Skattenytt nr 1-2 2012 s. 77

Aktuellt om mervärdesskatt

1 Sverige

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen

Utökad garanti utgjorde inte skattefri försäkringstjänst

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 1 december meddelat dom i ett överklagat förhandsbesked i ett mål rörande frågan om en utökad garanti var att se som en skattefri försäkringstjänst (mål nr 893-11). HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Bakgrunden i målet var den att sökanden sålde hemelektronik. Sökanden hade för avsikt att sälja en produkt kallad PlusGaranti tillsammans med hemelektroniken. PlusGaranti tecknades separat av de kunder som så önskade och en särskild avgift utgick. PlusGaranti var en utvidgad garanti som kunde ge ersättning vid tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes. Ersättningen kunde vara i form av att få varan reparerad, utbytt eller, i vissa fall, erhålla ersättning i form av pengar. Frågan i målet var om PlusGaranti var att se som en sådan försäkring som är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML).

Nämnden inledde med att konstatera att det inte finns någon definition av begreppet försäkringstjänst/försäkringstransaktion i ML eller i EU:s mervärdesskattedirektiv, men att det av EU-domstolens praxis följer att försäkringstransaktion är ett självständigt unionsrättsligt begrepp. En försäkringstransaktion har i EU-domstolens praxis ansetts kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att mot förskottsbetalning av en premie tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kommit överens om för det fall att försäkringsrisken förverkligas. En garanti å andra sidan kännetecknas, enligt svensk försäkringsrättslig doktrin, av att den syftar till att återställa en produkt i funktionsdugligt skick efter materialfel. Garantier syftar också till att skapa tilltro till produktens kvalitet snarare än på riskutjämning. Nämnden fann att PlusGarantin inte var en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst eftersom den omfattade tillverkningsfel och det inte fanns något tillhandahållande av prestation för det fall en försäkringsrisk förverkligades.

Det aktuella målet tydliggör att det för att det ska vara fråga om en skattefri försäkringstjänst krävs att det finns ett riskmoment, en risk för någon form av oförutsedd händelse. En garanti har normalt inte det eftersom den endast täcker fel som finns i produkten ifråga, t.ex. material- eller konstruktionsfel.

1.2 Kammarrätterna

Särskild avgift till en båtförening anses som skattepliktig omsättning

I en båtförening hade beslutats att ta ut en extra avgift på 1.000 kr för ett år per båtplats för att täcka underhållskostnaderna i föreningens båthamn. Avgiften, som inte skulle återbetalas vid medlemmens utträde ur klubben, var här avsedd att möjliggöra utbyggnad av bryggorna och ändring av båtupptagningskranen. Fråga i målet var om avgiften skulle utgöra vederlag för omsättning i mervärdesskattehänseende. Kammarrätten i Göteborg har i dom den 29 september 2011 (mål nr 880-11) ansett att den extra avgiften som skulle täcka kostnader för utförda åtgärder utgjorde ett led i tillhandahållandet av bryggplatserna till medlemmarna och därmed en skattepliktig omsättning för föreningen. Den omständigheten att avgiften inte återbetalades vid utträde ur föreningen ansåg kammarrätten ytterligare talade för att det var fråga om en ersättning för en motprestation, d.v.s. omsättning i mervärdesskattehänseende.

Här kan slutsatsen i detta mål jämföras med ett liknande mål från Kammarrätten i Göteborg den 4 juli 2011 (mål nr 4567-10 och 4572–4574-10) där insatsen i en ekonomisk förening inte ansågs utgöra ersättning för en motprestation. Den domen är kommenterad i Skattenytt nr 10/2011. Bedömning av huruvida en ersättning motsvaras av en motprestation vållar ofta svåra gränsdragningar. I här aktuellt mål var inte den extra avgiften en direkt betalning för en motprestation utan sågs som ett led i ett annat tillhandahållande från föreningen. Om enbart den extra avgiften tagits utan koppling till en annan prestation är det tveksamt om den skulle ha ansetts utgöra omsättning med nuvarande rättspraxis.

Skatteplikt för deltagande i ett enkelt bolag med lotteriverksamhet

För medlemmar i ett enkelt bolag utgör utförda prestationer till bolaget normalt ingen omsättning i mervärdesskattehänseende så länge dessa är reglerade i bolagsavtalet. Det framgår bl.a. av en dom från EU-domstolen, mål C-77/01 (EDM). Skatteverket har vidare i en skrivelse ansett att Svenska Spel AB tillsammans med olika restauratörer bedriver enkla bolag vad gäller ej skattepliktigt anordnande av s.k. Jack Vegas spel. I en dom från Kammarrätten i Stockholm den 14 oktober 2011 (mål nr 4027–3029-10) har motsvarande frågeställning prövats. I målet hade en enskild firma ingått ett enkelt bolag med en ideell förening angående anordnande av ej skattepliktig lotteriverksamhet. Föreningen innehade rättigheten till lotteriet och den enskilda firman utförde vissa servicetjänster i anslutning till anordnandet. Kammarrätten fann dock att det inte visats att tjänsterna från den enskilda firman skulle ingå i en av det enkla bolaget bedriven lotteriverksamhet. Istället antyder kammarrätten att tjänsterna utgör förmedling av lottsedlar m.m. Denna tjänst är då inte undantagen från skatteplikt.

Skatteverket har i sitt yttrande till kammarrätten bl.a. hävdat att avtalet om enkelt bolag skulle utgöra en efterhandskonstruktion och att det förelåg tveksamheter i övrigt avseende avtalet. Det är möjligt att dessa omständigheter kan ha påverkat kammarrätten i sin bedömning, men med formuleringen i domskälen ”Även om ett samarbetsavtal om enkelt bolag funnits och det har följts” synes utgångspunkten ha varit att det gällt ett enkelt bolag. Det kan noteras att rättspraxis skärpts vad gäller tillämpningen av bestämmelserna om enkla bolag. I tidigare praxis har bedömningen inte påverkats av om rättigheten till lotteri eller spel innehafts av en part i det enkla bolaget medan andra parter tillfört andra tjänster till bolaget. I aktuellt mål hade den enskilda firman inte någon rättighet utan den innehades av den ideella föreningen. Den omständigheten borde dock inte ha påverkat bedömningen. Det kan då ändå inte uteslutas att kammarrätten i målet beaktade de oklara omständigheterna som Skatteverket framfört. Målet bör därför inte ha någon prejudicerande verkan.

Frivillig skattskyldighet ansågs upphöra när åtgärder vidtagits för kommande bostadsbyggande

Enligt bestämmelsen i 9 kap. 6 § första stycket 2 ML upphör den frivilliga skattskyldigheten för en viss fastighet eller lokal om fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten eller lokalen för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller upplåtelse. Om då en fastighetsägare avser att bygga om en fastighet, som omfattas av frivillig skattskyldighet, till bostäder uppstår frågan om vid vilken tidpunkt skattskyldigheten upphör. Den frågan prövades av Kammarrätten i Stockholm i en dom den 25 oktober 2011 (mål nr 3392-11). Förutsättningarna i målet var att hyresgästerna flyttade ut ur lokalerna i oktober 2008, men att styrelsen i bostadsrättsföreningen fattade beslut om att bygga om till bostäder i september 2009. Föreningen ansåg att den frivilliga skattskyldigheten kunde upphöra tidigast då beslutet fattades, men Förvaltningsrätten fann att den upphört redan vid utflyttningen av tidigare hyresgäster. Kammarrätten fann, i likhet med Skatteverket, att upphörandet skulle räknas från mars 2009 då föreningen vidtagit sådana åtgärder att fastigheten fick anses ha övergått till att användas för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse. Härigenom fick föreningen inte avdrag för ingående skatt fr.o.m. den månaden.

Det är naturligtvis svårt att avgöra en bestämd tidpunkt för när den frivilliga skattskyldigheten upphör i dessa situationer. Det kan planeras för bostadsbyggen, men sedan kanske inte bygglov beviljas. Vid återgång till kommersiella lokaler måste då ansökas på nytt om frivillig skattskyldighet. Det förefaller rimligt att tidpunkten ska bestämmas efter formella beslut i exempelvis styrelsen att bostäder ska byggas. I andra fall blir bedömningen av mycket subjektiv karaktär.

1.3 Skatterättsnämnden

Ej mervärdesskatt för erhållet koncernbidrag

Ett servicebolag inom en branschförening utförde gemensam marknadsföring m.m. för de ingående butikerna i kedjan. Den ersättning som erhölls för dessa tjänster var dock underprissatta varför bolaget verksamhet visade underskott. Detta underskott täcktes dock av ett koncernbidrag från ett dotterbolag som utförde försäkringsförmedling av försäkringar som tecknades för de produkter som såldes av de berörda butikerna. I ett ärende om förhandsbesked ställdes frågan om detta bidrag kunde anses som ersättning för ett tillhandahållande av tjänster till dotterbolaget. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 26 september 2011 (dnr 53-10/1) ansett att det mottagna koncernbidraget under de i ärendet föreliggande omständigheterna inte utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster. Skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg därför inte. Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut bl.a. genom följande uttalande:

”Ett koncernbidrag utgår som regel i efterhand och normalt i mån av att det finns utdelningsbara medel i det utdelande bolaget. Redan dessa omständigheter talar mot att det i normalfallet föreligger ett direkt samband mellan tillhandahållna tjänster och koncernbidrag.”

Nämnden hänvisar härvid till målet RÅ 1989 ref. 86 där ett erhållet koncernbidrag ansågs utgöra vederlag i mervärdesskattehänseende. Där ansåg dock nämnden att det förelåg andra omständigheter än i aktuellt ärende. Det torde syfta på att det i det tidigare målet av förutsättningarna kunde utläsas att det erhållna koncernbidraget kunde kopplas direkt till utförda tjänster inom koncernen även om dessa inte var utförda till det bolag som utbetalade koncernbidraget.

Slutsatsen av detta förhandsbesked måste bli att koncernbidrag i princip inte kan utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende så länge det inte helt klart skulle framgå att det finns en direkt koppling mellan bidraget och tillhandahållna tjänster.

2 EU-domstolen

Försäljning av fordringar utgjorde inte omsättning av tjänst mot vederlag

Sedan EU-domstolens dom 2003 i målet C-305/01 MKG har det rått osäkerhet om rättsläget rörande factoring och inkassoverksamhet. MKG-domen medförde en del tillämpningssvårigheter som delvis lösts genom nationell praxis. Det har dock funnits ett behov av ytterligare klargöranden från EU-domstolen. Vissa förhoppningar väcktes därför när Bundesfinanshof 2010 beslutade att begära förhandsavgörande i ett mål med koppling till factoringverksamhet. Den första frågan (de övriga frågorna besvarades inte av domstolen till följd av svaret på den första frågan) som ställdes i detta mål (C-93/10 GFKL Financial Services AG) var om det förelåg en omsättning när osäkra fordringar överläts till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde. Någon särskild ersättning utgick inte. Kreditrisken övergick i samband med överlåtelsen.

EU-domstolen inledde sin bedömning med att konstatera att i mervärdesskattessystemet förutsätter skattepliktiga transaktioner att det finns en transaktion mellan parterna med angivet pris eller motvärde. Om det saknas ett direkt vederlag för tillhandahållna tjänster finns det inte något beskattningsunderlag. Enligt EU-domstolen är tjänsterna då inte heller mervärdesskattepliktiga. Vidare anförde domstolen att ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag endast föreligger om det finns ett rättsförhållande mellan tillhandahållare och mottagare av tjänsten som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och att den ersättning som tillhandahållaren erhåller utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls. I det aktuella fallet saknades sådant faktiskt motvärde med direkt koppling till tjänsten. Det var därför inte fråga om tillhandahållande av tjänst mot ersättning när osäkra fordringar överläts mot ersättning som understeg fordringarnas nominella värde. Det saknade betydelse att det i det aktuella fallet kunde konstrueras ett vederlag genom att betrakta mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen. Det beloppet är dock inte att se som en direkt vederlag för någon tjänst. Detta var, enligt EU-domstolen, skillnaden mot avgörandet i det ovan nämnda målet MKG.

För svenskt vidkommande innebär utgången ingen förändring i förhållande till svensk praxis. Det framgår av praxis att överlåtelse av osäkra fordringar till ett belopp som väsentligt underskrider nominellt värde inte utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. Målet är dock intressant i andra sammanhang. Det är vanligt att vinsten i finansiella transaktioner finns i form av en spread, dvs skillnaden mellan köp- och säljkurs. Om sådana transaktioner inte utgör omsättning av tjänst i mervärdesskattehänseende uppkommer intressanta frågeställningar om hur dessa intäkter ska behandlas vid beräkningen av avdragsrättens omfattning.

Överlåtelse av butiksrörelse utan lokal var skattefri verksamhetsöverlåtelse

Vad som utgör verksamhet eller verksamhetsdel i samband med överlåtelse av verksamhet är en fråga som uppkommer ofta. Det är sällan en överlåtelse omfattar alla tillgångar i verksamheten. Ofta är det någon tillgång som blir kvar hos säljaren eller som säljs till annan köpare. EU-domstolen har prövat frågan i målet C-444/10 Christel Schriever. Omständigheter i målet var att klaganden bedrev en detaljhandelsbutik. Butiken överläts till ett bolag. I överlåtelsen ingick varulager och butiksutrustning. Någon mervärdesskatt redovisades inte på överlåtelsen. I överlåtelsen ingick inte den lokal som verksamheten bedrevs i. Istället hyrde klaganden ut lokalen till bolaget. Den fråga som den nationella domstolen beslutade att hänskjuta till EU-domstolen var om undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse är tillämpligt vid överlåtelse av varulager och butiksutrustning, i fall där butikslokalen inte överlåts utan istället upplåts till köparen.

I vanlig ordning slog EU-domstolen fast att den aktuella bestämmelsen måste tolkas i sitt sammanhang samt att det krävs en helhetsbedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen. Vid själva bedömningen av om undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse var tillämpligt i det aktuella fallet fann EU-domstolen att förvärvarens avsikt med förvärvet av tillgångarna var avgörande. Det måste med objektiva omständigheter kunna visas att förvärvarens avsikt vara att fortsätta att bedriva den verksamhet som omfattas av överlåtelsen. Att, som i detta fall, lokalen inte omfattas av överlåtelsen utan att förvärvaren istället får en nyttjanderätt till lokalen hade enligt EU-domstolen inte avgörande betydelse så långe verksamheten kunde bedrivas vidare.

Domen visar att det inte är nödvändigt att alla tillgångar omfattas av överlåtelsen. Det avgörande är att verksamheten kan bedrivas vidare med väsentligen samma inriktning och på i stort samma sätt.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...