Skattenytt nr 10 2012 s. 709

Orimlig beskattning – inte skäl för resning?

Vi ger i denna artikel vår syn på Högsta Förvaltningsdomstolens beslut att inte medge resning avseende Nordeas återföring till beskattning av vissa avsättningar som gjorts vid 1997 års taxering och för vilka Nordea vägrats avdrag. Det uteblivna resningsbeslutet resulterade i att Nordea, på grund av den långdragna handläggningen av målet i kammarrätten, kom att dubbelbeskattas till en kostnad av mer än 118 miljoner kronor.

1 Inledning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 31 maj 2012, i mål nr 4959-10, beslutat att inte medge resning avseende Nordeas återföring till beskattning av vissa avsättningar som gjorts vid 1997 års taxering och för vilka Nordea vägrats avdrag. Det uteblivna resningsbeslutet har medfört att Nordea har beskattats två gånger för en och samma intäkt.

Syftet med denna artikel är att kommentera HFD:s beslut att inte medge resning samt att belysa de konsekvenser som i förlängningen kan uppkomma mot bakgrund av HFD:s bedömning. Noteras bör att artikeln inte syftar till att ge någon heltäckande redogörelse för gällande rätt på området.

Jag har valt att disponera artikeln enligt följande. Först ges en allmän redogörelse för resningsinstitutet, inklusive lagstiftning och viss rättspraxis på detta område. Därefter redogörs närmare för bakgrunden till det ovannämnda målet och för omständigheterna i detsamma. Artikeln avslutas med en reflexion kring HFD:s beslut att inte bevilja resning, i ljuset av tidigare rättspraxis och de allmänna principer som gäller på skatteprocessens område.

2 Resningsinstitutet

2.1 Inledning/allmänt

Att ett avgörande har vunnit laga kraft innebär att saken inte kan bli föremål för en ny prövning inom ramen för det ordinarie besvärsförfarandet. Principen om laga kraft fyller framför allt två funktioner: För det första tillgodses den enskildes och det allmännas intresse av att kunna lita på och rätta sig efter det avgörande som förfarandet har mynnat ut i. För det andra har principen en processekonomisk betydelse genom att den enskilde och det allmänna inte behöver belastas med något nytt förfarande rörande samma sak.1

De berörda principerna skulle dock kunna motverka sina egna syften, om det inte fanns möjligheter att under vissa förutsättningar bryta igenom dem. Rättssäkerhetsskäl kan kräva att det sker en ny prövning, och allmänhetens förtroende för rättstillämpningen skulle kunna äventyras, om även vissa klart oriktiga avgöranden tilläts bestå. Under vissa förutsättningar kan därför ett lagakraftvunnet avgörande angripas med hjälp av ett särskilt, så kallat extraordinärt rättsmedel. Ett sådant extraordinärt rättsmedel är resningsinstitutet.

Se prop. 1994/95:27 s. 162.

2.2 Lagstiftning och förarbeten

Före den 1 april 1995 reglerades resningsinstitutet på förvaltningsrättens område endast i 11 kap. 11 § regeringsformen (RF). I nämnda paragraf föreskrevs att dåvarande Regeringsrätten (numera HFD) kunde bevilja resning i ett avgjort ärende, eller återställande av försutten tid, när fråga var om ett ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet var högsta instans. I motsats till vad som var fallet avseende förfarandet i Högsta domstolen, fanns före den 1 april 1995 inga lagbestämmelser som reglerade under vilka förutsättningar som en extraordinär åtgärd kunde beviljas på förvaltningsrättens område.

I samband med att möjligheterna att bevilja resning utsträcktes till att även gälla kammarrätten genom ny lagstiftning som trädde i kraft den 1 april 1995, infördes i förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, två nya bestämmelser som syftade till att lagreglera de extraordinära rättsmedlen resning och återställande av försutten tid även på förvaltningsrättens område. Genom den nya bestämmelsen 37 b § FPL kom således att stadgas att resning får beviljas i mål eller ärende om det pga. något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

Av förarbetena till bestämmelsen i 37 b § FPL framgår att införandet av bestämmelsen endast avsågs utgöra en kodifiering av den rättstillämpning som gällde redan före den 1 april 1995. Av samma förarbeten framgår att lagstiftaren inte avsett att bestämmelsens införande skulle innebära någon skärpning i förhållande till tidigare rättstillämpning såvitt avsåg under vilka förutsättningar resning kunde beviljas, utan den praxis som utvecklats av HFD före den 1 april 1995 skulle bestå.2

Prop. 1994/95:27 s. 175.

2.3 Rättspraxis

HFD beviljade i RÅ 1995 not. 312 resning i ett ärende där en privatperson av misstag deklarerat en och samma realisationsvinst på aktier två gånger. När misstaget upptäcktes hade den ordinarie besvärstiden löpt ut. Eftersom övertaxeringen inte uppgick till 10 % av den skattskyldiges taxerade inkomst ansågs den inte ha blivit ”väsentligt för hög p.g.a. felaktighet i deklarationen” på sådant sätt som krävs för att besvär skall få prövas i särskild ordning enligt 100 § taxeringslagen (1990:324). TL. Dåvarande länsrätten och kammarrätten avvisade därmed besvären. Även HFD ansåg att besvären inkommit efter besvärstidens utgång. HFD ansåg emellertid att, med hänsyn till att utredningen i målet visade att den skattskyldige rätteligen blivit taxerad för den ifrågavarande realisationsvinsten vid 1989 års taxering och till vad i övrigt förekommit, sådana förhållanden förelåg som utgjorde synnerliga skäl att pröva taxeringarna på nytt. HFD beviljade därmed resning i ärendet.

I RÅ 1995 not. 373 var fråga om en inkomst som efter domstolsprocess visat sig skulle ha tagits upp till beskattning ett år tidigare jämfört med vad som skett. På grund av den långa handläggningstid som förflutit innan dom fallit hade besvärstiden avseende taxeringen för det år under vilket inkomsten ursprungligen hade tagits upp till beskattning löpt ut. Den skattskyldige hade därmed tappat sina möjligheter att genom ordinarie rättsmedel få taxeringen ändrad trots att han beskattats för samma inkomst vid två inkomsttaxeringar. HFD beviljade resning i ärendet.

I RÅ 1996 not 211 var fråga om ett bolag, som hade slutredovisat ett projekt och tagit upp det till beskattning ett visst år, medan kammarrätten tyckte att projektet i stället skulle ha tagits upp till beskattning föregående år. Även i detta fall hade besvärstiden avseende taxeringen för det år då projektet hade slutredovisats löpt ut när det väl stod klart att beskattning skulle ske året dessförinnan. HFD fann att det förelåg skäl att bevilja resning varför resning medgavs.

I RÅ 2010 ref 61 var fråga om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Kammarrätten medgav inte avdrag med hänvisning till att det då gällande kravet att ersättningsbostaden skulle vara belägen i Sverige inte hade uppfyllts. I detta mål beslutade HFD att inte medge resning, trots att EU-domstolen sedan avdraget nekats funnit kravet oförenligt med unionsrätten. HFD uttalade att rekvisitet synnerliga skäl i 37 b § FPL markerar att en ansökan om resning måste bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Den EU-rättsliga likvärdighetsprincipen innebär att möjligheten till resning inte får vara mindre om målet rymmer unionsrättsliga inslag än om målet inte gör det. I vad mån det i fallet fanns förutsättningar för resning skulle därför bedömas med utgångspunkt i vad som skulle ha gällt i ett liknande rent inhemskt fall. Ett sådant fall är då högsta instans har en annan uppfattning om räckvidden av en överordnad föreskrift än en lägre domstol som tidigare dömt i ett likartat mål. Utgångspunkten måste då vara att resning kan komma i fråga bara om den lägre domstolens rättstillämpning har varit uppenbart lagstridig. Kammarrätten har, i det aktuella fallet, prövat frågan om uppskovsavdrag mot de båda regelsystemen – det inhemska och det EU-rättsliga – men gjort en slutlig bedömning som avvikit från den EU-domstolen senare kom att göra. Det är alltså fråga om en rättstillämpning som sedermera har visat sig vara oriktig eftersom EU-domstolen inte godtagit de rättfärdigandegrunder som kammarrätten åberopat. Som rättsläget uppfattades vid den tidpunkt då kammarrätten dömde i målet kan kammarrättens rättstillämpning emellertid inte anses uppenbart strida mot lag. HFD beslutade därmed att inte bevilja resning.

3 Processen

3.1 Bakgrund

Bakgrunden till Nordeas resningsansökan var följande:

Nordea hade vid 1997 års taxering gjort avdrag för avsättningar till bl.a. centrala reserver, reserver för länderrisk och EMU-reserv. Efter revision beslöt Skatteverket, i december 1998, att vägra Nordea avdrag för de gjorda avsättningarna. Nordea överklagade detta beslut till dåvarande länsrätten, som genom dom den 15 december 2003 avslog överklagandet. Därefter överklagade Nordea till kammarrätten, som i dom den 19 juni 2007, i likhet med länsrätten, avslog Nordeas överklagande. HFD beslöt den 17 september 20093 att inte meddela prövningstillstånd i frågan varför Skatteverkets beslut stod fast.

Vid taxeringarna för år 1999–2001, dvs. under tid då handläggningen av målet avseende 1997 års taxering pågick, återförde Nordea en del av de avsättningar som gjorts vid taxeringen 1997 till beskattning på samma sätt som hade skett om Nordea hade medgivits avdrag för dessa. Återfört belopp uppgick till sammanlagt 423 miljoner kronor, varav huvuddelen hänförde sig till de avsättningar som gjorts vid 1997 års taxering. När kammarrätten sedermera fastställde Skatteverkets beslut att inte medge avdrag vid 1997 års taxering begärde Nordea att 1999–2001 års taxeringar skulle omprövas med stöd av följdändringsinstitutet enligt 4 kap. 13 § andra stycket TL.

Skatteverket beslöt den 21 april 2008 att avvisa Nordeas begäran om att omprövning skulle ske genom följdändring med hänvisning till att utredningen i huvudärendet, dvs. i fråga om 1997 års taxering, inte gav ett tillräckligt underlag för att beslut om följdändring skulle kunna fattas avseende andra taxeringsår än 1997.

Då det stod klart att Nordea inte genom tillämpning av de ordinarie rättsmedlen skulle kunna undgå att beskattas två gånger för samma intäkt, ansökte Nordea om resning alternativt återställande av försutten tid hos kammarrätten i Stockholm. Kammarrätten avslog Nordeas ansökan, varpå Nordea överklagade kammarrättens beslut till HFD.

HFD:s mål nr 5399-07.

3.2 HFD:s beslut i resningsärendet

Majoriteten i HFD (fyra av fem justitieråd) beslutade att varken bevilja resning eller återställande av försutten tid i ärendet. Beslutet motiverades i huvudsak enligt följande.

I målet är utrett att bolaget, vid 1999–2001 års taxeringar, har till beskattning återfört en del av de avsättningar som bolaget hade gjort tidigare år men som skattemyndigheten hade vägrat avdrag för. De återförda beloppen är i huvudsak hänförliga till avsättningar vid 1997 års taxering och uppgår till sammanlagt 423 miljoner kr. Av handlingarna i målet framgår att bolaget inte har besvarat skattemyndighetens frågor inför omprövningsbeslut som ställts i syfte att vidta erforderliga följdändringar. Vid den tidpunkt då det förelåg ett slutligt avgörande beträffande rätten till avdrag för avsättningarna vid 1997 års taxering var det inte längre möjligt för bolaget att begära omprövning av 1999–2001 års taxeringar. HFD finner vid en sammantagen bedömning att det som framkommit i målet inte utgör tillräckliga skäl för resning. Det föreligger inte heller någon sådan omständighet som kan anses utgöra giltig ursäkt för att återställa den försuttna tiden. Överklagandet skall därför avslås.

Ett justitieråd var skiljaktigt och anförde i huvudsak följande.

Banken har vid 1999–2001 års taxeringar återfört avsättningar till beskattning trots att banken tidigare år inte fått avdrag för dem. Avsättningarna hade i huvudsak gjorts vid 1997 års taxering. De belopp som blivit föremål för beskattning uppgår till sammanlagt 423 mkr och skatten uppgår till drygt 118 mkr. I kammarrätten blev målet avseende 1997 års taxering liggande i närmare tre år utan någon åtgärd från domstolens sida. Bestämmelsen i 37 b § FPL trädde i kraft den 1 april 1995. Dessförinnan var resningsinstitutet inte reglerat på annat sätt än genom en allmänt hållen bestämmelse i 11 kap. 1 § RF. Nämnda bestämmelse i RF angav endast att HFD hade möjlighet att bevilja resning. Däremot föreskrevs inte några närmare kriterier för i vilka situationer resning kunde eller borde komma i fråga. Det ankom alltså på HFD att inom sitt kompetensområde stå för den närmare utformningen av resningsinstitutet.

Avsikten med regleringen var att åstadkomma en kodifiering av rättstillämpningen. Mot den bakgrunden framstår det valda uttryckssättet synnerliga skäl i och för sig som mindre lämpligt och det är möjligt att HFD:s praxis skärpts under senare år (se RÅ 2010 ref 61). Jag kan emellertid konstatera att HFD i vart fall i tre fall från mitten av 1990-talet, inkomna till domstolen före den 1 april 1995 men avgjorda efter detta datum, beviljat resning i mål som uppvisar likheter med det nu aktuella (RÅ 1995 not. 312, RÅ 1995 not. 373, RÅ 1996 not. 211). Av notiserna framgår inte vilken reglering HFD tillämpade (11 kap. 1 § RF eller 37 b § FPL). Avsaknaden av övergångsbestämmelser till 37 b § FPL talar emellertid för att det är den bestämmelsen som legat till grund för avgörandena (jfr t.ex. RÅ 1988 ref. 132, RÅ1996 ref. 57, RÅ 2003 ref. 88 och RÅ 2004 ref. 82). I RÅ 1995 not. 312 använder domstolen sig också av lokutionen ”synnerliga skäl”. Banken har blivit beskattad för intäkter den inte har haft. I absoluta tal uppgår skatten till ett mycket högt belopp. Den långa handläggningstiden i kammarrätten avseende 1997 års taxering, som inte till någon del orsakats av bankens processföring, medförde att banken inte hade möjlighet att begära omprövning av 1999–2001 års taxeringar. Sammantaget innebär detta att det enligt min mening föreligger synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Banken borde därför beviljas resning. Enligt min uppfattning avviker majoritetens mening från HFD:s praxis och frågan om resning borde därför ha avgjorts av domstolen i plenum.

4 Kommentar

Innan bestämmelsen i 37 b § infördes i FPL saknades på förvaltningsrättens område lagstiftning som reglerade i vilka fall resning skulle beviljas. Av förarbetena till 37 b § framgår emellertid tydligt att införandet av bestämmelsen inte avsågs medföra någon förändring i rättsläget i förhållande till tidigare rättstillämpning.4

I SOU 1964:27 föreslog besvärssakkunniga att lagstiftning skulle införas enligt vilken resning skulle beviljas i följande fall:

  1. Något nytt har framkommit i utredningshänseende som i väsentlig mån ställer saken i annorlunda dager än vid ärendets/målets avgörande,

  2. Den rättstillämpning som ligger till grund för beslutet är uppenbart stridande mot lag eller författning, eller

  3. Det kan på grund av fel i målets handläggning eller annat särskilt förhållande föreligga synnerlig anledning att saken prövas på nytt.

De besvärssakkunnigas ovannämnda förslag föranledde inte någon lagstiftning, även om HFD var positiv i sitt remissvar såvitt avsåg förslaget. De kriterier som förelogs av de besvärssakkunniga synes emellertid i praktiken ha tillämpats av domstolarna vid bedömning av om grund för resning föreligger.5

HFD beviljade i mitten av 1990-talet resning i tre mål som uppvisar slående likheter med det nu aktuella målet. 6 Målen hade anhängiggjorts vid domstolen före den 1 april 1995 men avgjordes efter detta datum. Såsom skiljaktigt justitieråd påpekar framgår det inte av nämnda notismål huruvida HFD har tillämpat RF eller FPL. Med hänsyn till att införandet av 37 b § FPL inte avsågs medföra någon förändring i rättsläget i förhållande till tidigare rättstillämpning bör det emellertid sakna betydelse vilka regler det var som HFD tillämpade i målen.

Frågan är då varför HFD ansåg resningsgrund föreligga i ovannämnda avgöranden, men inte i det avgörande som behandlas här. Majoriteten i HFD anför att man ”vid en sammantagen bedömning” inte anser att det som framkommit i målet utgör tillräckliga skäl för resning. Vilka omständigheter som har medfört att skäl för resning inte har ansetts föreligga i just detta fall framgår inte av motiveringen. Kanske har den lagändring som skedde den 1 april 1995 medfört en skärpning av rättspraxis trots att detta inte varit lagstiftarens avsikt. Kanske har HFD:s bedömning sin grund i en strävan att förändra den egna rollen till att utgöra en renodlad prejudikatinstans.

HFD nämner att bolaget inte har besvarat Skatteverkets (dåvarande skattemyndighetens) frågor. Vilken inverkan denna omständighet har haft på beslutet att inte bevilja resning framgår inte av HFD:s dom. Redan den omständigheten att HFD nämner detta i motiveringen samt hänvisar till en ”sammantagen bedömning” talar för att HFD har vägt in denna omständighet i bedömningen. Oavsett om det var den omständigheten att Nordea inte hade besvarat Skatteverkets frågor som medförde att synnerliga skäl inte ansågs föreligga, eller om denna bedömning gjordes på någon annan grund, kvarstår dock det faktum att ett företag har tvingats att betala mer än 118 miljoner kronor för mycket i skatt. Om Nordea redan från början hade efterkommit Skatteverkets uppfattning hade någon dubbelbeskattningssituation aldrig uppkommit. Detta väcker frågan: har ett företag alltid en skyldighet att efterkomma Skatteverkets inställning, dvs. redan under pågående domstolsprocess, trots att företaget inte delar Skatteverkets uppfattning och trots att någon lagakraftvunnen dom ännu inte föreligger?

Skatteverkets inställning utgör ju inte per se gällande rätt. Så snart en tvist uppkommer i en skattefråga och överklagande sker genom besvär hos domstol, uppkommer ett partsförhållande mellan den skattskyldige och Skatteverket.7 Skatteverkets uppfattning, såsom den framförts inom ramen för en domstolsprocess, måste därmed snarast anses ge uttryck för just Skatteverkets, dvs. för en av parterna i processens, egen uppfattning och inte för gällande rätt. Så snart båda parter har framfört sina argument och lagt fram sin bevisning är det domstolens uppgift att pröva dessa. Att detta skall ske objektivt och sakligt följer av 1 kap. 9 § RF.8

Av departementspromemorian En mer ändamålsenlig förvaltningsprocess9 framgår att den som vänder sig till domstol skall kunna utgå från att mål avgörs inom rimlig tid. Detta uttalande finner stöd i bl.a. artikel 6.1 Europakonventionen10. Då ingen skyldighet har förelegat för Nordea att besvara Skatteverkets frågor, synes den mycket långa handläggningstiden i kammarrätten ha medfört att Nordea, helt utan egen förskyllan, gått miste om möjligheten att överklaga eller begära omprövning av taxeringsbesluten avseende 1999–2001. Som en följd härav har Nordea beskattats två gånger för sina intäkter. Dubbelbeskattningen, som resulterade i att Nordea betalade dryga 118 miljoner kronor i skatt på intäkter som man inte hade haft, hade kunnat undanröjas genom att HFD beviljat resning i ärendet såvitt avsåg taxeringsåren 1999–2001. Med frångående av tidigare praxis på området valde emellertid majoriteten i HFD att inte medge resning, vilket resulterade i att Nordeas skyldighet att betala det substantiella beloppet kvarstod. Detta kan ställas i kontrast till den situation som hade uppkommit om Nordea i stället, redan under den tid då processen avseende 1997 pågick, hade agerat i enlighet med Skatteverkets uppfattning. I sådant fall hade den dubbelbeskattningssituation som nu medfört att Nordea tvingats betala 118 miljoner kronor för mycket i skatt aldrig uppkommit.

En fråga som uppkommer är om det skulle vara möjligt för Nordea att, med anledning av den långa handläggningstiden i kammarrätten, föra en skadeståndstalan gentemot svenska staten på grund av brott mot artikel 6.1 i Europakonventionen. Därutöver kvarstår frågan – innebär HFD:s avgörande att ett företag, för att inte riskera att förlora sin rätt, måste agera i enlighet med Skatteverkets uppfattning redan innan den fråga som är föremål för skatteprocess har avgjorts genom lagakraftvunnen dom? Skulle inte detta i sådant fall innebära att Skatteverkets uppfattning tilläts väga tyngre än den skattskyldiges under pågående process till dess att domstolen har avgjort vilken av parterna som har rätt? Och skulle det då fortfarande vara möjligt att upprätthålla den lagstadgade principen om ett objektivt och sakligt skatteförfarande och inte minst en objektiv och saklig skatteprocess?

Kanske är den sistnämnda frågan en ickefråga – om alla företag agerade i enlighet med Skatteverkets uppfattning så skulle ju några skatteprocesser aldrig aktualiseras.

Klara Modin är verksam som skattejurist vid Ernst & Young AB på avdelningen för Indirekt skatt.

Prop. 1994/95:27 s. 175.

Se bl.a. Skatteverkets Handledning för taxeringsprocess 1989 s. 503 samt Landerdahl/Remstam, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, s. 442 ff.

Se RÅ 1995 not. 312, RÅ 1995 not. 373 och RÅ 1996 not. 211.

Se ovannämnda Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, s. 258 f.

Se även artikel 6.1 i Europakonventionen, som stadgar att var och en, vid prövningen av bl.a. hans civila rättigheter och skyldigheter, skall ”vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag”.

Ds 2010:17 s. 99.

Se fotnot 8 ovan.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...