Skattenytt nr 12 2012 s. 850

Begäran om förhandsavgörande eller en fördragsbrottstalan:

Beskattning av utländska pensionsstiftelser – ett fall för EU-domstolen

Ett stort tack riktas till doktorand Martin Berglund för värdefulla synpunkter på utkast till denna artikel.

Åtskilliga mål väntar för närvarande på att prövas i de svenska domstolarna eftersom utländska pensionsstiftelser kräver tillbaka enorma belopp för tidigare erlagd kupongskatt. Även HFD har att ta ställning till huruvida prövningstillstånd ska meddelas i denna fråga. Samtidigt pågår sedan flera år tillbaka en diskussion mellan den svenska regeringen och EU-kommissionen, huruvida de svenska reglerna strider mot den fria rörligheten för kapital. Frågan analyseras i denna artikel där fokus ligger på kommissionens och den svenska regeringens argument såväl som på EU-domstolens (EUD:s) tidigare praxis. Därutöver kommenteras kort några av de många processer som pågår runt om i landet.1

1 Inledning

EU-kommissionen såväl som de skattskyldiga anser att den svenska beskattningen av utländska pensionsstiftelser strider mot den fria rörligheten för kapital i EUF-fördraget och EES-avtalet. Utdelning till utländska pensionsstiftelser beskattas enligt KupL2 med 30 procent kupongskatt. Skattesatsen har dock sänkts till max 15 procent i nästan alla svenska skatteavtal med stater inom EU och EES. Svenska pensionsstiftelser däremot beskattas inte för erhållen utdelning på detta klassiska sätt. De svenska pensionsstiftelserna beskattas enligt lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, nedan kallad LAP.3 Enligt LAP beskattas dessa med 15 procents avkastningsskatt på en schablonmässigt beräknad avkastning.

Kommissionens uppfattning var inledningsvis att det fanns tre problem med den svenska lagstiftningen som olikbehandlar utdelningar till svenska respektive utländska pensionsstiftelser. Ett problem var de likviditetsmässiga nackdelar som kommissionen funnit i och med att olika uppbördsförfaranden tillämpas i de två situationerna.4 Efter det att Sverige förklarat att avkastningsskatten debiteras i förväg genom att en preliminär skatt betalas, medan kupongskatten innehålls först vid en eventuell utdelning släppte kommissionen denna fråga.5 Två problem kvarstår dock. Båda dessa problem kan härledas till beräkningen av avkastningsskatten för svenska stiftelser, vilken resulterar i en mer fördelaktig beskattning än en beskattning enligt KupL, enligt kommissionen (se avsnitt 3.1 och 3.2 nedan). Reglerna kan enligt kommissionen inte motiveras av något väsentligt allmänintresse.

Den svenska regeringens ståndpunkt är i korthet att utländska respektive svenska pensionsstiftelser inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation. Något hinder att behandla dem olika föreligger därför inte. De skillnader som eventuellt föreligger är ett utfall av att olika beskattningstekniker används (se avsnitt 4.1.1 nedan).

I sitt senaste svar till kommissionen påtalade regeringen att eftersom de nationella reglerna om beskattning av svenskregistrerade investeringsfonder har ändrats per den 1 januari 2012 så har det blivit oförmånligare för dessa att lämna utdelningar jämfört med att behålla värdeutvecklingen i fonden. Detta torde, enligt regeringen, innebära att svenska fonder som regel kommer att upphöra med att lämna utdelning, vilket i förlängningen skulle innebära att utländska pensionsstiftelser inte kommer att bli beskattade. De svenska pensionsstiftelserna däremot kommer att fortsätta att betala avkastningsskatt. Ur ett rent EU-rättsligt perspektiv torde denna nya invändning sakna relevans. Enligt EUD:s praxis ska reglerna, för det fall att de utgör ett förbjudet hinder, tas bort ur de nationella regelsystemen, oavsett om de används eller inte.6

Avslutningsvis ska en problemställning som kommissionen inte har lyft ventileras. Såväl inhemska som utländska pensionsstiftelser är undantagna från inkomstbeskattning i svensk rätt.7 Beskattningen sker i stället enligt de två nyss nämnda särregleringarna – LAP och KupL. LAP innebär bland annat att svenska pensionsstiftelser inte beskattas direkt för erhållen utdelning. Mot bakgrund av detta är det högintressant att fundera över hur avkastningsskatten ska klassificeras. Är det verkligen en skatt på utdelning som kan jämföras med kupongskatten, är det en skatt på såväl utdelning som kapitalvinst eller är det rent av en form av förmögenhetsskatt? Det är uppenbart att regeringen gärna vill se den som en skatt på utdelning. I förarbetena framgår dock att avkastningsskatten ur ett skatteavtalsrättsligt perspektiv torde ses som en skatt på faktisk avkastning (dvs. såväl utdelning som kapitalvinst), men att det inte går att utesluta att den kan komma att klassificeras som en förmögenhetsskatt.8 Mot bakgrund av detta valde lagstiftaren att inte låta utländska pensionsstiftelser bli skattskyldiga enligt LAP.

I fem och ett halvt års tid har kommissionen och den svenska regeringen bollat de ovan nämnda frågorna mellan sig.9 Sverige svarade förhoppningsvis för sista gången i maj 2012 och vi går nu i spänd väntan på att kommissionen ska anhängiggöra målet vid EUD.10 Samtidigt ligger för närvarande åtskilliga mål hos HFD med begäran om att få prövningstillstånd (PT).11 Om PT meddelas öppnas vägen upp för en möjlig prövning av EUD inom ramen för en begäran om förhandsavgörande. Att varken kommissionen eller HFD skulle vända sig till EUD skulle vara högst anmärkningsvärt. Att HFD skulle neka PT i en fråga som denna torde vara mindre sannolikt, mot bakgrund av det högst oklara rättsläget och skyldigheten att även beakta EU-rätten vid bedömningen om PT ska ges.12 Om kommissionen inte har väckt fördragsbrottstalan vid EUD när det väl är dags för HFD att ta ställning i frågan framstår det i ljuset av CILFIT-doktrinen som att HFD är skyldig att begära ett förhandsavgörande från domstolen.13 Även om jag delar den i litteraturen presenterade uppfattningen14 att CILFIT-doktrinen inte borde upprätthållas lika starkt idag som år 1982, då den tillkom, framstår den nu aktuella frågan vara av såväl principiell som övergripande natur och bör därför vara av ett allmänt unionsintresse.15 Denna förhoppning kan kanske te sig lite väl optimistisk. Om kommissionen inte väcker talan, skulle de nationella domstolarna kunna tolka det som att kommissionen slutligen har köpt den svenska regeringens ståndpunkt. Mot bakgrund av den ansenliga mängd pengar som står på spel, kanske de helt enkelt fortsätter att blunda för problemen. Om så blir fallet kan det inte hållas för uteslutet att Sverige skulle kunna bli skadeståndsskyldigt gentemot de skattskyldiga.16

Poängteras bör i detta sammanhang att trots att det finns en uppsjö med praxis rörande frågan om förenligheten av att källbeskatta utdelningar till utländska subjekt (se avsnitt 2 nedan), så finns det näst intill ingen vägledning i densamma rörande de frågor som aktualiseras i den svenska situationen. Frågan är därför av stort intresse.

Det ska avslutningsvis nämnas att när det gäller de frågor som ligger för prövning hos de svenska domstolarna kan dessa något förenklat klassificeras som två olika typfall. I det första fallet är frågan identisk med den som är föremål för kommissionens eventuella fördragsbrottstalan.17 I det andra fallet är frågan huruvida utländska bolag (exempelvis finska arbetspensionsförsäkringsbolag) går att jämställa med de svenska AP-fonderna.18 Värt att notera är att AP-fonderna är helt undantagna från skattskyldighet (7 kap. 2 § p. 1 IL).

Syftet med denna artikel är att till diskussion lyfta upp några av de mest komplexa problemen i de nu beskrivna frågeställningarna. I artikeln analyseras såväl kommissionens som den svenska regeringens argument närmare i förhållande till EUD:s tidigare praxis. Som kommer att framgå är de frågor som aktualiseras i den förevarande situationen såväl komplexa som svårbesvarade, varför vikten av att de hamnar på EUD:s bord inte nog kan understrykas. I avsnitt 3 analyseras huruvida de skillnader som kommissionen har identifierat mellan beskattningen av svenska respektive utländska pensionsstiftelser utgör en negativ särbehandling av de utländska subjekten (hinder). Därefter analyseras om de utländska pensionsstiftelserna befinner sig i en objektivt jämförbar situation med svenska pensionsstiftelser. Om hinder föreligger och om situationerna anses objektivt jämförbara analyseras slutligen huruvida de hindrande reglerna kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Såväl jämförbarhetsanalysen som diskussionen huruvida reglerna kan motiveras på andra sätt analyseras inom ramen för rättfärdigandeprövningen, eftersom detta är det sätt som EUD vanligtvis resonerar på när det gäller den fria rörligheten för kapital (avsnitt 4).19 Respektive avsnitt avslutas med en kort kommentar, varför avsnitt 5 hålls relativt kort och har en mer framåtblickande karaktär.

Kupongskattelag (1970:624).

LAP omfattar såväl inhemska pensionsstiftelser som utländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sverige (2 § p. 3 LAP).

Likviditetsmässiga nackdelar utgör enligt etablerad praxis från EUD ett förbjudet hinder, se mål C-9/02Lasteyrieoch mål C-470/04N.

Enligt den svenska regeringen förelåg snarare en omvänd diskriminering av de svenska stiftelserna eftersom de var tvungna att betala skatten i förväg (1/12 av det förväntade årliga skatteuttaget).

Mål C-522/04Kommissionen mot Belgienp. 70.

Se 7 kap. 2 § p. 3 IL.

Prop. 1992/93:187 s. 166–167. Om avkastningsskatten skulle klassificeras som en förmögenhetsskatt föreligger nästan aldrig svensk beskattningsrätt om personen har hemvist i den andra staten enligt avtalen. Se även Väljemark som menar att skatten ska ses som en förmögenhetsskatt, Väljemark, C., Har Sverige rätt att ta ut källskatt på utdelning?, SN 2010 s. 31.

Kommissionen har under ärendets gång ändrat sin argumentation och därför gjort en kompletterande formell underrättelse.

För en mycket informativ och välskriven artikel om processen kring kommissionens överträdelseförfarande se Paulander, H., Kommissionens överträdelseförfarande – den snabba vägen till EUD?, SvSkT 2011 s. 412–429.

Se HFD mål nr 2868-12–2873-12 och 2847-12.

Bernitz, U., Kommissionen ingriper mot svenska sistainstansers obenägenhet att begära förhandsavgöranden, ERT 2005 s. 109–116, Hettne, J., m.fl., EU-rättslig metod, Norstedts Juridik 2012 s. 287ff. (ref. Hettne, J., m.fl. 2012).

Flertalet domstolar har hitintills konsekvent valt att varken invänta kommissionens aktioner mot Sverige eller inhämta ett förhandsavgörande från EUD. Se exempelvis FR i Falun i mål nr 604-10, 606-10, 155-10, 595-10, LR i Dalarnas län 2027-09 m.fl.

Se Ståhl, K., Persson Österman, R., Hilling, M. & Öberg, J., EU-skatterätt, Iustus 2011 s. 29f., (ref. Ståhl, K., m.fl. 2011).

Se även det pågående målet C-342/10Kommissionen mot Finlandrörande frågan om diskriminerade beskattning av utdelningar till pensionsfonder som saknar hemvist i landet.

Se Hettne, J., m.fl., 2012 s. 210–214 och mål C-224/01Köbler.

Se exempelvis HFD mål nr 2868-12PMTmfl.

Se exempelvis HFD mål nr 2847-12Veritas.

Se mål exempelvis mål C-35/98Verkooijenp. 43, mål C-319/02Manninenp. 29 och mål C-379/05Amurtap. 32.

2 Allmänt om den fria rörligheten för kapital, utdelningsmålen, m.m.

Artikel 63 FEUF garanterar den fria rörligheten för kapital inom EU såväl som i förhållande till tredje land. I artikel 65.1a) FEUF anges att artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Detta undantag begränsas dock genom 65.3 FEUF som anger att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten.20 Detta innebär att en nationell lagstiftning, där en skillnad i behandling sker, endast kan vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.

Utgångspunkten i EUD:s praxis är att artikel 65.1a) FEUF ska tolkas restriktivt, vilket innebär att en åtskillnad mellan de skattskyldiga beroende på deras hemvist inte automatiskt är förenlig med fördraget. Även om domstolen ofta uttalar att21 ”[i]fråga om direkta skatter befinner sig personer som har hemvist i ett land och personer som saknar hemvist i det landet generellt sett inte i lika situationer”, kommer domstolen allt som oftast fram till att så ändå är fallet.22 Enligt etablerad praxis från domstolen anses en utdelningsmottagare befinna sig i en objektivt jämförbar situation när en stat har valt att källbeskatta utdelningar till utländska mottagare medan motsvarande intern situation inte föranleder någon beskattning (alternativt en betydligt lindrigare beskattning). Mot bakgrund av detta måste staten behandla de två skattesubjekten på ett likvärdigt sätt, vilket inte är fallet om en medlemsstat beskattar utdelningar till utländska bolag, stiftelser och fonder medan motsvarande beskattning inte sker i en rent intern situation. Nedan betecknas dessa mål utdelningsmålen.23 I vissa av dessa utdelningsmål har hindret kunnat neutraliseras med hjälp av ingångna skatteavtal24, hindret har dock inte på annat sätt kunnat rättfärdigas i dessa situationer.

Vad som ska beaktas i en jämförbarhetsprövning är svårt att veta. Några gemensamma drag kan dock urskiljas, även om EUD:s praxis är lång ifrån konsistent. För det första ska syftet med reglerna beaktas.25 Vidare gäller att det oftast är den legala situationen som bedöms och att en jämförelse görs mellan en rent nationell och en gränsöverskridande situation.26

I den nyligen meddelade domen C-338/11-347/11 Santander görs en ganska gedigen jämförbarhetsprövning.27 Av målet framgår att det endast är beskattningen av den utdelningsberättigade fonden som ska omfattas av prövningen och inte andelsägarna till den. Denna slutsats har dock inte avgörande betydelse i nu aktuellt fall, eftersom jämförelsen när det gäller pensionsstiftelser torde ske just på fondnivå.

Det bör dock noteras att typen av mål, fördragsbrottstalan eller förhandsavgörande, kan ha viss betydelse för EU-domstolens bedömning. De olika typerna av mål har olika syften. Syftet med en fördragsbrottstalan är att fullt ut pröva förenligheten av de nationella reglerna. Det är vidare kommissionen som har bevisbördan i dessa fall. Syftet med ett förhandsavgörande däremot är att ge vägledning för att skapa en enhetlig tillämpning av unionsrätten.

För en analys rörande innebörden av jämförbar situation i dessa artiklar i förhållande till den s.k. rule of reasondoktrinen, se Hilling, M., Sambandet mellan artikeln 58.1a) EG och tvingande hänsyn till allmänintresset, SvSkT 2007 s. 501–511. Se även Lang som menar att rättfärdigande- och jämförbarhetsprövningen är nära besläktad. Lang, M., 2005 – en vändpunkt i EGD:s skattepraxis beträffande grundfriheterna?, SvSkT 2010 s. 941 med vidarehänvisningar i fotnot 73.

Se exempelvis mål C-282/07Truck Centerp. 38.

Ståhl, K., EG-domstolen och den internationella skatterätten, SN 1997 s. 766, Ståhl, K., m.fl. 2011 s. 124, mål C-562/07Kommissionen mot Spanienp. 48f och mål C-169/08Regionen Sardinienp. 34f.

Se exempelvis mål E-1/04Fokus Bank, mål C-374/04ACT Group,mål C-170/05Denkavit, mål C-379/05Amurta, mål C-521/07Kommissionen mot Nederländerna, mål C-303/07Aberdeen,mål C-540/07Kommissionen mot Italien, mål C-284/09Kommissionen mot Tyskland, mål C-439/09Kommissionen mot Portugaloch mål C-338/11-347/11Santander.

Se vidare Cejie, K., Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, Edita Västra Aros 2010 s. 283–289 (ref. Cejie, K., 2010).

Mål C-379/05Amurtap. 33 och mål C-284/09Kommissionen mot Tysklandp. 53.

Se Cejie, K., 2010 s. 277–283.

Mål C-338/11-347/11Santanderp. 27–39. Se även Cejie, K. & Hilling, M., Aktuellt om EU-domstolens praxis, SN 2012 s. 703.

3 Restriktionsprövning – olika beräkningar ger olika utfall?

3.1 Beräkning av kapitalunderlaget: Netto – kontra bruttobeskattning

Den första skillnaden som ska analyseras närmare är att de svenska pensionsstiftelserna beskattas på ett schablonmässigt sätt genom en form av nettoavkastning, medan de utländska stiftelserna beskattas på bruttot av erhållen utdelning. Skillnaden är hänförligt till beräkningen av kapitalunderlaget, för de svenska stiftelserna. Något förenklat kan man säga att kapitalunderlaget utgörs, i de nu aktuella fallen, av summan av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar minskat med finansiella skulder.28

Frågan om netto- kontra bruttobeskattning har varit föremål för prövning av EUD i andra sammanhang. Ett sådant exempel är mål C-290/04 Scorpio. Frågan i målet var huruvida en gränsöverskridande källbeskattning av artister (bruttobeskattning) utgjorde ett hinder då motsvarande nationell situation nettobeskattades. Domstolen hänvisade till sin tidigare praxis29 och menade att kostnader som har ett direkt samband med den rörelse som genererat de skattepliktiga inkomsterna i källstaten ska kunna få dras av.

Mot bakgrund av bland annat domstolens resonemang i mål Scorpio framstår det som att skillnaden i behandling där en netto- respektive bruttobeskattning görs inte är förenlig med den fria rörligheten för kapital. Det finns dock två problem med de svenska reglerna i detta avseende. Det första är att den svenska regeringen är av uppfattningen att inte heller svenska pensionsstiftelser har någon avdragsrätt i egentlig bemärkelse, eftersom det handlar om en schablonberäknad avkastningsskatt.30 Om man ändå anser att de svenska stiftelserna har en avdragsrätt som de utländska stiftelserna saknar uppstår nästa problem. Problemet eller tveksamheten består i huruvida det över huvud taget finns kostnader för de utländska stiftelserna som är direkt hänförliga till de svenska intäkternas förvärvande. Den svenska regeringen menar nämligen att de kostnader som de svenska stiftelserna kan dra av är av indirekt natur och därmed inte direkt hänförliga till erhållna utdelningar. Kommissionen menar å andra sidan att det finns sådana utgifter och nämner som exempel utgifter för portföljförvaltning och deponeringskostnader. Sverige vidhåller att dessa utgifter är av indirekt natur och avser det sammantagna innehavet av en portföljinvestering. I en portfölj finns dessutom vanligtvis aktier i olika företag, vilket gör det svårt att direkt hänföra de olika portföljkostnaderna till utdelningar på aktier i ett av dessa företag. Den svenska regeringen är slutligen av uppfattningen att dessa indirekta kostnader typiskt sett ska beaktas i hemviststaten och inte i källstaten.31

Som framgår av diskussionen ovan framstår det inledningsvis som att en skillnad i netto- respektive bruttobeskattning inte torde vara acceptabel för det fall att även de utländska stiftelserna har kostnader som är direkt hänförliga till de inkomster som härrör från Sverige (utdelningarna). Vid en närmare analys framstår frågan dock som mer komplex än så. Finns det över huvudtaget en avdragsrätt för de svenska stiftelserna, då dessa beskattas på schablonmässig basis och inte på erhållna utdelningar? Kan de utländska stiftelserna över huvudtaget ha kostnader som är direkt hänförliga till utdelningarna? När det gäller denna sista fråga kanske EUD skulle mena att det är oförenligt med EU-rätten att ha så pass generaliserande regler (bruttobeskattning), eftersom det trots allt skulle kunna finnas sådana kostnader. Det skulle inte förvåna mig om EU-rätten kräver att även de utländska stiftelserna ska kunna få dra av kostnader om de har sådana, detta under förutsättning att en objektivt jämförbar situation föreligger (se avsnitt 4.1.1 nedan).

I linje med detta kan det noteras att kommissionen har väckt en fördragsbrottstalan mot Finland för diskriminerande beskattning av utdelningar till pensionsfonder som saknar hemvist i landet.32 Det finska systemet innebär något förenklat att inhemska pensionsplaner beskattas för utdelningar med en skattesats på 19,5 procent. Den del av inkomsten som förs över till en reserv behandlas dock som en kostnad och kan dras av från den skattepliktiga inkomsten. Denna del beskattas inte förrän reserven löses upp och betalas ut till pensionstagaren enligt försäkringsavtalet. Det är pensionstagaren som beskattas i detta senare led. När det gäller utländska pensionsplaner beskattas de med en källskatt på 19,5 procent på mottagna utdelningar. Någon skattelättnad för inkomster som förs över till en reserv finns inte för dessa. Enligt generaladvokatens förslag till avgörande föreligger en restriktion eftersom de inhemska pensionsplanerna i vissa fall kan undgå skattskyldighet genom att behandla utdelningar som avdragsgilla kostnader, vilket inte är möjligt för de utländska pensionsplanerna.33 Även detta mål ger en fingervisning om att avdragsrätten har betydelse. Det ska dock noteras att målet inte behandlar samma frågor som de som är aktuella i den svenska situationen.

För de utländska pensionsstiftelserna med fast driftställe omfattas i Sverige av naturliga skäl endast den del av verksamhetens tillgångar och skulder som är hänförliga till den här bedrivna tjänstepensionsverksamheten (3a § st. 1 LAP). En sådan begränsning torde vara förenlig med EUD:s praxis, se mål C-345/04CELG.

Se exempelvis mål C-234/01Gerritse.

Se regeringens svar på motiverat yttrande (2010-12-21) p. 17.

Se regeringens svar på motiverat yttrande (2010-12-21) p. 16–18.

Mål C-342/10Kommissionen mot Finland.

Se generaladvokatens förslag till avgörande i mål C-342/10Kommissionen mot Finlandse särskilt p. 3–4 och 30–34.

3.2 Beräkning av skatteunderlaget och den effektiva skattesatsen

Det andra problemet, som kommissionen påtalat, går att härleda till beräkningen av skatteunderlaget. Skatteunderlaget utgörs i princip av kapitalunderlaget multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Det är på skatteunderlaget som avkastningsskatten slutligen beräknas. Mot bakgrund av att skatteunderlaget beräknas med stöd av statslåneräntan uppstår fluktuationer i underlaget för avkastningsskatten, vilket kan leda till att den effektiva skattesatsen varierar. Kommissionen menar att beskattningen under det senaste decenniet har inneburit en fördel för svenska stiftelser eftersom den genomsnittliga statslåneräntan varit låg, vilket har medfört en effektiv skattesats på mindre än 15 procent. De utländska stiftelserna betalar 15 procent, eller lägre baserat på den begränsning som görs i avtalen.34 Problemet kvarstår dock eftersom den effektiva avkastningsskattesatsen varierar. Den svenska regeringen å andra sidan menar att skillnaden följer av att olika metoder används för uttag av skatt. Vidare menar den att det kan vara de utländska stiftelserna som har en fördel, eftersom skattesatsen för de svenska stiftelserna kan bli högre än 15 procent och att de utländska stiftelserna till skillnad från de svenska endast beskattas om de erhåller utdelning. De svenska stiftelserna är skattskyldiga till avkastningskatt oavsett om kapitalet har minskat eller ökat i värde och oavsett om utdelning har erhållits eller inte.35

Ett mål från EUD som eventuellt skulle kunna ge vägledning i frågan rörande olika skattesatser är mål C-334/02 Kommissionen mot Frankrike. Enligt de regler som prövades i det franska fallet kunde en person med hemvist i Frankrike välja att omfattas av schablonbeskattning för bland annat avkastning från franska bolag i stället för att låta dessa omfattas av den normala inkomstbeskattningen. Motsvarande val förelåg inte när avkastningen mm härrörde från bolag med hemvist i utlandet. Beroende på vad som utgjorde underlaget av schablonbeskattningen (ränta, utdelning, etc.) varierade den aktuella skattesatsen. I målet framgår dock att denna kunde vara lägre än inkomstskatten. EUD konstaterade att eftersom schablonbeskattningen i vissa situationer kunde medförde en icke obetydlig skattemässig fördel i förhållande till den normala inkomstskatten, så utgjorde den i förlängningen ett orättfärdigt hinder. I det franska fallet kunde detta inte uppvägas av förmånen av att schablonskatten verkställdes omedelbart medan inkomstskatten betalades först tjugo månader senare.36 Denna tolkning av Kommissionen mot Frankrike ligger i linje med EUD:s uttalande i bland annat Safir-målet37 där domstolen uttalade att ett sparande i ett utländskt försäkringsbolag skulle kunna komma att beskattas hårdare än motsvarande sparande i bolag som var etablerade i Sverige. Enligt EUD:s praxis utgör även potentiellt hindrande regler en tillräcklig inskränkning för att ett förbjudet hinder ska kunna föreligga.38 Att denna nackdel skulle kunna jämnas ut över tiden, på det sätt som den svenska regeringen har försökt argumentera, torde sakna betydelse på samma sätt som att nackdelarna sällan kan uppvägas av andra fördelar enligt domstolens praxis.39

När det gäller skattesatsen kan denna även kopplas till den oklara klassificering av vad som egentligen avses med avkastningsskatten. Som nämnts inledningsvis framstår det som att avkastningsskatten även inbegriper avkastning i form av exempelvis kapitalvinster. Ser man det på detta sätt borde underlaget för beskattningen, på ett teoretiskt plan, delas mellan utdelning och kapitalvinst. Den uttagna avkastningsskatten skulle därför kunna sägas motsvara såväl skatt på utdelning som skatt på kapitalvinst och därmed effektivt sett bli ännu lägre vid en jämförelse. Denna koppling har inte gjorts av kommissionen men torde kunna stödja dess argument ytterligare.

Kommissionen har riktat ytterligare kritik mot de svenska reglerna och menar att det vid beräkningen av avkastningsskatten kan ske en neutralisering mellan värdeökningar och värdeminskningar, vilket skulle innebära att svenska stiftelser inte blir beskattade för utdelningen. Den svenska regeringen menar att kommissionens slutsats är felaktig, eftersom en nedgång i ekonomin kan antas bli densamma för såväl svenska som utländska stiftelser.40

Mål C-284/09Kommissionen mot Tysklandp. 64–65. Se Cejie, K., 2010 s. 283–289 för hur avtalen beaktas i restriktionsprövningen.

Den svenska regeringen menar att det har varit en nackdel under sex av tolv år (2000–2011). Beräkningen baseras på en jämförelse med indexfonder. Även i denna del råder oenighet i huruvida detta är ett relevant jämförelseobjek, regeringens svar på kompletterande motiverat yttrande (2012-05-25) p. 17–19.

Mål C-334/02Kommissionen mot Frankrikep. 22, jfr även ovan angående likviditet i avsnitt 1 ovan.

Se mål C-118/96Safir. Huruvida de nya svenska reglerna är förenliga med EUF-fördraget är högst oklart, se Ståhl, K., m.fl. 2011 s. 97.

Se även mål C-524/04Thin Cap. Blotta risken att den fria rörligheten kan inskränkas utgör ofta en tillräcklig omständighet. Att en de facto inskränkning har skett krävs inte alltid.

Regeringens svar på motiverat yttrande (2010-12-21) p. 14–15, se även exempelvis mål C-330/91Commerzbank.

Se regeringens svar på kompletterande motiverat yttrande (2012-05-25) p. 22–23.

3.3 Avslutande kommentar

Av analysen i avsnitten ovan framgår att kommissionen har fog för sin ståndpunkt att de skillnader som finns i det svenska systemet torde utgöra en negativ särbehandling av de utländska pensionsstiftelserna. Att dessa skillnader såsom exempelvis omständigheten att den effektiva skattesatsen kan komma att utfall olika över tiden, och på så sätt jämnas ut, torde inte accepteras av EUD, eftersom även potentiellt hindrande regler oftast anses utgöra hinder. I sitt svar till kommissionen har den svenska regeringen även medgett att reglerna kan vara till såväl fördel som nackdel för utländska stiftelser. Det kort som den svenska regeringen har att spela, och som skulle kunna ta hem matchen, är att de båda stiftelserna inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation och därför inte behöver behandlas lika. Denna fråga behandlas i avsnitt 4.1.1 nedan. Frågeställningen blir även högintressant för det fall att man väljer att inte ens godta avkastningsskatten som en form av utdelningsskatt. I en sådan situation utdelningsbeskattas de svenska pensionsfonderna inte alls och en skillnad till nackdel för den utländska situationen föreligger helt klart.

När det gäller prövningen av beskattning av AP-fonder jämfört med utländska (finska) arbetspensionsförsäkringsbolag är det uppenbart att en skillnad föreligger då AP-fonderna är undantagna från beskattning, medan de utländska bolagens utdelning beläggs med kupongskatt. Även när det gäller denna fråga blir frågan om de två situationerna är objektivt jämförbara eller inte av avgörande betydelse (se avsnitt 4.1.2 nedan).

4 Rättfärdigandeprövning

4.1 Objektivt jämförbar situation

4.1.1 Svenska och utländska pensionsstiftelser – en fråga om beskattningsteknik

I detta avsnitt ska den kanske mest centrala, och i vart fall mest svårbesvarade, frågan – dvs. huruvida utländska pensionsstiftelser som mottar utdelning från Sverige befinner sig i en objektivt jämförbar situation med en svensk pensionsstiftelse – analyseras. Såsom redan har antytts anser kommissionen att situationerna är jämförbara medan den svenska regeringen är av motsatt uppfattning. Till stöd för sin ståndpunkt anför såväl kommissionen som Sverige praxis från EUD.41

I de flesta mål där EUD har prövat beskattning av gränsöverskridande utdelningar har de underliggande reglerna syftat till att undvika ekonomisk dubbelbeskattning, i form av kedjebeskattning (utdelningsmålen).42 Praxis i denna del framstår som relativt klar och konsistent. Som nämnts ovan är syftet med reglerna betydelsefullt vid prövningen om det föreligger en objektivt jämförbar situation eller ej. Mot bakgrund av detta är utfallet i utdelningsmålen inte på något sätt konstig. De svenska regler som är föremål för kommissionens kritik syftar däremot inte till att lindra kedjebeskattning.43 Reglerna syftar till att skapa neutralitet i beskattningen av privatpersoners direkta sparande och försäkringssparande, inbegripet arbetsgivares investeringar i pensionsstiftelser.44 En intressant men svårbesvarad fråga är därför på vilket sätt detta påverkar bedömningen av om en jämförbar situation föreligger eller inte.45

En annan skillnad mellan nu aktuell lagstiftning och de regelsystem som tidigare prövats i utdelningsmålen, är att tidigare mål i huvudsak har rört en likartad beskattningsteknik eller underlåten utdelningsbeskattning. I den svenska situationen användes två skilda tekniker i den nationella jämfört med den gränsöverskridande situationen. Skillnaden i beskattningsteknik motiveras av att svenska pensionsstiftelser är obegränsat skattskyldiga, medan utländska pensionsstiftelser är begränsat skattskyldiga i Sverige. De begränsat skattskyldiga pensionsstiftelserna är endast skattskyldiga för erhållen utdelning, vilket menar den svenska regeringen, innebär att samma beskattningsteknik inte kan användas.46

I EUD:s praxis har frågan om olika beskattningstekniker diskuterats i åtminstone två mål, mål C-282/07 Truck Center och det något äldre målet C-118/96 Safir. I Safir-målet synes man ha förutsatt att jämförbara situationer var för handen, varför målet inte analyseras vidare i denna del.47

I Truck Center prövades frågan om källbeskattning av ränta till utländska subjekt.48 De belgiska regler som var föremål för prövning innebar att en förskottsskatt skulle betalas på räntor som betalades till ett bolag som saknade hemvist i landet, medan motsvarande beskattning inte skedde vid räntebetalningar till en mottagare i Belgien. I den sistnämnda situationen omfattades dock mottagaren av inkomstbeskattningen, i vilken räntan ingick. De olika beskattningsteknikerna ansågs utgöra en skillnad i skattemässig behandling varför det blev viktigt (på motsvarande sätt som i nuvarande mål) att avgöra huruvida mottagaren i Belgien respektive mottagare utomlands befann sig i en objektivt jämförbar situation. Det är som bekant huvudsakligen om jämförbara situationer behandlas olika som ett hinder anses föreligga. EUD fann att den skillnad som uppstod till följd av att olika beskattningstekniker tillämpades baserat på var mottagaren hade hemvist berörde situationer som inte var objektivt sett lika. Till stöd för denna slutsats angav EUD följande omständigheter 1) den belgiska statens ställning, 2) att beskattningen vilade på olika rättslig grund och 3) att uppbörden kunde ske på olika sätt.49

När det gällde den första omständigheten menade EUD att den belgiska staten agerade som hemviststat i den nationella situationen medan den agerade som källstat i den gränsöverskridande situationen. Överfört på den svenska situationen torde motsvarande resonemang kunna användas. Frågan är dock varför detta resonemang aldrig har förts in och diskuterats i de många utdelningsmålen. Även i de målen har hemviststaten för det utdelande bolaget alltid agerat som hemviststat i en nationell situation och som källstat i den gränsöverskridande situationen.50 Ett klargörande från EUD i denna fråga vore önskvärt. Det är dock inte omöjligt att denna omständighet inte betyder annat än att hemviststat är en hemviststat och en källstat en källstat. Mot bakgrund av nyare praxis torde detta vara ett icke framgångsrikt argument.

Den andra omständigheten innebar att bolag med hemvist i Belgien omfattades av det vanliga inkomstskattesystemet där erhållna räntor betraktades som en inkomst. När det å andra sidan gällde de gränsöverskridande situationerna belades dessa räntor med källskatt, med stöd av ett skatteavtal. Domstolen menade att dessa olika metoder för att påföra skatten var en följd av att bolag som uppbar ränta och hade respektive inte hade hemvist i landet beskattades på olika sätt. Även denna del, som inledningsvis förefaller tilltalande ur ett svenskt perspektiv, kan ifrågasättas. I domstolens övriga praxis brukar en omständighet som denna sakna betydelse. Har man valt att beskatta en icke hemmahörande person anses den befinna sig i en jämförbar situation och ska därför beskattas likvärdigt. Att använda olika typer av regelmaterier i dessa situationer, torde vara ett allt för lätt sätt att kunna kringgå tidigare praxis.

De olika metoderna återspeglades slutligen även i de olika uppbördstekniker som användes. Dessa uppbördstekniker innebar inte nödvändigtvis en fördel för de interna situationerna, eftersom inkomstskatten för juridiska personer betalades i förskott. Dessutom var källskatten lägre än den aktuella bolagsskatten.

Det går att argumentera för att även den andra och tredje omständigheten skulle kunna tillämpas på den svenska situationen avseende beskattning av pensionsstiftelser. Dessa beskattas enligt två olika system och med olika tekniker (avkastningsskatt respektive källskatt). Huruvida dessa kan jämföras med varandra framstår som högst oklart. Precis som i den belgiska lagstiftningen återspeglar dessa olika metoder av att olika uppbördstekniker används. I de många utdelningsmålen har denna omständighet inte förelegat i samma utsträckning, eftersom det då har handlat om en mer eller mindre definitiv källskatt i den gränsöverskridande situationen respektive ingen skatt/väldigt låg skatt i den interna situationen. Den svenska regeringen är av uppfattningen att detta är en relevant omständighet som ska beaktas, medan kommissionen söker stöd i några av de tidiga utdelningsmålen. Kommissionen menar att de resonemang som förs i Truck Center inte är relevanta bland annat mot bakgrund av att beskattningen av de utländska räntebetalningarna var ”betydligt lägre” än den belgiska bolagsskatten. De villkor som ställs i Truck Center är, enligt kommissionen, inte uppfyllda när det gäller de svenska reglerna.

Det vore synnerligen intressant om EUD ville tydliggöra rättsläget beträffande dessa frågor. Det finns då olika vägval att göra. Antigen kan domstolen gå på senare tids praxis och något förenklat välja att se utdelningen till de utländska stiftelserna som regelrätt utdelning, i enlighet med andra utdelningsmål.51 Tas en sådan väg behövs kanske inte ens en jämförelse med avkastningsskatten göras utan det räcker med att konstatera att utdelningar till svenska pensionsstiftelser inte utdelningsbeskattas i ordets rätta bemärkelse enligt inkomstskattelagen. En alternativ väg är att återuppliva de principer som går att utläsa ur Truck Center. Kanske att de tre omständigheterna som diskuterats ovan sammantaget kan tolkas till förmån för Sverige. Ett sådant vägval skulle glädja de svenska skattebetalarna, men med all sannolikhet uppröra varje akademiker som försöker utläsa konsistenta principer ur domstolens praxis.

Kommissionen åberopar bl.a. mål C-319/02Manninenoch mål C-379/05Amurta. För eget vidkommande anser jag målen föga vägledande i den nu aktuella situationen, se avsnitt 2 ovan.Manninenhandlar dessutom inte om det utdelande bolagets hemlands regler. Sverige söker stöd i mål C-282/07Truck Center.

Se fotnot 23 ovan. Det kan tilläggas att de i målen prövade situationerna inte omfattades av moder-dotterbolagsdirektivet.

Vilket dock har påståtts av domstolarna i flera av målen i exempelvis fotnot 13. Värt att notera är att de äldre reglerna om investeringsfonder ansågs ha till syfte att lindra kedjebeskattning, enligt doktrin. Rörande förenligheten av den nu upphävda beskattningen av utländska investeringsfonder, se Väljemark, C., SN 2010 s. 24–33, dens. Kammarrättsdomar: Återbetalning av kupongskatt till utländska investeringsfonder med stöd av EU-rätten, SN 2012 s. 300–310 och Möllerfors, C. & Wijk, D., De svenska kupongskattereglernas förenlighet med EU-rätten, SN 2010 s. 816–823, se även prop. 1989/90:110 s. 562–566.

Prop. 1992/93:187 om individuellt pensionssparande, s. 3 och 157.

Syftet med reglerna som var föremål för prövning i domstolens mål C-118/96Safirvar detsamma som de nu aktuella. Dessvärre gjordes ingen tydlig prövning av huruvida en objektivt jämförbar situation förelåg. En sådan synes underförstått ha varit för handen. Det bör dock noteras att dom i målet meddelades år 1998 och var ett av de första målen rörande direkt beskattning för EUD. Domstolens praxis har utvecklats enormt bara under de senaste åren. Omständigheten att denna diskussion uteslöt bör därför inte ges allt för stor tyngd.

Regeringens svar på motiverat yttrande (2010-12-21) p. 11.

Se dock reservationen i föregående fotnot.

Prövningen i målet gjordes mot etableringsfriheten. När denna aktualiseras görs prövningen om en situation är objektivt jämförbar vanligtvis i restriktionsprövningen, medan prövningen ofta kan komma att göras i nära anslutning till rättfärdigandeprövningen, eller som en del av denna, när det handlar om den fria rörligheten för kapital.

De olika omständigheterna diskuteras i domen i p. 42, 43–46 respektive 47–48.

Ytterligare stöd skulle eventuellt kunna hämtas i mål C-374/04ACT Groupp. 57–59, där EUD konstaterar att två skattesubjekt med hemvist i olika stater inte nödvändigtvis behövde vara i en jämförbar situation ur källstatens perspektiv eftersom denna inte har samma möjlighet att minska kedjebeskattning/ekonomisk dubbelbeskattning som mottagarens hemviststat. Å andra sidan ger domstolens senare praxis en entydig indikation på att om källstaten beskattar även det utländska subjektet så är situationen jämförbar.

Så skedde exempelvis i mål C-493/09Kommissionen mot Portugalrörande Portugals beskattning av utdelningar till utländska pensionsstiftelser.

4.1.2 Livförsäkringsföretag/AP-fonden och de utländska (finska) arbetspensionsförsäkringsbolagen

Det ska i detta sammanhang slutligen nämnas något kort om jämförbarheten mellan ett finsk arbetspensionsförsäkringsbolag och ett svenskt livförsäkringsföretag respektive de svenska AP-fonderna. Frågan har prövats i ett flertal mål av bland annat Kammarrätten i Sundsvall. Minst ett av dessa mål ligger för PT-prövning i HFD (Veritas-målet).52 Det ska kort noteras att de finska arbetspensionsförsäkringsbolagen blir beskattade enligt KupL, svenska livförsäkringsbolag enligt LAP och de svenska AP-fonderna inte alls.

I Veritas-målet ansåg Kammarrätten att det finska arbetspensionsförsäkringsbolaget Veritas inte kunde jämföras med ett svenskt livförsäkringsföretag eftersom bolaget, enligt den finska lagen, var förbjuden att bedriva frivillig pensionsförsäkringsverksamhet (endast lagstadgad pensionsförsäkringsverksamhet var tillåten).

Däremot ansåg Veritas att de var i en jämförbar situation med de svenska AP-fonderna, eftersom de båda förvaltar den lagstadgade pensionen. I Finland förvaltas pensionsmedlen i den privata sektorn av arbetspensionsförsäkringsbolagen. Med stöd av specialbestämmelser och myndighetsanvisningar beskattas inte dessa i Finland. Kammarrätten ansåg till skillnad från Veritas att en objektivt jämförbar situation inte förelåg eftersom de svenska fonderna är en statlig myndighet och på den grunden är skattebefriade. Detta innebar att något hinder att beskatta det utländska bolaget inte förelåg.

Ett kammarrättsråd var skiljaktigt och menade att AP-fonderna och Veritas var i en objektivt jämförbar situation. Kammarrättsrådet tog sin utgångspunkt i EUD:s dom i mål C-303/07 Aberdeen där domstolen konstaterade att det inte krävs en exakt jämförbar bolagsform i den nationella och utländska rätten för att en jämförbar situation ska föreligga. Det är syftet med de nationella reglerna som ska vara vägledande. Målet kan tolkas som att det de facto inte krävs full identitet mellan olika skattesubjekt för att de ska kunna anses vara i en jämförbar situation. Eftersom både AP-fonden och det finska arbetspensionsförsäkringsbolaget fyller samma funktion och syfte, torde de gå att jämföra. Kammarrättsrådet menade vidare att om man inte kan göra jämförelsen på grund av att AP-fonderna är en statlig myndighet så kan man lätt kringgå etableringsfriheten genom att välja en förvaltning via en statlig myndighet. Utan att vara allt för insatt i just AP-fondernas beskaffenhet är jag benägen att hålla med det skiljaktiga kammarrättsrådet i analysen av de EU-rättsliga aspekterna på domen.

KR i Sundsvall, mål nr 982-10, 992-10 och 437-10 varav åtminstone det sistnämnda ligger för PT-prövning hos HFD (mål nr 2847-12).

4.2 Motiverade av allmänintresset – rule of reason doktrinen

Som framgår ovan torde det mot bakgrund av EUD:s praxis föreligga en negativ särbehandling av utländska pensionsstiftelser jämfört med svenska. Om dessa inte kan motiveras med att de olika subjekten befinner sig i en icke objektivt jämförbar situation krävs att den kan motiveras med stöd av ett allmänintresse för att inte utgöra ett förbjudet hinder. De argument som tidigare har godtagits av domstolen som skäl, vilka kan motivera ett allmänintresse är önskan att 1) bibehålla skattesystemets inre sammanhang, 2) upprätthålla en effektiv skattekontroll, 3) motverka skatteflykt, 4) uppnå en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, 5) territorialitetsprincipen och 6) att förhindra att förluster beaktas två gånger.53

I Sveriges svar till kommissionen har regeringen lyft fram argumentet ”att kunna upprätthålla själva strukturen för det svenska pensionssystemet” som ett tvingande allmänintresse. Argumentet torde vara att jämställa med att bibehålla skattesystemets inre sammanhang. För att ett sådant argument ska vinna bifall krävdes i EUD:s praxis tidigt att det fanns ett direkt samband mellan en skattefördel och en skattenackdel och att sambandet förelåg inom ramen för en och samma beskattning och att det rörde en och samma skattskyldig. Praxis har tolkats som att de två sista kraven under en period inte har upprätthållits lika strikt i EUD:s praxis, vilket torde vara relevant i nu aktuellt avseende, eftersom det handlar om två olika skattesystem.54 Det kan dock noteras att EUD i december 2011 återigen gjorde en koppling till de tidigare kraven, varför rättsläget i denna del får betraktas som oklart.55

När det gäller beskattning av de svenska pensionsstiftelserna är dessa undantagna från utdelningsbeskattning (fördel) men beläggs med en avkastningsskatt (nackdel). Det är inte uteslutet att detta skulle kunna ses som ett direkt samband.56 Sambandet måste dock gå att koppla till den gränsöverskridande situationen, i vårt fall KupL:s bestämmelser, vilket framstår som svårt. Ytterligare ett problem är att beskattningen inte heller görs inom ett system eftersom det handlar om två olika regelsystem. Argumentet som sådan kan sannolikt inte vinna bifall i nu aktuell situation.57

Inte heller andra argument torde ha framgång i en rättfärdigandeprövning,58 möjligtvis med undantag för argumentet om att uppnå en effektiv skattekontroll. Argumentet skulle kunna fungera i en situation som berör Liechtenstein, eftersom Liechtenstein såsom EES-stat inte omfattas av handräckningsdirektivet och eftersom Sverige saknar skatteavtal med Liechtenstein.59 Detsamma skulle kunna gälla gentemot de EES-stater där en klausul om informationsutbyte i skatteavtalen saknas. Ett fall som talar emot denna möjlighet är dock mål C-493/09 Kommissionen mot Portugal om beskattning av utdelningar till utländska pensionsstiftelser där en annan bedömning gjordes.60 När det slutligen gäller skälet att beaktandet av territorialitetsprincipen skulle kunna ses som ett allmänintresse bör det observeras att det är högst oklart vad principen innebär och vilka gränser som gäller mellan den och andra argument.61 Principen synes dock ha störst tillämplighet när det handlar om att beskatta begränsat skattskyldiga personer. Den torde dock inte kunna motivera hur stora särbehandlingar som helst.

Om EUD skulle finna att ett allmänintresse föreligger behöver de hindrande reglerna även framstå som ändamålsenliga i förhållande till intresset och dessutom inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det (den s.k. proportionalitetsbedömningen). Ändamålsprövningen ska ske i förhållande till ändamålet med de hindrande reglerna och görs i förhållande till aktuellt rättfärdigandeargument, varför bedömningen kan komma att variera. Nödvändighetsprövningen innebär ofta att domstolen gör ett ”minst-betungande-test”.62

Se exempelvis Ståhl, K., m.fl. 2011 avsnitt 3.6.3.

Se Cejie, K., 2010 s. 375–380 respektive s. 380–394.

Mål C-250/08Kommissionen mot Belgienoch mål C-253/09Kommissionen mot Ungern. Se även Cejie, K. & Hilling, M., SN 2012 s. 133 f.

I flera mål har det dock krävts ett än mer direkt samband i form av en uttrycklig koppling mellan för- och nackdel, se exempelvis mål C-204/90Bachmannoch mål C-157/07Krankenheim.

Se dock FR i Falun i mål 283-10 som är av annan uppfattning. Kammarrätten ändrade dock förvaltningsrättens dom.

Se närmare Cejie, K., 2010 kapitel 9.

Se även mål C-540/07Kommissionen mot Italien,p. 68–72.

Se Cejie, K. & Hilling, M., SN 2012 s. 70.

Cejie, K., 2010 s. 405–415 och Ståhl, K., m.fl. 2011 s. 162.

Se Cejie, K., 2010 s. 350–353 med vidarehänvisningar.

4.3 Avslutande kommentarer

I avsnittet har analyserats huruvida svenska och utländska pensionsstiftelser anses befinna sig i en objektivt jämförbar situation, vilket skulle kunna legitimera en olik behandling. Frågan är svår och det finns väldigt lite vägledning i praxis. Det vore högst intressant om EUD ville förtydliga sina uttalanden i Truck Center-målet och förklara huruvida dessa uttalanden fortfarande har aktualitet. Målet har åberopats av den svenska regeringen till stöd för att svenska och utländska stiftelser inte befinner sig i en objektivt jämförbar situation. I artikeln har uttalandena i domstolens dom i målet ifrågasatts. Inte heller de mål som kommissionen har anfört till stöd för sin talan ger någon direkt vägledning, eftersom de nu aktuella frågorna är betydligt mer komplexa än de frågor som domstolen har prövat i tidigare utdelningsmål. För det fall att svenska och utländska stiftelser anses vara objektivt jämförbara har även olika argument till stöd för rättfärdigande diskuterats. Det framstår dock som sannolikt att de svenska reglerna inte skulle passera en rättfärdigandeprövning enligt rule of reasondoktrinen.

5 Avslutande kommentarer – vägen framåt

I artikeln har frågan huruvida beskattning av utländska pensionsstiftelser strider mot EUF-fördraget analyserats. Frågan är av stor praktik betydelse och stora belopp står på spel. Frågan borde hamna på EUD:s bord inom kort eftersom dörrarna står öppna från såväl kommissionens som HFD:s håll. I artikeln har ett scenario skissats för hur EUD eventuellt skulle kunna komma att bedöma frågan. Svaret är dock långt ifrån säkert, även om många argument talar för att reglerna utgör ett förbjudet hinder mot den fria rörligheten för kapital.

För det fall de svenska reglerna utgör ett förbjudet hinder mot EUF-fördraget är det dags att reformera även denna del av skattelagstiftningen. Två uppenbara alternativ står till buds, men sannolikt även fler. Antingen låter man de utländska stiftelserna omfattas av LAP eller så låter man de svenska stiftelserna bli beskattade för faktiskt erhållen utdelning. Redan i förarbetena till LAP övervägdes att även inkludera de utländska pensionsstiftelserna. Alternativet förkastades dock på grund av att det framstod som oklart huruvida Sverige skulle kunna behålla beskattningsrätten, enligt ingångna skatteavtal.63

Ett annat alternativ är att beskatta de inhemska pensionsstiftelserna för erhållen utdelning, istället för enligt LAP. Detta skulle innebära ett stort arbete för lagstiftaren.64 Fördelen med detta alternativ är dock att någon konflikt i förhållande till ingångna skatteavtal inte skulle uppstå. Att förändra interna regler och beskatta utdelningar till inhemska pensionsstiftelser torde vara att föredra av dessa båda alternativ, eftersom man då slipper förtydliga vad avkastningsskatten egentligen är och hur den ska behandlas i skatteavtalen samt eventuellt omförhandla dessa. Sista ordet är dock långt ifrån uttalat i detta sammanhang och det ska bli spännande att se om reglerna resulterar i ett förhandsavgörande av EUD eller om det blir en fördragsbrottstalan mot Sverige. Endera måtte det bli, allt annat vore besynnerligt!

Universitetslektor Katia Cejie är verksam vid juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt. Artikeln är finansierad av stiftelsen Riksbankens jubileumsfond, FAS och Skatteverket och ingår som en del i projektet Dividing the tax base in a globalized world.

Se i anslutning till fotnot 8 ovan. Även detta skulle tala för att reglerna i vart fall inte skulle passera domstolens ”minst-betungande-test” som nämnts ovan.

Den svenska regeringen anförde i sitt svar till kommissionen att det alternativ som synes stå till bud innebär omfattande ändringar av de inhemska reglerna för beskattning av arbetsgivares pensionsavsättningar. Att kräva detta menar den är att gå utöver de skyldigheter medlemsstaterna har för att anpassa sina direkta skatter till bestämmelserna om fri rörlighet. Regeringen menar att den svenska regleringen är utformad på ett sådant sätt att man i största möjligaste utsträckning har eliminerat de skillnader som finns för att inte försvåra för utländska investeringar i Sverige, samtidigt som det svenska systemet med beskattning av pensionsstiftelser kan upprätthållas. Se regeringens svar på motiverat yttrande (2010-12-22) p. 33.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...