Skattenytt nr 1-2 2012 s. 43

Beskattning av återbetald mervärdesskatt – ny praxis & alternativt synsätt

HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11.

Den 28 oktober 2011 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen dom i två mål avseende frågan om en återbetalning av mervärdesskatt utgjorde en skattepliktig intäkt.1 Målen utgör en konkretisering och ett förtydligande av den princip som domstolen slog fast i RÅ 2010 ref. 95. Nedan kommenteras dessa domar och ett delvis alternativt synsätt på hur sådana återbetalningar kan betraktas inkomstskatterättsligt presenteras.

1 Bakgrund

1.1 RÅ 2010 ref. 95

RÅ 2010 ref. 95 avsåg en bank som tillsammans med andra banker inom sparbanksfären ingick i en mervärdesskattegrupp där FöreningsSparbanken AB var grupphuvudman. Till följd härav undantogs omsättningar inom gruppen från mervärdesskatteplikt. Genom ett beslut från Skatteverket avregistrerades mervärdesskattegruppen, vilket fick till följd att utgående mervärdesskatt kom att debiteras även på de omsättningar som skedde inom gruppen. Beslutet överklagades så småningom till Högsta förvaltningsdomstolen som gick på bankens linje och således återregistrerades gruppen. Som en konsekvens härav kom grupphuvudmannen att från staten få återbetalt den utgående mervärdesskatt som denne tidigare redovisat på omsättningar inom gruppen. Grupphuvudmannen återbetalade därefter detta belopp till medlemmarna i mervärdesskattegruppen, däribland till banken.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att banken tidigare dragit av hela eller i vart fall delar av de tidigare debiterade och nu återbetalda beloppen som kostnad i näringsverksamheten och att de således inte behandlats inom ramen för mervärdesskattesystemet. Mot bakgrund av detta och med stöd av 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (IL) konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att återbetalningen utgör en skattepliktig intäkt för banken.

Domen fick inte den klargörande effekt gällande rättsläget avseende skatteplikten för en återbetalning av mervärdesskatt som torde ha varit avsedd. Istället följdes den av åtskilliga avgörande på kammarrättsnivå med varierande utgång.2

Se bl.a. Kammarrätten i Jönköpings dom den 20 juni 2011 i mål nr 768-11, Kammarrätten i Stockholms dom den 1 mars 2011 i mål nr 1067-09, Kammarrätten i Stockholms dom den 9 mars 2011 i mål nr 9162-08, Kammarrätten i Stockholms dom den 23 februari 2011 i mål nr 6918-09 och 7921-09 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 1 mars 2011 i mål nr 2085-09, Kammarrätten i Sundsvalls dom den 11 augusti 2011 i mål nr 113–114-11, Kammarrätten i Stockholms dom den 20 september 2011 i mål nr 432-09.

1.1.1 Kommentar avseende RÅ 2010 ref. 95

Den tvistiga frågan i flera av de kammarrättsavgöranden som följde efter RÅ 2010 ref. 95 var huruvida Högsta förvaltningsdomstolen hade menat att en återbetalning av mervärdesskatt generellt är skattepliktig eller om endast återbetalningar motsvarande den som bedömts av Högsta förvaltningsdomstolen omfattades. Det torde nämligen kunna argumenteras för att det som återbetalades i RÅ 2010 ref. 95 inte alls utgjorde mervärdesskatt.

I RÅ 2010 ref. 95 hade mervärdesskatt kommit att debiteras på omsättningar som i ett senare skede visade sig vara undantagna från skatteplikt. En annan situation som ryms inom denna teoretiska ram är att mervärdeskatt redovisats med en högre skattesats än vad som i ett senare skede visar sig vara korrekt. Sistnämnda scenario har exempelvis aktualiserats avseende de tryckerier som nu begärt återbetalning av mervärdesskatt då omfattningen av den s.k. bokmomsen visat sig vara större än vad man tidigare trott3.

Gemensamt för dessa situationer är att det till följd av en efterföljande händelse visat sig att man helt eller delvis felaktigt redovisat och debiterat mervärdesskatt på tillhandahållanden av varor eller tjänster. I praktiken innebär detta att man överfakturerat sina kunder eftersom hela eller delar av det belopp som på fakturan benämnts mervärdesskatt senare visar sig inte vara mervärdesskatt.

Den mervärdesskatt som sedermera återbetalas utgör därmed i själva verket inte mervärdesskatt utan en traditionell försäljningsintäkt hänförlig till omsättning av varor eller tjänster. Detta torde därmed inte vara någon tvekan om att en sådan återbetalning ska tas upp till beskattning. Denna i min mening logiska rättsföljd har även förts fram i flera kammarrättsdomar4 även om den inte kommer till klart uttryck i Högsta förvaltningsdomstolens dom.

Jfr Skatteverkets ställningstagande den 7 juli 2011 med dnr 131 504321-11/111.

Jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 1 mars 2011 i mål nr 1067-09, Kammarrätten i Jönköpings dom den 20 juni 2011 i mål nr 768-11 och 1169-11, jfr även Kammarrätten i Stockholms dom den 20 september 2011 i mål nr 432-09 där rätten synes göra motsvarande analys.

1.2 HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11 den 28 februari 2011

Målen har sin bakgrund i att av 8 kap. 13 a § mervärdesskattelagen, i dess lydelse före den 1 januari 2008, framgick att om den ingående skatten avsåg förvärv eller import som gjordes i verksamhet bestående av att anordna konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar fick avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten som utgjordes av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte utgjorde ersättning enligt 7 kap. 3 a § första stycket mervärdesskattelagen i dess dåvarande lydelse.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i RÅ 2006 ref. 47 att detta utgjorde en otillåten begränsning av avdragsrätten utan stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta fick till följd att personer som tidigare kostnadsfört delar av den ingående mervärdesskatten över resultaträkningen nu istället begärde och erhöll återbetalning med motsvarande belopp.

Högsta förvaltningsdomstolen noterade att av 15 kap. § 1 IL framgår att alla inkomster i en näringsverksamhet ska tas upp som intäkt och att något undantag inte finns för återbetalning av ingående mervärdesskatt som gjorts för att rätta till att avdrag tidigare inte medgetts vid mervärdesskatteredovisningen. Man hänvisade också till RÅ 2010 ref. 95. Återbetalningen skulle således tas upp som en intäkt.

1.2.1 Kommentar till HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11

Genom ovanstående domar har ett välkommet klargörande av rättsläget skett.

Det torde därmed stå klart att även i de fall där återbetalningen de facto avser mervärdesskatt och inte endast felaktigt debiterad mervärdesskatt (i.e. inte mervärdesskatt) så utgör återbetalningen en skattepliktig intäkt om motsvarande belopp tidigare kostnadsförts.

Därigenom torde exempelvis rättsläget numera även vara klarlagt gällande de fall då mervärdesskatt återbetalats till följd av den så kallade 95-års momsen5.

Det har i dessa fall varit fråga om en återbetalning grundad på ett förändrat rättsläge gällande avdrags- eller återbetalningsrätten för ingående mervärdesskatt i en specifik situation. Dessa situationer skiljer sig således från den i RÅ 2010 ref. 95 och motsvarande där fråga är om återbetalning av felaktigt debiterad och redovisad mervärdesskatt.

Se Kammarrätten i Sundsvalls dom den 29 november 2011 i mål nr 2155-11. Jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 23 februari 2011 i mål nr 6918-09 och 7921-09, samt Kammarrätten i Jönköpings dom den 20 juni 2011 i mål nr 768-11 och 1169-11.Bakgrunden till dessa fall är att i 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen fanns under en kort period en regel som medgav rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt hänförlig till omsättning av finansiella tjänster till privatpersoner. Tolkningen av regeln var mycket omdiskuterad och Skatteverket motsatte sig ovanstående slutsats och hänvisade till lagregelns förarbeten där detta syfte inte kunde utläsas. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade dock i RÅ 1999 not. 245 att regelns ordalydelse var klar och att återbetalningsrätt förelåg.Detta medförde att personer som tillhandahöll finansiella tjänster åt privatpersoner gavs möjlighet att begära omprövning och få mervärdesskatten hänförlig till dessa återbetald.Även i dessa fall är det således otvivelaktigt så att fråga är om återbetalning av just mervärdesskatt.

2 Alternativt synsätt

Ovanstående domar från Högsta förvaltningsdomstolen och underliggande mål från kammarrätterna visar att vad som i min mening utgör två olika typfall behandlas på samma sätt trots väsentligt olika förutsättningar.

Typfall 1 motsvarar situationen i RÅ 2010 ref. 95, det vill säga de fall då det som återbetalas utgör ett belopp som tidigare felaktigt ansetts utgöra mervärdesskatt. Typfall 2 motsvaras av HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11, det vill säga de fall då det som återbetalas utgör mervärdesskatt för vilken avdrag eller återbetalning felaktigt tidigare inte medgivits.

Det är min uppfattning att det är möjligt att genom att anlägga ett kontextuellt och principiellt synsätt på ovanstående återbetalningar finna stöd för en delvis annan utgång än den Högsta förvaltningsdomstolen gett uttryck för.

2.1 Mervärdesskattens grund och dess relation till inkomstskatten

Mervärdesskatten är en konsumtionsskatt uppbyggd kring ett system där näringsidkare skjuter skatten framför sig så att den i slutändan belastar den icke-skattskyldige konsumenten6. Detta system förverkligas i regel genom att näringsidkare som bedriver fullt ut mervärdesskattepliktig verksamhet till staten betalar in den utgående mervärdesskatt som belöper på deras omsättning av skattepliktiga varor eller tjänster samtidigt som de gör avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till de inköp som görs i verksamheten.

Genom ovanstående förfarande belastar inte mervärdesskatten de skattskyldiga, istället förvandlas respektive skattskyldig till fiskus förlängda arm genom att denne uppbär och till staten redovisar den mervärdesskatt som indirekt erläggs av konsumenten7.

Av detta följer indirekt att mervärdesskatten varken redovisningsmässigt eller inkomstskattemässigt ska påverka resultatet av den skattskyldiges verksamhet. Den utgör således som huvudregel varken en avdragsgill kostnad eller intäkt.8

I vissa fall medges återbetalning av ingående mervärdesskatt istället för avdrag. Vanligt förekommande torde vara att en skattskyldig redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt och således får denna återbetald från staten. Återbetalning av ingående mervärdesskatt kan även ske då fråga är om en icke-skattskyldig person som normalt saknar avdragsrätt9. Slutligen kan återbetalning även aktualiseras då en skattskyldig i ett tidigare skede felaktigt nekats avdrag för ingående mervärdesskatt och efter omprövning istället får denna återbetald.

Återbetalning av ingående mervärdesskatt är att likställa med avdrag för ingående skatt.10 Återbetalningen skall därför som regel hanteras inom mervärdesskattesystemet och inte tas upp som en intäkt vid inkomsttaxeringen. I vart fall torde det vara allmänt accepterat att så är fallet avseende de återbetalningssituationer som beskrivits ovan. Denna princip har även åberopats i vissa nu aktuella situationer som ett av huvudargumenten till varför en sådan återbetalning även generellt ska vara skattefri oaktat att mervärdesskatten tidigare dragits av som en kostnad11.

I 15 kap. 6 § IL (1999:1229) regleras vissa situationer då ingående mervärdesskatt ändå skall tas upp som en intäkt. Tidigare fanns i 73 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt en regel som innebar att i den mån avdrag hade gjorts vid inkomsttaxeringen för ingående mervärdesskatt och den ingående mervärdesskatten därefter återbetalades så utgjorde återbetalningen en skattepliktig intäkt. Bestämmelsen återfanns även i 19 § kommunalskattelagen (1928:370) men togs inte med i IL.

Det är min uppfattning att lagstiftaren i 15 kap. 6 § IL uttryckligen reglerat när mervärdesskatt ska utgöra en skattepliktig intäkt och därmed saknas lagstöd för att ta upp en återbetalning av mervärdesskatt som en skattepliktig intäkt12. Hade lagstiftaren avsett att en sådan återbetalning skulle beskattas hade det legat nära till hands att låta bestämmelsen i 19 § kommunalskattelagen föras över till nuvarande 15 kap. 6 § IL, alternativt 16 kap. 16 § IL13.

Jfr dock s.k. kumulativa effekter som kan uppstå när icke-skattskyldiga producenter av varor eller tjänster finns inskjutna mellan två skattskyldiga.

Se exempelvis MelzMervärdesskatten1990 s. 25.

Jfr Kleerup och Melz,Handbok i Mervärdesskatt1992 s. 29.

Se 10 kap. mervärdesskattelagen.

Jfr 10 kap. 13 § mervärdesskattelagen samt artikel 171 i Rådets direktiv 2006/112/EG med hänvisning till art. 5 i Rådets direktiv 2008/9/EG. Se även Kammarrätten i Stockholms dom den 23 februari 2011 i mål nr 7921-09 samt Remstam, Skattenytt nr 9 2009.

Se bl.a. Kammarrätten i Stockholms dom den 28 mars 2011 med mål nr 3238-10 och samma kammarrätts dom av den 9 december 2010 med mål nr 402-10.

Se även Remstam pt. 3, Skattenytt nr 9 2009.

Jfr dock Ohlsson i SvSkT 2010:5.

2.2 Två olika situationer – samma bedömning

Med utgångspunkt i de typfall som redovisats ovan kan en tydlig skillnad identifieras.

I typfall 1 har mervärdesskatt kommit att debiteras på omsättningar som i ett senare skede visar sig vara undantagna från skatteplikt, alternativt att mervärdesskatt debiterats med en för hög skattesats.

Typfall 1 innebär således att det till följd av en efterföljande händelse visats att man helt eller delvis felaktigt redovisat och debiterat mervärdesskatt på tillhandahållanden av varor eller tjänster.

Den så kallade mervärdesskatt som sedermera återbetalas utgör då inte mervärdesskatt utan en sedvanlig inkomst och skall således tas upp i enligt med 15 kap. 1 § IL.

I typfall 2 är situationen annorlunda. Här har man till följd av en gängse uppfattning om rådande rättsläge ej begärt återbetalning av, eller gjort avdrag för, den ingående mervärdesskatten i tron att någon sådan rätt inte förelåg. Istället har man kostnadsfört den ingående mervärdesskatten över resultaträkningen som en kostnad i verksamheten. Senare visar det sig att rätt till avdrag eller återbetalning faktiskt förelåg och därför har den tidigare kostnadsförda mervärdesskatten återbetalats av staten.

Vad som återbetalas är således mervärdesskatt som redan från början skulle ha hanterats inom ramen för mervärdesskattesystemet och således inte skulle ha påverkat det skattepliktiga resultatet det år den kostnadsfördes.

Det är min uppfattning att eftersom mervärdesskatt varken ska anses utgöra en intäkt eller en kostnad ska således inte heller återbetalningen tas upp till beskattning då den återbetalas.

Det faktum att den skattskyldige därmed riskerar att hamna i en situation där denne medges såväl kostnadsavdrag som en skattefri återbetalning av samma mervärdesskatt förändrar inte detta faktum. Som påtalats av Kammarrätten i Stockholm är rätten till återbetalning inte beroende av att mervärdesskatten tidigare kostnadsförts, utan skall hanteras självständigt inom ramen för mervärdesskattesystemet14. Det saknar således betydelse för frågan om det återbetalda beloppet ska tas upp som en skattepliktig intäkt om det tidigare kostnadsförts eller ej. Om återbetalning senare medges är visserligen den tidigare kostnadsföringen felaktig och borde inte medgetts och ska även, då det är möjligt, rättas genom omprövning, detta innebär dock inte att återbetalningen är skattepliktig.

Kammarrätten i Stockholms dom den 23 februari i mål nr 7921-09.

2.3 Skattepliktig intäkt och ej avdragsgill kostnad?

Ytterligare stöd för att rättelse skall ske det år då den felaktiga kostnadsföringen skedde, kan enligt mig utläsas direkt ur lagen.

Av 16 kap. 16 § IL framgår e contrario att endast ej-avdragsgill eller ej-återbetalningsbar mervärdesskatt får dras av.

I typfall 2, då man i efterhand kan konstatera att detta inkomstskatterättsliga avdrags- och återbetalningsförbud aktualiserats är det kostnadsföringen som är direkt lagstridigt, och därigenom rimligen den som ska korrigeras för att uppnå ett inkomstskattemässigt korrekt resultat.

Ett synsätt där man istället väljer att beskatta återbetalningen och anser att det därigenom skett en form av återföring av det tidigare gjorda avdraget är svår att förena med lydelsen av 16 kap. 16 § IL.

Vidare kan en jämförelse göras med 16 kap. 18 § IL som rör de fall då avdrag tidigare gjorts för utländsk skatt som senare återbetalas. I detta fall anges uttryckligen att återföring av avdraget ska ske, dvs. återbetalningen av den utländska skatten ska tas upp till beskattning. Någon liknande formulering återfinns inte i 16 kap. 16 § IL avseende en återbetalning av mervärdesskatt. Det är enligt min mening troligt att om lagstiftaren avsåg att en dylik återbetalning skulle vara skattepliktig så skulle 16 kap. 16 § IL utformats på motsvarande sätt och angett att en återföring av avdragen mervärdesskatt skulle ske15.

Så som gällande rätt nu framstår bör det således vara möjligt att hävda att återbetalningen är skattepliktig med stöd av praxis16 samtidigt som det kan göras gällande att det tidigare gjorde avdraget strider mot 16 kap. 16 § IL och borde omprövas. Detta då mervärdesskatten i ett senare faktiskt visat sig vara avdragsgill eller återbetalningsbar inom ramen för mervärdesskattesystemet och således inte får dras av som en kostnad enligt 16 kap. 16 § IL. En sådan ordning skulle därmed leda till att en skattskyldigs tidigare kostnadsföring av ingående mervärdesskatt korrigeras genom omprövning samtidigt som denne tvingas ta upp motsvarande belopp till beskattning. I praktiken kommer givetvis inte en sådan situation uppstå men det är tveksamt huruvida en sådan irrationalitet borde existera ens i teorin.

Jfr även diskussion avseende tidigare lagstiftning i avsnitt 2.1.

Med stöd av RÅ 2010 ref. 95 och HFD mål nr 1801–1803-11 och mål nr 678-11.

3 Sammanfattning

En återbetalning av ett belopp som tidigare betraktats som mervärdesskatt men som i efterhand visat sig vara något annat ska tas upp. Vidare är det, enligt ny praxis, klarlagt att återbetalning av ett belopp som faktiskt utgör mervärdesskatt även det ska tas upp17.

Däremot kan det, enligt min uppfattning, fortsatt argumenteras för att sistnämnda återbetalning inte ska ses som en skattepliktig intäkt även om nuvarande praxis inte tillåter en sådan ordning. Den uppkomna situationen bör och kan nämligen istället korrigeras genom att omprövning görs för det år då mervärdesskatten felaktigt kostnadsförts. Detta innebär att i den mån en sådan omprövning med hänsyn till relevanta frister inte är möjlig kommer en diskrepans uppstå eftersom avdrag medges för en kostnad som i efterhand inte visat sig existera samtidigt som inte heller någon efterföljande skattepliktig intäkt uppkommer. Det är dock inte de skattskyldiga som bör stå risken i dessa fall utan lagstiftaren och det allmänna.

Robert Knutsson är biträdande jurist vid Setterwalls Advokatbyrå i Malmö.

Nästa fråga är naturligen vid vilken tidpunkt återbetalningen skall beskattas enligt god redovisningssed. Denna fråga faller huvudsakligen utom ramen för denna artikel, men beroende på omständigheterna torde beskattning kunna ske redan då begäran om omprövning inges om det redan då står klart att återbetalning kommer aktualiseras, medan beskattning i övriga fall, då rätten till återbetalning är mer oklar, bör avstå till dess ärendet slutligt avgjorts.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...