförandet görs i ”levande” form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, kan därför inte omfattas av undantaget.
En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation i dessa fall ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning ska artistens framförande och konstnärliga prestation ses som ett underordnat led till det huvudsakliga tillhandahållandet av rättigheten. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent.
När det är fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande av rättigheter omfattas tjänsten av huvudreglerna för omsättningsland. För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. (2011-01-25, dnr 131 38089-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2010-01-29, dnr 131 51522-10/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster när köparen är en näringsidkare och innebär en viss ändring i sak på så sätt att fler tjänster kommer att omfattas av huvudregeln.
Omsättningsland – idrottsliga aktiviteter och evenemang
När en näringsidkare förvärvar rätten att få tillträde till eller delta i ett idrottsligt evenemang är tjänsten omsatt inom landet när det idrottsliga evenemanget äger rum i Sverige.
För andra tjänster som avser idrottsliga aktiviteter och som tillhandahålls en näringsidkare ska omsättningsland bedömas enligt huvudregeln. Det innebär att tjänsterna är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller ett fast etableringsstället här i landet till vilket tjänsterna tillhandahållits.
När köparen av en tjänst som avser en idrottslig aktivitet är någon som inte är näringsidkare är tjänsten omsatt inom landet om den idrottsliga aktiviteten äger rum i Sverige. (2011-01-25, dnr 131 38102-11/111)
Kommentar: Även detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet ”Omsättningsland – idrottstjänster” daterat 2009-12-07, dnr 131 755070-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ändring i sak när köparen är en näringsidkare eftersom fler tjänster kommer att omfattas av huvudregeln.
Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag – mervärdesskattekonsekvenser
En idrottsutövare som bedriver en idrottslig verksamhet som uppfyller kraven för en ekonomisk verksamhet omsätter skattepliktiga tjänster som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Det gäller under förutsättning att tjänsterna utförs mot ersättning och att omsättningen skett inom landet. Detta gäller oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Om dessa tjänster tillhandahålls en näringsidkare är de omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe här i landet. Detta gäller samtliga de tjänster som tillhandahålls i verksamheten.
De ersättningar som företaget erhåller för idrottsutövarens tävlingsverksamhet eller för olika reklamtillhandahållanden ska beskattas enligt skattesatsen 25 procent.
Avdragsrätt föreligger för ingående skatt på kostnader till den del inköpet kan hänföras till den ekonomiska verksamheten. (2011-01-25, dnr 131 38080-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande gäller också från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 785485-09/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning för omsättningsland och innebär en viss ändring i sak när köparen är en näringsidkare på så sätt att fler tjänster omfattas av huvudregeln.
Omsättningsland – pedagogisk aktivitet
En tjänst som innebär att en näringsidkare får tillträde till ett pedagogiskt evenemang är omsatt inom landet om evenemanget faktiskt äger rum här i Sverige. Detta gäller oavsett hur betalningen erläggs för det pedagogiska evenemanget.
Om det däremot är fråga om en annan pedagogisk tjänst än ett tillträde till ett pedagogiskt evenemang som tillhandahålls en näringsidkare så ska omsättningsland bedömas utifrån huvudregeln. Tjänsten är då omsatt inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet till vilket tjänsterna har förvärvats.
Samtliga tjänster som avser pedagogiska aktiviteter och som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum här i landet. (2011-01-25, dnr 131 38072-11/111)
Kommentar: Ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär en ändring i sak när köparen är en näringsidkare. Det gäller från och med den 1 januari 2011 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet med samma namn daterat 2009-12-07, dnr 131 755066-09/111.
Tillträde till mässa, mervärdesskatt
Med tillträde till en mässa avses en mässarrangörs tillhandahållande av biljetter till dem som deltar som besökare på mässan. Om det är fråga om tillträde till mässa anses tjänsten omsatt inom landet om mässan äger rum i Sverige oberoende av om köparen är näringsidkare eller inte. (2011-01-25, dnr 131 38109-11/111)
Mervärdesskatt – Förmedling eller marknadsföring av finansiella produkter
För att en tjänst ska bedömas som förmedling av finansiella produkter måste tillhandahållaren agera som mellanman. Det innebär att tillhandahållaren måste känna till både köparens och säljarens identitet. Dessutom måste ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner faktiskt äger rum.
Skatteverket anser att det är fråga om skattepliktig marknadsföring om företaget endast informerar om vissa finansiella produkter t.ex. vid ett möte eller genom att dela ut prospekt utan att ha kännedom om kundernas identitet. (2011-01-26, dnr 131 695702-10/111)
Upphävande av ställningstagande ”Senaste ansökningstidpunkt för en elektronisk ansökan om återbetalning av mervärdesskatt avseende återbetalningsperioder under 2009, daterat 2010-12-02, dnr 131 772910-10/111
(2011-02-02, dnr 131 38165-11/111)
Tjänst som programledare, kommentator, bisittare etc. – skattesats för mervärdesskatt
Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänster som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. i radio eller TV ska beskattas med 25 procent.
En överlåtelse av en rättighet i form av ett upphovsrättsligt verk, t.ex. rätt till manus eller upphovsrätt till det program som personen deltar i, är en tjänst som ska beskattas med 6 procent.
Om de tjänster som tillhandahålls ska beskattas med olika skattesatser och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för varje tjänst ska det bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Skatteverket anser att även om det överlåts vissa upphovsrätter i samband med ett uppdrag som programledare, kommentator, bisittare etc. så kan överlåtelsen av rättigheten aldrig vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att överlåtelsen av en upphovsrätt till programmet eller upphovsrätten till ett manus normalt inte överstiger 10 procent av det totala värdet av uppdraget.
Den som tillhandhåller tjänster som programledare, kommentator, bisittare etc. måste i varje enskilt fall avgöra om det utöver deltagandet i programmet även sker en överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade. Det ska i så fall av uppdraget framgå att det verkligen är fråga om en överlåtelse av en rättighet som är upphovsrättsligt skyddad. (2011-02-09, dnr 131 40087-11/111)
Ersättning för mervärdesskatt vid utbetalning av skolpeng och tillämpning av schablonen 18 procent av lokalkostnader
En kommun som betalar ut s.k. skolpeng till en friskola kan vid beräkning av ersättningen för mervärdesskatt under vissa förutsättningar använda sig av alternativet med 18 procents ersättning på den del som avser lokalkostnader och 5 procents ersättning på resterande del. Om förutsättningarna inte är uppfyllda kan enbart alternativet med 6 procents ersättning på hela beloppet tillämpas.
För att alternativet med 18 procents ersättning på den del som avser lokalkostnader ska kunna användas krävs att kommunen innehar underlag som styrker att den högre ersättningen uppgår till rätt belopp. Lokalkostnadernas andel får inte vara beräknade utifrån schabloner eller skäliga uppskattningar. Det är istället de faktiska lokalkostnaderna i den enskilda friskolans verksamhet som ska ligga till grund för beräkningen. Underlagen ska ge en tillförlitlig bild av hur stor del av den betalning friskolan får som avser friskolans faktiska lokalkostnader.
Ersättning med 18 procent kan inte lämnas om den fastighet som lokalen är inrymd i upplåts av t.ex. staten eller kommunen. (2011-02-10, dnr 131 74236-11/111)
3 Övrigt
Upphävande av ställningstagande ”Folkbokföring av familjemedlemmar till anställda vid EU-institutioner och internationella organisationer med verksamhet i Sverige daterat 2010-05-03, dnr 131 277405-10/111 (Folkbokföring)
(2011-01-26, dnr 131 50027-11/111)
Frivillig skattskyldighet och skattetillägg (Sanktionsavgifter)
Avdrag för ingående mervärdesskatt har yrkats för kostnader avseende byggnation som inte omfattas av registrering för frivillig skattskyldighet för lokaluthyrning. Oriktig uppgift har lämnats. Efter att felet upptäckts av Skatteverket medges, efter ansökan, frivillig skattskyldighet. Härefter erhålls, beroende på omständigheterna, ett retroaktivt avdrag med hela beloppet med stöd av 9 kap. 8 § ML alternativt avdrag med stöd av jämkningsreglerna i 8 a kap. ML. Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inte i nämnda situation ett periodiseringsfel. Skattetillägg ska därför tas ut med 20 %. I normalfallet bör dock befrielse medges på sätt att skattetillägget sätts ned till en fjärdedel. (2011-02-25, dnr 131 94488-11/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Fråga om periodiseringsskattetillägg; mervärdesskatt” daterat 2004-09-28, dnr 130 566178-04/111.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.