1 Inledning
Peter Nilsson disputerade vid Ekonomihögskolan i Lund den 16 september 2011 på avhandlingen Den enskilde näringsidkarens tillgångar och skulder. En skatterättslig studie om bokföringens betydelse för avgränsningen av näringsverksamheten (Norstedts Juridik, Stockholm 2011, 428 sidor). Jag var fakultetsopponent och denna anmälan bygger i allt väsentligt på delar av min opposition. Vid disputationen framförde jag en del kritiska synpunkter av vilka några kommer att redovisas i det följande. Av denna anledning vill jag redan inledningsvis framhålla att det rör sig om en intressant avhandling, som säkert kommer att bli till nytta för många läsare framöver. Men mer om det i avslutningen.
I det följande refererar jag först avhandlingens innehåll. Därefter tar jag upp ett urval av sådana frågor som jag anser att det finns anledning att kommentera. Jag avslutar med ett allmänt och sammanfattande omdöme om avhandlingen.
2 Ett referat av avhandlingen
Den typ av skattebetalare vars situation undersöks är den enskilde näringsidkaren. I undersökningen ställs två huvudfrågor.
Avhandlingen handlar för det första om hur man i skatterätten drar gränsen mellan sådana tillgångar och skulder som en enskild näringsidkare ska hänföra till sitt företag, respektive vad som ska anses tillhöra den privata sfären. Avgränsningen har stor betydelse. Detta är avhandlingens huvudsyfte.
Förutom gränsdragningen mellan företaget och det privata ägnas stor uppmärksamhet åt klassificeringen inom själva näringsverksamheten. Här föreligger nämligen viktiga samband mellan regelverken. Vid denna klassificering kan t.ex. avgöras om något ska hänföras till lager eller inventarier, eller om en affärshändelse ska anses ha gett upphov till en tillgång eller kostnad. Denna klassificering får ibland betydelse för hur den primära avgränsningen ska göras mellan företaget och det privata. Klassificeringen är därför en viktig del av analysen i avhandlingen. En övergripande ambition är att undersöka om det finns några sådana mönster i gällande rätt som kan betecknas som principer, och som kan användas vid framtida bedömningar.
Avhandlingen handlar för det andra om hur man i redovisningsrätten gör motsvarande avgränsning mellan företaget och det privata. Tanken med att undersöka även den redovisningsrättsliga avgränsningen är att möjliggöra en jämförelse mellan de båda rättsområdena. Den centrala frågeställningen är här i vilken utsträckning det föreligger en överensstämmelse mellan systemen, dvs. helt enkelt om avgränsningen måste göras två gånger, först i bokföringen och sedan vid beskattningen, eller om en gång är tillräckligt. Det rör sig alltså om vad som i metodhänseende ofta kallas för en koherensstudie.
I den mån överensstämmelse finns föreligger vad Peter Nilsson kallar ett praktiskt samband mellan redovisningen och beskattningen. Detta ska skiljas från ett sådant rättsligt samband som den s.k. kopplade området utgör, där redovisningens periodisering genom särskilda bestämmelser i IL blir tillämplig även vid beskattningen. Jämförelsen med redovisningsrätten betecknas som avhandlingens bisyfte.
De båda syftena spänner över två rättsområden, skatterätten och redovisningsrätten. Avhandlingen kan därför karaktäriseras som interdisciplinär. Det skatterättsliga regelverk som är viktigast i studien är de specialbestämmelser som har till uppgift att definiera vilka tillgångar och skulder som ska hänföras till näringsverksamhet respektive till kapital. Dessa är 13 kap. 6 § IL som placerar kapitalvinster på näringsfastigheter i inkomstslaget kapital, 13 kap. 7 § IL för lös egendom samt 13 kap. 8 § IL för skulder.
I redovisningsrätten styrs avgränsningen inom ramen för en regelhierarki där ramarna sätts i BokfL (särskilt 2 kap. 6 §) och ÅRL. Dessa allmänt hållna bestämmelser kompletteras för de enskilda näringsidkarna av allmänna råd och andra uttalanden från Bokföringsnämnden. De regler från BFN som är av särskild betydelse för studien är för närvarande K1 och K2, dvs. de regelpaket som riktar sig till näringsidkare med förenklat bokslut respektive de som riktar sig till övriga mindre företag.
Avhandlingens allmänna del omfattar ett metodkapitel, ett kapitel med analys av de nyss nämnda regelverken samt ett kapitel om det skatterättsliga begreppet bokföringsmässiga grunder samt om god redovisningssed.
Härefter följer den speciella delen som i fem kapitel systematiskt betar av ett stort urval av de tillgångar och skulder som på något sätt pekas ut i 13 kap. 7 § och 13 kap. 8 §. Dessa är fordringar och liknande, materiella tillgångar som är lös egendom, andelar i kooperative föreningar, terminer samt skulder.
När det gäller avhandlingens huvudsyfte identifierar författaren två huvudprinciper för avgränsningen av den enskilde näringsidkarens tillgångar och skulder. Hänförandet till näringsverksamheten sker huvudsakligen på basis av en tillgångs användning och nytta för företaget respektive på basis av den bakomliggande transaktionen. Användning och nytta styr avgränsningen av bankmedel, inventarier, lager, andelar i kooperativa föreningar samt skulder. Den underliggande transaktionen styr avgränsningen av flertalet rörelserelaterade fordringar. Två poster faller utanför denna systematik, nämligen lånefordringar och terminer. Dessa avgränsas på basis av tillgångens karaktär.
Undersökningen visar vidare att avgränsningen i redovisningen av företagarens förmögenhetsmassa mellan företaget och den privata sfären huvudsakligen styrs av samma principiella synsätt, främst användningen respektive den underliggande tillgången eller transaktionen.
Dessa resultat leder i sin tur till enhetliga slutsatser såvitt gäller avhandlingens bisyfte, nämligen frågan om förekomsten av överensstämmelse, ett praktiskt samband, mellan den skatterättsliga respektive den redovisningsrättsliga avgränsningen. Författaren visar här att det, trots avsaknad av en formell rättslig inkorporering av bokföringen i beskattningen, ändå föreligger en betydande likhet mellan avgränsningen på inom respektive område. Det praktiska sambandet är dock klart större för de mindre näringsidkare som tillämpar de s.k. K1-reglerna. Detta är följdriktigt, eftersom dessa bestämmelser just syftar till sådan enhetlighet. Här sker genom hela avhandlingen en konsekvent särredovisning.
I den avslutande diskussionen formulerar författaren en väsentlig utgångspunkt. Denna är att likformighet mellan de båda undersökta regelverken visserligen leder till en mindre administrativ börda för näringsidkaren, men att denna måste ställas mot intresset av en korrekt redovisning sedd i ett företagsekonomiskt perspektiv.
Författarens konkreta förslag de lege ferenda är i huvudsak följande. BFL och ÅRL bör konkretiseras på ett sådant sätt att lagstiftaren lämnar mindre utrymme för framför allt BFN att reglera redovisningen på det undersökta området. Avgränsningen i 13 kap. 7 § IL bör ändras så att fordringar på grund av avyttring av fastigheter bör kunna räknas till näringsverksamheten. Terminsavtal bör kunna räknas som tillgångar i näringsverksamhet. Avgränsningen av skulder bör ändras mot bakgrund av att dessa till skillnad från övriga undersökta poster kan omfattas av ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning.
3 Ämnet
Skatterättsforskningen är numera väldigt orienterad mot det internationella och mot EU-rätten. Givet de senaste decenniernas utveckling är väl detta naturligt. Men samtidigt har skatterättsdoktoranderna blivit fler och den nationella företagsbeskattningen bör försvara sin plats. Den är full av forskningsbara problem. Peter Nilssons avhandling understryker detta, och det är ett angeläget område han valt ut. Av mitt referat ovan framgår emellertid att det på sätt vis rör sig om två ämnen, den skatterättsliga avgränsningen och den redovisningsrättsliga, inklusive jämförelsen mellan de båda. På det hela taget anser jag att det interdisciplinära greppet ger avhandlingen ett ”vetenskapligt lyft”. Undersökningen får ett annat djup än om bara skatterätten hade utforskats, och den blir därför intressantare. Jag anser att Peter Nilssons precisering av ämnet är mycket lyckad. Den är givetvis ingen tillfällighet utan speglar hans kunskaper och praktiska erfarenheter på området.
4 Syftet
Som nämnts ovan är huvudsyftet hur man i skatterätten drar gränsen mellan sådana tillgångar och skulder som en enskild näringsidkare ska hänföra till sitt företag. Bisyftet är jämförelsen med redovisningsrätten. Man kan dock fråga sig vad som egentligen är huvudsyfte och vad som är bisyfte. Bisyftet redovisas före huvudsyftet i utvärderingen och framstår som ett övergripande mål med framställningen.
Avhandlingens underrubrik talar om bokföringens betydelse för avgränsning av näringsverksamheten i skatterätten. I syftesbeskrivningens avsnitt om det praktiska sambandet anger författaren att det åtminstone inte är uteslutet att systemen påverkar varandra. Denna reflektion skulle kunna ses som en utvidgning gentemot underrubriken, eftersom denna antyder påverkan eller kausalitet i båda riktningar. Jag uppfattar dock undersökningens interdisciplinära del främst som en jämförelse och överhuvudtaget inte som en analys av orsakssamband. Frågan som ställs är primärt inte vad som påverkar vad, utan om det ser lika eller olika ut inom skatterätten respektive redovisningsrätten. I detta hänseende är syftet uttryckt på ett oklart sätt.
5 Vissa metodfrågor
Den som gör en kritisk granskning av ett vetenskapligt verk bör inte ägna sig åt avsiktliga missförstånd, t.ex. lyfta ut en lite misslyckad mening ur 400 sidor text och göra billiga poänger på den. Men i Peter Nilssons syftes- och metodavsnitt finns ett antal påståenden eller synpunkter som tycks bilda ett mönster. Det är därför rimligt att lyfta fram några sådana ”statements” här och kommentera dem.
Målet med Nilssons och annan rättsvetenskaplig forskning anges vara (s. 27) att ”underlätta” lagstiftningsarbetet och rättstillämpningen. Det är inget ont i det men vart tog kritik och sökande efter strukturer vägen? Är akademins uppgift bara att vara olja i lagstiftningens maskineri? Jag anser att det generellt angivna målet uttrycks med en formulering som förminskar forskningens betydelse på ett oacceptabelt sätt.
Vidare anges (s. 25) att den rättsdogmatiska metoden innebär att man ”på ett objektivt sätt kartlägger och konkretiserar innebörden i gällande rättsregler”. Enligt det förhärskande kunskapsteoretiska synsättet, till vilket jag själv ansluter mig, används och undersöks juridiken med metoder som omöjligen kan undvara det subjektiva och värderingsbaserade. Detta är lätt att visa med exempel, men eftersom det inte är en kontroversiell uppfattning väljer jag att inte utveckla den här.
När det gäller den relevanta rättskälleläran preciserar författaren (s. 26) sedvanerätten som en viktig källa i avhandlingen. Denna rättskälla må vara viktig i t.ex. avtalsrätten, men jag ifrågasätter om den har någon betydelse i skatterätten. Inte ens för att fastställa god redovisningssed behöver man normalt studera branschsedvänjor.
Det skulle kunna påstås att de nyss redovisade uttalandena bara utgör traditionella rättspositivistiska inledningsfraser i en juridisk doktorsavhandling som har det traditionella syftet att utforska gällande rätt. Men Nilssons syften uttrycks på ett betydligt modernare och mer principiellt sätt (se ovan under punkt 3). Problemet är att de teoretiska reflektionerna inte alls svarar upp till dessa syften.
6 Avgränsningar
I avsnitt 1.4 redovisas på traditionellt vis vad som avgränsats bort från studien. En viktig avgränsning dyker dock inte upp förrän i not 105 på s. 312, nämligen att Nilsson inte har beaktat EU-rätten. Diskussionen berör regeln i 42 kap. 21 a § IL om belopp som överförs till medlemsinsatserna vid s.k. insatsemission. Innebörden är att beloppet inte ska behandlas som utdelning. Numera finns också en hänvisning till fondemissioner enligt förordning 1435/2003 om SCE-föreningar. Nilssons uppfattning tycks vara att den svenska regeln inte kan tillämpas fördragskonformt. Detta håller jag inte med om.
Vidare avgränsas alltså EU-rätten bort ur avhandlingen här. Jag anser att denna avgränsning är helt felplacerad (i slutet av avhandlingen) och vad värre är, att den är oförenlig med avhandlingens syfte. Nilsson anger inledningsvis att han eftersträvar att fastställa gällande rätt på de områden som undersöks. Om man då avstår från att använda en del av rättssystemet, här i själva verket en rättshierarkiskt överordnad del, så blir slutsatserna om gällande rätt inte tillförlitliga.
7 Terminologi
En terminologisk fråga som Nilsson inte berör men som kanske borde ha tagits upp är användningen av termerna norm och normgivare. Dessa uttryck betecknar nämligen helt olika saker inom skatterätten respektive inom redovisningsrätten. Nilsson använder i avhandlingen genomgående den redovisningsrättsliga terminologin, där normer och normgivare ofta får beteckna bl.a. BFN och dess allmänna råd.
I skatterätten däremot, som är en del av den offentliga rätten, utgör norm och normbegreppet ett uttryck för de bindande regler som tillkommer med stöd av 8 kap. RF om föreskriftmakten. Normgivare är således på skatteområdet i princip endast lagstiftaren, medan regering och förvaltningsmyndigheter på vissa andra offentligrättsliga områden som normgivare kan utfärda förordningar och myndighetsföreskrifter. Med denna terminologi utesluts helt allmänna råd.
Ett annat terminologiskt problem i avhandlingen är sammanblandningen av termer och begrepp. Detta är tyvärr vanligt nuförtiden. För precisionen är det viktigt att ordet term får betyda beteckning och begrepp det som betecknas.
8 Diskussionen om avgränsningsreglerna
De områden som Peter Nilsson undersökt präglas av komplicerade bestämmelser och teknikaliteter. Trots detta rör han sig smidigt och kunnigt genom terrängen. Jag anser att resonemangen och analyserna överlag är intressanta och trovärdiga. Komplexiteten gör att det visserligen inte är svårt att hitta bedömningar och avvägningar, särskilt på detaljnivå, som är möjliga att diskutera eller framstår som kontroversiella i något avseende. Men intrycket består av en skicklig, kunnig och erfaren skattejurist som systematiskt mal ner sitt ämne till något som verkligen närmar sig begriplighet.
Till sådana saker som kan diskuteras ur en mer principiell synvinkel hör författarens syn på schabloner. Uttrycket brukar i skatterätten stå för belopp, beloppsgränser etc. som i syfte att skapa likformighet får ersätta verkliga förhållanden. Från tid till annan har de varit ett vanligt sätt för SKV att genom allmänna råd verka för en enhetlig rättstillämpning. Men jag är osäker på vad Nilsson lägger in i uttrycket. På s. 163 finns ett citat från 1988 års (!?) handledning för taxering med uttryck som ”onormalt stor”, väsentligt överstiger”. Längst upp på s. 164 karaktäriseras en bedömning på dessa grunder som schablonmässig. Författaren tycks mena att den blir mindre subjektiv men också att den inte resulterar i en individuell bedömning. Jag anser att det är precis tvärtom. Formuleringarna i fråga inbjuder i själva verket till individuella bedömningar.
På s. 181 förefaller termen schablon få en mer traditionell användning. Här hänvisas till vad som i regleringshänseende utgör ett allmänt råd från SKV med innebörden att man kan förutsätta att finansiella anläggningstillgångar med ett marknadsvärde om högst en miljon kronor innehas som ett led i verksamheten. Nilssons kritik är mycket hård. Han anser att uppfattningen inte är förenlig med varken lagstiftning eller förarbeten och att den därför är grundlös.
Men jämför med 11 kap. 14 § IL om skattefrihet för julgåvor av mindre värde! Är det grundlöst och oförenligt med lagstiftningen om SKV föreslår en beloppsgräns för den rökta julklappslaxen, en beloppsgräns som då och då räknas upp? Förslaget är ju inte bindande eftersom det bara är ett allmänt råd. Det kan alltid överprövas i det enskilda fallet, men det sätter en gräns för alla berörda som skapar förutsebarhet och likformighet. Detta är i själva verket en central uppgift för SKV.
En materiellt orienterad fråga som även har stort metodologiskt intresse är följande. Avgränsningen av inventariebegreppet erbjuder flera problem och Nilssons analys hör här till det intressantaste i avhandlingen. Det finns en hel del som kan diskuteras, t.ex. huruvida den halvkvädna definitionen i 18 kap. 1 § IL innehåller något subjektivt rekvisit eller ej. Men oavsett vilken uppfattning man har i enskilda frågor är det lätt att ryckas med i Nilssons engagerade resonemang.
När det gäller den tidpunkt från vilken värdeminskningsavdrag kan medges tar han upp fallet med satelliten, RÅ 2004 ref. 141. Det gällde en rätt att anbringa en transponder på en satellit.
Rättigheten förvärvades 1990 och värdeminskningsavdrag yrkades vid 1991 års taxering. Satelliten ifråga sköts emellertid upp i rymden först under 1991. Skattemyndigheten vägrade avdrag med hänvisning bl.a. till att rättigheten inte börjat användas förrän 1991, varför ingen avskrivningsbar nyttjanderätt överhuvudtaget uppkommit under 1990. Bolaget å sin sida anförde bl.a. att avtalstidpunkten borde vara avgörande för ”avdragsrättens inträde”.
HFD vägrade avdraget. Två skäl angavs. För det första hade bolaget fram till uppskjutningen varit beroende av utomståendes åtgärder för att rättigheten skulle vara användbar. För det andra var det under det aktuella beskattningsåret fortfarande osäkert om nyttjanderätten alls skulle kunna utövas, eftersom detta förutsatte att satelliten kunde placeras i sin omloppsbana runt jorden.
Peter Nilsson menar att domen ligger i linje med tidigare mål men jag är lite tveksam. Kanske ger HFD uttryck för ett synsätt som är mer restriktivt när fråga är om immateriella rättigheter, än vad som anses gälla för maskiner och inventarier. I RÅ 1978 Aa 149 medgavs avdrag för vissa maskiner, trots att utrustningen inte var monterad vid utgången av beskattningsåret, och användning således först skulle komma igång året därpå. Det framgår vidare att det var leverantören som skulle sköta inmonteringen av utrustningen. Även i detta fall synes den skattskyldige således ha varit beroende av utomståendes åtgärder för att tillgången skulle kunna tas i bruk.
Den principiella likheten mellan avgörandena är slående. Det argument som tillkommit i det aktuella avgörandet är HFD:s hänvisning till att det varit osäkert om rättigheten alls skulle kunna utövas. Man kan undra om detta beror på osäkerhet hos domarna inför rymdålderns snabba teknikutveckling. Även ett antal förvärvade maskiner kan ju visa sig felkonstruerade, och därför inte möjliga att använda. Jämförelsen leder till antagandet att HFD anser att rymdfart är förknippat med större tekniska risker än vad som gäller för traditionell industri. Frågan är om detta är ett medvetet ställningstagande. Kanske är det rentav resultatet av en förförståelse som kan hänföras till problemet med discovery and justification.
Det finns som sagt mycket annat som skulle kunna bli föremål för diskussion men så är det ju med juridiken. Den är subjektiv och präglas av användarens egna avvägningar och värderingar. När det gäller Peter Nilssons analyser så är de som nämnts oftast inte bara trovärdiga utan även högst begripliga för läsaren.
9 Sammanfattande omdöme
Oaktat den kritik jag framfört ovan avseende bland annat de teoretiska utgångspunkterna, så framstår avhandlingen som intressant och i hög grad trovärdig. Mitt sammanfattande omdöme är därför i grunden positivt. Goda ämneskunskaper förnekar sig egentligen aldrig. Den som verkligen kan sitt ämne och som är beredd att dela med sig har alltid något att bidra med. I detta fall är både huvudsyftet och bisyftet i hög grad uppfyllt. Detta har resulterat i ny kunskap på ett område som är långt ifrån färdigutforskat. Peter Nilssons avhandling kommer därför att kunna bli till nytta för såväl forskare som för praktiskt verksamma. Han är därför att gratulera till en bra prestation.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan i Göteborg och vid Jönköping International Business School.