1 Sverige
1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD)
Mervärdesskatt för factoringtjänster och skattesatsen 20 % respektive 25 %
HFD har i tre domar den 5 september 2012 (mål nr 753757-11, 13901395-11 och 62916293-10) bedömt eventuell skatteplikt för factoringtjänster samt om mervärdesskatt ska beräknas på 20 % eller 25 % på ett belopp som företaget tidigare ansett vara undantaget från mervärdesskatt.
Administrativa tjänster avseende factoring ingår inte i undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster i 3 kap. 9 § ML. Hit hänförs normalt redovisnings- och reskontratjänster, men EU-domstolen har i målet C-305/01
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, uttalat att direktivet ska tolkas så att när ett factoringföretag tillhandahåller factoringtjänster genom att köpa sina kunders fordringar tillhandahåller företaget kunderna tjänster som i huvudsak går ut på att avlasta kundernas indrivning av fordringarna och kreditrisken. Dessa tjänster är då skattepliktiga.
I ett annat mål, C-93/10 GFKL Financial Services, har domstolen å andra sidan funnit att det inte var fråga om tillhandahållande av en skattepliktig tjänst när en näringsidkare på egen risk förvärvade osäkra fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde och när denna mellanskillnad avspeglade fordringarnas verkliga ekonomiska värde.
I de nu aktuella målen var förutsättningarna något olika. I mål 1390 1395-11 ansåg HFD att omständigheterna överensstämde i allt väsentligt med dem som förelåg i nämnda mål GFKL Financial Services. Bolagets verksamhet hade bestått i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag. Fordringarna förvärvades utan regressrätt mot en ersättning om ca nio procent av nominellt värde. Bolaget hade sedan för egen räkning drivit in ett belopp motsvarande ca 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag. HFD fann här att bolagets verksamhet inte utgjorde ekonomisk verksamhet och inte innefattade något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i direktivets mening. Bolaget var därför inte att anse som näringsidkare och skulle därför inte förvärvsbeskattas för de köpte tjänsterna. Härigenom saknades även rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
I mål 753757-11 och 62916293-10 var det fråga om köp av fakturor med regressrätt, d.v.s. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring). Här fann HFD att det var fråga om tillhandahållande av motsvarande tjänster som i mål MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring och att dessa inte omfattades av undantaget för finansiella tjänster. En annan fråga i målet var om mervärdesskatten skulle beräknas med 20 procent av uppburet belopp eller 25 procent. Här fann HFD att det skulle vara 20 procent.
Av ovanstående framgår att endast förvärv av fordringar för att sedan driva in dessa och behålla ett eventuellt överskott inte betraktas som ekonomisk aktivitet och därigenom inte leder till skattskyldighet. Förvärvet kan jämföras med aktieköp och försäljning på egen räkning. Genom att det inte utgör ekonomisk aktivitet, eftersom några tjänster inte tillhandahålls, behöver inte heller de eventuella tjänsternas karaktär utrönas. Av nämnda domar synes framgå att om övertagande av kreditrisken sker eller inte kan vara av avgörande betydelse om skattepliktig factoring verksamhet ska anses föreligga. En omständighet som inte synes beaktad varken i här aktuella domar eller av EU-domstolen är vad kunderna anser om vilken tjänst som tillhandahållits, en från skatteplikt undantagen belåningstjänst eller en skattepliktig indrivningstjänst. Av våra kontakter med factoringföretag och dess kunder synes majoritetens uppfattning vara att det gäller belåningstjänster och inte indrivningstjänster.
1.2 Skatterättsnämnden
Tjänster avseende tillhandahållande av en anläggning för testkörning m.m. av bilar inte upplåtelse av fastighet
På en fast anläggning skapade ett bolag förutsättningar för provning av fordon och fordonskomponenter. I tillhandahållandet ingick bl.a testbanor av olika slag, servicebyggnader, specialverkstäder, kontor och personal för drift av anläggningen. Anläggningen kunde inte utnyttjas utan att bolagets personal var på plats. Bolaget tillhandahöll även en mängd andra tjänster såsom catering, konferensservice, bokning av transporter m.m.
Bolaget frågade huruvida den beskrivna verksamheten utgjorde en enda tjänst som omfattades av skatteplikt. Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked den12 juni 2012 (dnr 32-11/1) att verksamheten skulle ses som flera separata tillhandahållanden av vilka inte något avsåg en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet. Nämnden fann härvid att syftet med bolagets verksamhet inte var att ge kunden en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som hade samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. De aktuella testbanorna och lokalerna framstod då som underordnade om än avgörande förutsättningar för tillhandahållandet av tjänsterna. Här jämförde nämnden utgången i målen RÅ 2005 not. 68 och RÅ 2005 ref. 33. Att utomstående uteslöts från rätten att nyttja anläggningen samtidigt ansåg nämnden vara betingat av att testkörningar m.m. skulle ske under sekretess och inte att anläggningen som sådan hyrdes ut med uteslutande av andra.
Det kan konstateras att begreppet upplåtelse av fastighet eller uthyrning av lokal undantas från skatteplikt endast om det gäller en sedvanlig passiv uthyrning till en hyresgäst där uthyraren inte har tillgång till fastigheten/lokalen utan hyresgästen har full dispositionsrätt och i princip inga andra tjänster tillhandahålls hyresgästen av hyresvärden. Utförs andra tjänster, vilka inte har direkt koppling till upplåtelsen, blir denna skattepliktig Detta är en successiv ändring av rättspraxis och torde enligt vår uppfattning medföra att en ny prövning av uthyrning av kontorshotell med en mängd administrativa tjänster skulle medföra skatteplikt.
2 EU-domstolen
Återbetald vinst till spelare utgör ingen skattefri omsättning
Ett bolag i Spanien bedrev bingoverksamhet, vilken inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Bolaget hade dessutom viss skattepliktig verksamhet bestående i bar och restaurang. Härav följde att bolaget omfattades av bestämmelsen om avdragsgill andel vid beräkningen av den mervärdesskatt som fick dras av enligt artikel 17.5 i sjätte direktivet. Bolaget hade vid sin beräkning av skattefri omsättning dragit av den del av omsättningen av bingospelet som avsåg återbetalning av vinster till spelarna. Skattemyndigheten ansåg dock att den andelen inte fick dras av vid beräkning av avdragsrätten för gemensamma anskaffningar i verksamheten. EU-domstolen har i dom den 19 juli 2012, mål C-377/11 International Bingo Technology SA, ansett att, vid försäljning av bingobrickor som i det aktuella fallet, beskattningsunderlaget för mervärdesskatt inte skulle innefatta den del av priset för dessa brickor som på förhand hade fastställts i lag och som var avsedd för betalning av vinsterna till spelarna. Vidare uttalade domstolen att vid beräkningen av den avdragsgilla andelen för mervärdesskatt, får medlemsstaterna inte föreskriva att den andel, som på förhand har fastställts i lag, av bingobrickornas försäljningspris vilken ska överföras till spelarna som vinster, ingår i den omsättning som ska tas med i nämnaren i det allmänna bråk som avses i artikel 19.1 i sjätte direktivet.
Synsättet är således att den skattefria omsättningen vid beräkning av ingående skatt på gemensamma kostnader i spelverksamhet som är undantagen från skatteplikt och annan skattepliktig verksamhet, inte ska inkludera delar som ska återbetalas till spelaren. Detta kan synas självklart, men det finns en dom från Kammarrätten i Jönköping angående motsvarande fråga för en restaurang som bedrev spelverksamhet avseende s.k Jack Vegas spel i enkelt bolag med Svenska Spel AB. Kammarrätten ansåg, i enlighet med Skatteverket att restaurangbolagets icke skattepliktiga omsättning för andel av spelverksamheten skulle omfatta även de belopp som återbetalades till spelarna. Med aktuell dom från EU-domstolen måste det målet anses feldömt.
Ska bristande fullgöranden gentemot skattemyndigheten för en fakturautställare påverka fakturamottagarens avdragsrätt för ingående skatt?
EU-domstolen har i dom den 6 september 2012, mål C-324/11 Gábor Tóth, prövat om principen för skatteneutralitet ska tolkas så att den utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person att dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster som har tillhandahållits denne med motiveringen att fakturautställarens tillstånd att bedriva enskild näringsverksamhet återkallats. Sådant återkallande hade i detta fall skett innan fakturautställaren tillhandahållit de aktuella tjänsterna eller ställt ut den motsvarande fakturan. Fakturan innehöll de uppgifter som krävdes för avdragsrätt. Domstolen fann då att sådant hinder förelåg och att skattemyndigheten inte hade rätt att vägra avdrag för ingående skatt för fakturamottagaren. Motsvarande ansågs gälla om fakturautställaren inte hade redovisat vilka arbetstagare denne anlitat (”svartarbete”). Det senare förutsatte att fakturamottagaren inte kände till eller hade bort känna till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.
Inte heller den omständigheten att fakturamottagaren inte hade undersökt huruvida det funnits ett rättsligt förhållande mellan de arbetstagare som arbetade på berörd arbetsplats och fakturamottagaren skulle påverka avdragsrätten. Slutligen uttalades att avdragsrätt endast kunde nekas fakturamottagaren om skattemyndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, styrkt att fakturamottagaren kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.
Domen är ytterligare ett exempel på tillämpningen av god tro i EU-rätten och kopplingen till skatteneutraliteten. Det får anses vara ett lågt krav på en fakturamottagares undersökningsplikt huruvida fakturautställaren uppfyllt sina formella skyldigheter gentemot skattemyndigheten. Intressant är vidare att EU-domstolen anser att bevisbördan för att visa att det föreligger oegentligheter hos fakturautställaren eller i tidigare leveransled i dessa fall ligger på skattemyndigheten.
Avdragsrätt för ingående skatt för holdingbolag
Avdragsrättens omfattning för holdingbolag är en fråga som ofta aktualiseras. EU-domstolen har genom åren meddelat ett antal domar som på olika sätt berör detta ämne. Nu har domstolen ånyo prövat ett sådant mål, C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA.
I aktuellt mål var det fråga om ett bolag som hade som sitt huvudsakliga verksamhetsändamål att äga andelar i dotterbolag. Utöver funktionen som ägare i dotterbolag förvärvade bolaget varor och tjänster som sedan fakturerades de bolag som bolaget hade ägarintressen i.
Frågan i målet var hur bolaget skulle bestämma dess avdragsrätt för ingående skatt. För bolagets ägande i dotterbolagen betraktades bolaget inte som en skattskyldig person enligt art. 4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (numera art. 9 i mervärdesskattedirektivet), d.v.s. denna del av verksamheten föll utanför direktivets tillämpningsområde. För den verksamhet som bestod i att förvärva varor och tjänster för att tillhandahålla dessa vidare i dotterbolagen var dock bolaget en skattskyldig person eftersom vidarefakturering utgjorde skattepliktiga omsättningar.
Domstolen fann att artikel 17.5 inte är tillämplig när förvärven är hänförliga till dels skattepliktiga transaktioner och dels transaktioner som faller utanför direktivets tillämpningsområde. Enligt domstolen är artikel 17.5 endast tillämplig vid uppdelning mellan skattepliktiga och skattefria transaktioner. Det är visserligen ingen ny tolkning, EU-domstolen gjorde samma bedömning i målet C-25/11 Varzim Sol tidigare i år. Vad som kan sägas vara en utveckling jämfört med tidigare praxis var att domstolen i nu aktuellt mål lämnade besked om hur avdragsrätten ska bestämmas när artikel 17.5, och därmed även artikel 19, inte är tillämplig. Enligt domstolen är det i sådant fall upp till medlemsstaterna att fastställa metoderna för avdrag och uppdelning. Den befogenheten ska medlemsstaterna dock utöva med beaktande av syftet med och systematiken i direktivet.
En fråga är vad domen har för betydelse för tillämpning i Sverige. I Sverige har den nationella lagstiftningen som bekant en annan utformning än direktivet. Den svenska lagstiftningen ställer inte upp någon normalmetod på det sätt som direktivet gör genom artikel 19. Istället ska avdragsrätten fastställas genom en fördelning efter skälig grund. Trots detta har Skatteverket ofta en stark preferens för omsättningsbaserad fördelning och verket ger ofta uttryck för att det finns en presumtion för att det är den mest rättvisande fördelningsgrunden. En följd av nu aktuella är domar torde vara att den presumtionen, om den överhuvudtaget finns, bryts i fråga om fördelning av ingående skatt på förvärv i verksamhet som dels är skattepliktig och dels inte faller inom direktivets tillämpningsområde.
Förmedling av aktier i fastighetsbolag undantagna från skatteplikt
Bedömningen av när en transaktion utgör en från skatteplikt undantagen förmedling av värdepapper har varit i förändring under senare år. Det har varit en utveckling mot ökad skattefrihet sedan EU-domstolens dom 2007 i målet C-453/05 Volker Ludwig. Innebörden av förändringen har varit i det närmaste en helomvändning från den mycket strikta tillämpning som följde av RÅ 2003 ref. 72. En delfråga rörande vad som utgör förmedling av värdepapper var HFD:s dom i RÅ 2011 ref. 21, nämligen om och under vilka förutsättningar förmedling av aktierna i ett bolag vars enda tillgång kan vara undantagen från skatteplikt. Nu har EU-domstolen prövat ett mål som rörde just den frågan i målet C-259/11 DTZ Zadelhoff vof.
Omständigheterna i DTZ-målet var att DTZ hade i uppdrag att sälja fastigheter som var paketerade i bolag. Det var fråga om s.k. öppna mandat. Med öppna mandat i detta avseende ska förstås att en förmedlare får i uppdrag att sälja en fastighet och att det inte i förväg är bestämt om försäljningen ska ske genom att aktierna i det bolaget som äger fastigheten säljs eller genom att själva fastigheten säljs.
Domstolen fann, med hänvisning till tidigare praxis, att förutsättningarna för undantag från skatteplikt var uppfyllda. Vidare konstaterade domstolen att det saknade betydelse att det inte var klarlagt vid uppdragets tilldelande om det avsåg överlåtelse genom försäljning av aktierna eller genom en äganderättsövergång avseende fastigheterna som sådana. EU-domstolens dom får anses ligga i linje med HFD:s dom från förra året i RÅ 2011 ref. 21. Domen torde dock få betydelse för den svenska rättstillämpningen. Det gäller bedömningen av s.k. öppna mandat. Frågan berörs inte uttryckligen i HFD:s dom. Däremot har Skatteverket i ett ställningstagande daterat 2012-02-21 uttalat att bedömningen av öppna mandat, eller öppna avtal som Skatteverket väljer att rubricera dessa som, är beroende av det faktiska slutresultatet, innebärande att hanteringen ett förskott vid ett sådant öppet avtal kan komma att ändras när slutresultatet av uppdraget är känt. En följd av EU-domstolens dom blir således att Skatteverket måste ändra ovan nämnda ställningstagande.
Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.