Skattenytt nr 12 2012 s. 871

Dubbelbestraffningsförbudens tillämplighet på skattetillägg och skattebrott – uppfylls rättssäkerhetens krav på en fastställd rättskällehierarki avseende förhållandet mellan nationell rätt, unionsrätt och konventionsrätt?

EU-stadgans och Europakonventionens dubbelbestraffningsförbuds tillämplighet på det svenska skatterättsliga förfarandet vid skattetillägg och skattebrott väcker ett stort antal frågor av juridiskt intresse. Av betydelse för förutsebarheten och därmed även rättsäkerheten i rättstillämpningen är förhållandet mellan nationell rätt, unionsrätt och konventionsrätt, med beaktande av kravet på likabehandling och framförallt en fastställd rättskällehierarki. Frågan om Europakonventionens ställning i den svenska normhierarkin torde endast kunna med säkerhet fastställas med beaktande av dess ställning inom EU-rätten med tillhörande suveränitet. Emellertid, obeaktat EU-domstolens framtida bedömning i fallet Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson, riskerar Europakonventionens osäkra ställning i den svenska rättskällehierarkin att kvarstå.

Generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande kan svårligen anses förtydliga varken Europakonventionens ställning i, eller klart stöddoktrinens förenlighet med, EU-rätten. Således kvarstår frågan om rättsäkerhetens krav på en i förväg fastställd och prioriterad rättskällehierarki avseende Europakonventionen kan anses vara uppfylld.

1 Inledning

Det svenska dubbelförefarandet med möjlighet att påföra både en administrativ sanktion och en straffrättslig påföljd för oriktig uppgiftslämnade vid taxeringen är i skrivande stund upptagit till bedömning i Europeiska unionens domstol (EU-domstolen),1 och kan även komma att upptas i Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (Europadomstolen)2. I de pågående målen har frågan ställts huruvida det skatterättsliga dubbelförfarandet är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europarådets konvention om skyddet för de mänskliga rättigheterna (Europakonventionen).

Frågan har dock kommit att utvidgas till att även omfatta det svenska systemets förenlighet med EU-rätten.3 Anledningen är dubbelbestraffningsförbudet i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (EU-stadgan), som i samband med Lissabonfördragets4 ikraftträdande blev bindande för medlemstaterna.5 Dock kompliceras frågan ytterligare då Europakonventionen ingår som allmän princip i EU-rätten6 och det konventionsrättsliga skyddet kan därmed komma att aktualiseras även inom unionsrätten. Under förutsättning att sakfrågan anses falla inom unionsrättens tillämpningsområde uppkommer potentiellt invecklade frågor om EU-stadgans och Europakonventionens förhållande till nationell rätt.

Denna fråga om, å ena sidan, det svenska dubbelförfarandets förenlighet med de konventionsrättsliga och unionsrättsliga dubbelbestraffningsförbud, och å andra sidan, dessa rättskällors ställning och inbördes förhållande till nationell rätt, har vidare försvårats av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”7 i Europakonventionen för att åsidosätta de svenska bestämmelserna. Vidare, av rättsystematiskt intresse är huruvida Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin påverkas av dess ställning inom unionsrätten med tillhörande suveränitet samt hur detta i sin tur påverkas av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”. I det följande ska särskilt denna fråga behandlas mot bakgrund av rättssäkerhetens krav på likabehandling och en i förväg bestämd rättskällehierarki.

Se det pågående målet C-617/10, Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson.

Se Shibendra Dev mot Sverige, no. 7362/10, den 21 januari 2010, och Björn Henriksson mot Sweden, no. 7396/10, den 19 januari 2010.

Se mål C-617/10, Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson.

Lissabonfördraget om ändring av fördraget om Europeiska unionen och fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, undertecknat i Lissabon den 13 december 2007.

Se artikel 6.1 Fördraget om Europeiska unionen (FEU).

Redan genom Maastrichtfördraget 1992 fick Europakonventionen formell ställning som allmän princip inom unionsrätten, se artikel F.2 Maastrichtfördraget (numera artikel 6.3 FEU). EU-domstolen hade dock inte behörighet att tolka artikeln, se artikel L.

Se NJA 2010 s. 168 I.

2 Rättskällehierarkin – en nödvändig del av rättssäkerheten

Oavsett hur rättssäkerhet definieras är en av grundvalarna förutsägbarhetsprincipen, att den enskilde skall kunna förutse de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande.8 I förevarande fall ska en skattskyldig kunna förutse vilka sanktioner som kan komma att aktualiseras vid oriktig uppgiftslämnande. För att uppnå detta bör det även krävas att likhetsprincipen, att lika fall skall bedömas lika,9 respekteras. Därmed utgör förutsägbarhetsprincipen och likhetsprincipen tillsammans nödvändiga om än inte fullständiga delar av rättssäkerheten i en rättsstat.

Ytterligare en grundläggande komponent av rättssäkerhet är enligt rättssäkerhetskommittén kravet på en bestämd prioritetshierarki mellan olika rättskällor för att uppnå förutsebarhet vid rättstillämpningen,10 ett synsätt som likaledes Peczenik ansluter sig till.11 Kravet på en i förväg fastställd inbördes rättshierarki utgör även en del av den grundlagsskyddade normprövningen enligt 11 kap. 14 § RF.12 Följaktligen får en domstol som finner att en bestämmelse strider mot grundlag eller överordnad författning inte tillämpa bestämmelsen.13 Ur ett mer vidsträckt perspektiv omfattar även normprövningen svenska föreskrifters förenlighet med folkrättsliga avtal, däribland särskilt Europakonventionen och EU-rätten.14

Således är en fastställd normhierarki en central och nödvändig del av rättssäkerheten. Utan en bestämd rättskällehierarki med tillhörande normprövning finns annars ingen möjlighet att förutse vilka rättsregler som kan komma att tillämpas och därmed blir både likhetsprincipen och förutsebarheten hotad.

I det följande skall förhållandet mellan nationell rätt, EU-rätt och Europakonventionen i frågan om de svenska bestämmelserna avseende skattetillägg och skattebrott, ställas mot kravet på rättssäkerhet.

Se SOU 1993:62Rättssäkerheten vid beskattningen,s. 75 ff.

Se prop. 1993/94:151Rättssäkerhet vid beskattningen. s. 71. Se även SOU 1993:62Rättssäkerheten vid beskattningen, s. 77. Jmf med 1 kap. 9 § RG och SOU 1993:62Rättssäkerheten vid beskattningen, s. 78, där likhetsprincipen tar sikte på allas likhet inför lagen. Se även Påhlsson, Robert,Likhet inför skattelag, Iustus förlag, Uppsala, 2007 s. 41, där likhetsprincipens användning inom de skatterättsliga myndigheterna diskuteras.

Se SOU 1993:62Rättssäkerheten vid beskattningen, s. 79–80.

Se Peczenik, Aleksander,Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, Norstedts Juridik, Stockholm, 1995, s. 225.

Se även prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 141.

Jfr med 8 kap. 20–22 §§ RF om lagprövning vid lagstiftning.

Se prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 141, där det påpekas att EU-rätten inte formellt ingår i den svenska normhierarkin.

3 Tillämpliga bestämmelser och rättspraxis – en bakgrund

Sakfrågan i målet vid EU-domstolen har ställts mot bakgrund av möjligheten att enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244) påföra skattetillägg på den som lämnar en oriktig uppgift som används för ledning av egen beskattning. Samma gärning, oriktigt uppgiftslämnande, kan även leda till straffrättsliga påföljder enligt 2–5 §§ skattebrottslagen (1971:69). Följaktligen kan en enskild bli föremål för både en förvaltningsrättslig och en straffrättslig process i två skilda förfaranden för samma brott, varvid frågan uppstår huruvida det svenska systemet utgör dubbelbestraffning inom ramen för Europakonventionens eller EU-stadgans dubbelbestraffningsförbud.

Det uppställda skyddet i artikel 50 i EU-stadgan och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen är begränsat till brottsmålsrättegångar och innehåller ett förbud mot att straffas eller åtalas på nytt inom samma stat för ett brott som redan är slutligen avgjord. Enligt artikel 52 p. 3 samt artikel 53 EU-stadgan får EU-stadgan inte inskränka skyddet för den enskilde, men väl ge ett mer långtgående skydd än Europakonventionen.15

EU-stadgans dubbelbestraffningsförbud i artikel 50 är baserad på Europakonventionens artikel och de uppställda rekvisiten är till synes likartiga.16 Likväl har generaladvokaten i sitt förslag till avgörande i det pågående målet vid EU-domstolen inte ansett att Europakonventionen och EU-stadgan har samma innebörd eller räckvidd, och istället förordnat en delvis självständig tolkning av EU-stadgan.17

I detta sammanhang bör även de svenska processuella reglerna om res judicata i 30 kap. 9 § RB och i viss mån även lispendens i 45 kap. 1 § RB nämnas. Emellertid avser dessa bestämmelser endast brottmål och påföljande straff,18 varvid definitionen av skattetillägg som en administrativ avgift innebär att bestämmelserna inte är tillämpliga på dubbla sanktioner vid oriktig uppgift.19

Svensk praxis har klargjort att det inte längre kan råda någon tvekan om att skattetillägg anses utgöra en straffrättslig påföljd i Europakonventions mening, oavsett den nationella definitionen på skattetillägg som en administrativ sanktion.20 Likväl har både Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen ansett att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet i Europakonvention inte utgör hinder att påföra både skattetillägg och straffrättsliga påföljder. I RÅ 2009 ref. 94 motiverades avgörandet genom att Europakonventionens nyare praxis21 inte avsåg det svenska rättssystemet med dess unika uppdelning på förvaltningsrättsliga och allmänna domstolar. I NJA 2010 s. 168 I fann Högsta domstolen att det saknades tillräckligt ”klart stöd” i Europakonventionen för att generellt underkänna det svenska systemet. Emellertid verkar detta uttalande svårt att befästa i Europakonventionens senare praxis,22 något som generaladvokaten ytterligare bekräftar i sitt förslag till avgörande.23

Avseende EU-stadgan är NJA 2011 s. 444 av intresse, där Högsta domstolen avslog en begäran om att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen angående det svenska dubbelförfarandets förenlighet med artikel 50 i EU-stadgan. Domstolen anförde att det gemensamma systemet för mervärdesskatt inte innebär någon ”skyldighet för medlemstaterna att anta administrativa eller straffrättsliga sanktioner” för att tillförsäkra att dessa bestämmelser efterföljs.24 Vidare framhölls att bestämmelserna rörande skattebrott och skattetillägg inte utgör unionsrätt, samt att endast nationella bestämmelser hade tillämpats vid beslutet att påföra dubbla sanktioner.25

Sveriges högsta instanser har således varit motvilliga till att underkänna det svenska systemet med stöd i endera Europakonventionen eller EU-rätten, även om denna motvilja har motiverats på olika sätt. Högsta domstolen har anfört att EU-stadgan inte är tillämplig på det svenska dubbelförfarandet eftersom sakfrågan faller utanför ramen för unionsrätten, ett uttalande som har kommit att stödjas av generaladvokatens förslag på avgörande.26 Vidare har domstolen ansett att det bör krävas ”klart stöd” i Europakonventionen för att generellt underkänna det svenska systemet, ett krav som i praktiken riskerar att Eurokonvention intar en i förhållande till nationell rätt underordnad ställning i rättskällehierarkin.

Se även Bernitz, Ulf,Europarättens genomslag i svensk rätt – var står vi idag?,Juridisk Tidskrift, 2009-2010, s. 477–501, s. 487.

Se även prop. 2007/08:168Lissabonfördraget, s. 93 där det anförs att EU-domstolen och Europadomstolen hittills har fungerat väl och att domstolarnas praxis rörande tolkningen av Europakonventionen ”har i allt väsentligt gått i samma riktning”. Jmf dock med Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders,Europarättens grunder, 4 uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2011, s. 134 f, som anför att ”det finns utrymme för en självständig vidareutveckling av rättighetsskyddet inom unionsrätten genom EU-domstolens agerande”.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, Åklagaren mot Hans Åkerberg Fransson, föredraget den 12 juni 2012, särskilt p. 81–87.

Se SOU 2010:63EU:s direktiv om sanktioner mot arbetsgivare,s. 73.

Se även NJA 2000 s. 622.

Se bland andra RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II.

Se Sergey Zolotukhin mot Ryssland, no 14939/03, den 10 februari 2009, och Ruotsalainen mot Finland, den 16 juni 2009.

Se Sergey Zolotukhin mot Ryssland, a.a.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 74.

Se NJA 2011 s. 444, p. 12. Jmf dock med EU-domstolens uttalande i både mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995 och mål C-262/99, Paraskevas Louloudakis mot Elliniko Dimosio, REG 2001 s. I-05547.

Se NJA 2011 s. 444, p. 15.

NJA 2011 s. 444 och generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 64.

4 Europakonventionen och EU-stadgans ställning i den svenska rättskällehierarkin

Även utan ytterligare förvecklingar med EU-rätten och klart stöddoktrinen är Europakonventionens ställning i den svenska normhierarkin inte helt klarlagd, trots att den har varit direkt tillämpligt som svensk lag sedan januari 1995.27 I samband med Europakonventionens införlivande i svensk rätt infördes även ett skydd för konventionens status som svensk lag i 2 kap. 19 § RF, där det stadgas att lag och föreskrift inte får meddelas i strid mot Europakonvention.28 En bokstavstolkning av 2 kap. 19 § RF torde innebära att Europakonventionen är rättshierarkisk överlägsen motstridig lag som har meddelats efter Europakonventionens införlivande i svensk rätt, det vill säga motsatsen till principen om lex posterior. Emellertid ger regeringens uttalande i förarbeten, att ”någon ny nivå i normhierarkin” inte skapats genom Europakonventionens införlivande i svensk rätt,29 upphov till viss osäkerhet kring Europakonventionens ställning. Enligt förarbeten skall istället sedvanliga lagvalsregler tillämpas för att lösa konflikter mellan Europakonventionens bestämmelser och nationell lagstiftning, vilket följaktligen innebär att både lex specialis och lex posterior skall tillämpas. Tillämpningen av dessa två derogationsregler, samt Högsta domstolens krav på klart stöd, medför att 2 kap. 19 § RF i praktiken riskerar att bli verkningslöst.

I motsats till Europakonventionens rättskällevärde är EU-rättens formella företräde fastlagt. Principen om EU-rättens suveränitet30 och möjligheten att under vissa förutsättningar direkt åberopa EU-rätt framför en nationell domstol, s.k. direkt effekt, är resultatet av en utveckling av EU-domstolens rättspraxis.31 Ur ett svenskt perspektiv erkänns EU-rättens generella företräde och direkta effekt i både förarbeten32 och praxis33 och EU-rätten har således företräde framför motstridiga nationella rättsregler.34 Följaktligen är EU-rätten att anse som den förnämsta källan i rättshierarkin, obeaktat att EU-rätten inte ingår i den svenska rättskällehierarkin i formell mening.35

Enligt artikel 6.1 Fördraget om Europeiska unionen (FEU), skall EU-stadgan ha samma rättsliga status som fördragen och omfattas därmed av unionsrättens företräde framför nationell rätt.36 Till skillnad från Europakonventionen, vars uppställda skydd avser alla som befinner sig under medlemsstaternas jurisdiktion,37 är EU-stadgan enligt artikel 51 endast tillämplig när medlemstaterna38

genomför unionsrätt. För att EU-stadgan ska bli tillämplig på det svenska dubbelförfarande krävs därför att de svenska bestämmelserna anses falla inom EU-rättens tillämpningsområde,39 vilket är en av de mest centrala och angelägna frågorna i fallet vid EU-domstolen. Däremot, till skillnad från EU-stadgans omdiskuterade tillämplighet råder det å ena sidan knappast längre något tvivel om att Europakonventionen är tillämplig på det svenska dubbelförfarandet.40 Å andra sidan är Europakonventionens tillämplighet av föga betydelse om det konventionsrättsliga skyddet underminimeras av Högsta domstolens krav på ”klart stöd”, eller Europakonventionens skiftande ställning i normhierarkin.

Se lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

Jmf även med den tidigare lydelsen av 11 kap. 14 § 2 st. RF och slopandet av den s.k. uppenbarhetsrekvisitet. Jfr med Påhlsson, Robert,Konstitutionell skatterätt,2 uppl., Iustus förlag, Uppsala, 2011, s. 118.

Se prop. 1993/94:117Inkorporering av Europakonventionen och andra fri- och rättighetsfrågor, s. 36.

Se mål 6/64, Flaminio Costa mot ENEL, REG 1964, svensk specialutgåva, s. 211.

Se mål 26/62, NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend en Loos mot Nederländska skatteförvaltningen, REG 1963, s. 3, svensk specialutgåva, s. 161. Med EU-rätt avses framförallt fördragen, direktiv och förordningar, även om rekvisiten för direkt effekt skiljer sig mellan de olika rättsskällorna.

Se prop. 1993/94:114Grundlagsändringar inför ett svenskt medlemskap i Europeiska unionen, s. 12–14 och prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 141.

Se bland andra NJA 2002 s. 75 och RÅ 1997 ref. 65, där HFD även påpekar kopplingen mellan Europakonventionen och EU-rätten.

Jfr även med 10 kap. 6 § RF och 2–3 §§ lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen, där Sverige har överlåtit viss normgivningsmakt till EU.

Se prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 141, och avseende unionsrättens företräde 10 kap. 6 § RF och 2–3 §§ lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen. Se även prop. 1993/94:114Grundlagsändringar inför ett svenskt medlemskap i Europeiska unionen, s. 27.

Förordningar, direktiv samt beslut ingår i sekundärrätten, se artikel 288 FEUF. Se även Hettne, Jörgen,Rättsprinciper som styrmedel –ALLMÄNNA RÄTTSPRINCIPER I EU:S DOMSTOL, Norstedts Juridik, Stockholm, 2008, s. 44.

Se artikel 1 Europakonventionen.

Stadgan riktar sig även till EU:s institutioner, organ och byråer, se artikel 51 EU-stadgan. Jmf även med den engelska versionen där EU-stadgan riktas mot medlemstaterna ”only when they are implementing Union law”.

EU:s kompetens och EU-domstolens behörighet ska dock inte likställas, se artikel 275 FEUF där EU-domstolen inte har behörighet avseende den gemensamma utrikes- och säkerhetspolitiken. Jmf med artikel 269 a och b FEUF där det stadgas att EU-domstolen är behörig att meddela förhandsavgörande avseende tolkningen av fördragen och rättsakter.

Se även generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 79.

5 Europakonventionens ställning inom unionsrätten

Likt EU-rättens mer givna suveränitet över nationell rätt bör Europakonventionens ställning inom EU-rätten vara desto tydligare. Enligt artikel 6.3 FEU ingår Europakonventionen som allmän princip inom EU-rätten och är ett resultat av EU-domstolens utvecklande av praxis på området mänskliga rättigheter.41 Vidare stadgas i artikel 6.2 FEU, att EU skall tillträda Europakonventionen och kommer därför i framtiden vara formellt bunden av densamme. Följaktligen kommer även EU och dess institutioner, inbegripet EU-domstolen, att underkastas Europadomstolens kontroll.42 Europakonventionen utgör därmed en integrerad del av EU-rätten, och bör därför ha företräde framför svensk rätt när EU-rätten är tillämplig,43 vilket även från ett svenskt perspektiv har bekräftats i förarbeten.44

Emellertid har EU-domstolen nyligen kommit till en annan bedömning avseende förhållandet mellan nationell rätt och Europakonvention i målet C-570/10 Kamberaj, och anförde att ”[a]rtikel 6.3 FEU reglerar emellertid inte förhållandet mellan Europakonventionen och medlemsstaternas rättsordningar och den fastställer inte heller vilka slutsatser en nationell domstol ska dra i ett fall där en nationell bestämmelse strider mot rättigheterna som garanteras i [Europa]konvention[en]”45. I nästa punkt uttalade EU-domstolen tydligt att det inte föreligger någon skyldighet för nationella domstolar att direkt åsidosätta nationella bestämmelser som strider mot Europakonventionen med hänvisning till artikel 6.3 FEU.

Generaladvokaten har tagit fasta på EU-domstolens uttalande och har i sitt förslag till avgörande vidareutvecklat yttrandet genom att fastslå att principerna om direkt effekt och EU-rättens suveränitet ”inte [kan] utsträckas till Europakonventionen när denna tillämpas av medlemsstaternas domstolar.”46

Den senaste utvecklingen innebär att Europakonventionens ställning inom EU-rätten kan synas lika osäker som dess ställning inom svensk nationell rätt, även om generaladvokaten påpekar att detta kommer att ändras när EU faktiskt tillträder Europakonventionen.47 Denna osäkerhet komplicerar rättsläget ytterligare, men innebär inte nödvändigtvis att frågan förlorar sitt intresse. Varken den ställda tolkningsfrågan eller EU-domstolens svar i C-570/10 Kamberaj48 innehöll någon hänvisning till unionsrätten. Slutsatsen att unionsrättens principer om företräde och direkt effekt inte kan sträckas till Europakonventions rättighetsskydd när Europakonventionen tillämpas av nationella domstolar besvarar inte med säkerhet frågan om Europakonventionen omfattas av dessa principer när unionsrätten tillämpas av medlemstaternas domstolar.49

Generaladvokaten har, som ovan påpekats, förordnat en delvis självständig tolkning av artikel 50 i EU-stadgan jämfört med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Ett argument som används som stöd för detta påstående är att dubbelbestraffningsförbudet i Europakonventionen inte har ratificerats av alla medlemsstater.50 Vidare anför generaladvokaten, med hänvisning till 6.3 FEU, att ”Europakonventionen inte [garanterar] principen ne bis in idem på samma sätt som den garanterar Europakonventionens kärninnehåll”51, och att ”påbudet att tolka stadgan mot bakgrund av Europakonventionen bör nyanseras när den ifrågavarande grundläggande rättigheten [...] inte har införlivats fullständigt av medlemsstaterna”.52

Följaktligen uppstår frågan om generaladvokaten hade gjort en annan bedömning om sakfrågan avsåg en rättighet inom Europakonventionens kärninnehåll.53 Menar generaladvokaten att eftersom Eurokonventionen inte garanterar dubbelbestraffningsförbudet så ingår heller inte detta förbud i unionsrättens allmänna principer enligt 6.3 FEU? Sverige tillhör en av de medlemstater som har ratificerat artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, varvid någon skillnad i normhierarkin mellan denna artikel och övriga delar som Sverige har ratificerat inte föreligger. Om Europakonventionens kärninnehåll omfattas av EU-rättens suveränitet torde detta alltså, för Sveriges del, även innefatta artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. En annan tolkning än ovan riskerar annars att leda till att olika artiklar i Europakonvention skiftar i normhierarkin, en olikställning som då förordnas enligt generaladvokatens nyanserade tolkning baserad på andra medlemstaters eget införlivande av Eurokonvention. Det faktum att generaladvokaten resonerar utifrån ett unionsrättsligt perspektiv innebär enligt författaren inte att hans ståndpunkt även kan få konsekvenser för Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin.

Se mål 29/69, Stauder mot Staden Ulm, REG 1969, svensk specialutgåva, s. 421, mål 11/70, InternationaleHandelsgesellschaft, samt mål 4/73, Nold, Kohlen- und Baustoffgroßhandlung mot Kommissionen, REG 1974, s. 491.

Se även Bergström, Carl Fredrik & Hettne, Jörgen,Lissabonfördraget: Hur ändras EU?, ERT 2008:1, s. 68.

Se prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 146 där det konstateras att det tidigare uppenbarhetskravet i RF inte kan tillämpas i fråga om EU-rätten eller Europakonventionen inom EU-rättens tillämpningsområde. Jfr dock med HD:s uppställda krav på ”klart stöd”. Se även Peczenik,Vad är rätt?, i not 11 a.a., s. 281–282, som anför att Europakonventionen utgör en integrerad del av EU-rätten. Se även Haparandas TR, mål B-550-09, beslut den 23 dec. 2010, och Påhlsson,Konstitutionell skatterätt, i not 28 a.a, s. 76, kommentar om Haparandas begäran, att frågan ställs ”mot bakgrund av” Europakonventionens överordnade position i rättskällehierarkin jämfört med svensk rätt.

Se prop. 2009/10:80En reformerad grundlag, s. 146.

Se dom av den 24 april 2012 i mål C-571/10, Kamberaj, REU 2012, s. I-0000, p. 62.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 109.

Se a.a.

Se mål C-571/10, Kamberaj, i not 44 a.a.

Se även generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p.109.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 82 och 85.

Generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 84.

Generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 85.

Se även Fast, Katarina,Oklart om dubbelbestraffningsförbudets innebörd – en kommentar till generaladvokatens förslag i fallet Åkerberg Fransson,Skattenytt 2012, sid 608, och det anförda resonemanget avseende artikel 6 Europakonventionen.

6 Rättssäkerhet – är Europakonventionens ställning i rättskällehierarkin verkligen fastställd?

För att frågan om kravet på en fastställd rättskällehierarki avseende Europakonventionens ställning skall vara relevant i förhållande till det svenska dubbelförfarandet krävs det att det svenska systemet anses falla inom tillämpningsområdet för unionsrätten. En bedömning i sak från EU-domstolen av de svenska bestämmelsernas förenlighet med dubbelbestraffningsförbuden i EU-stadgan eller Europakonventionen förutsätter att domstolen anser att frågan faller inom unionsrätten, annars riskerar de ställda tolkningsfrågorna att avvisas.54 Emellertid, även om EU-domstolens sakprövning är av stort intresse, är det närmast utan betydelse för ifrågavarande problematik huruvida det svenska systemet frikänns eller underkänns med stöd av Europakonvention, EU-stadgan, eller båda rättighetskataloger.

Vidare kan det konstateras, som den uppkomna frågan avseende skattetillägg och skattebrott tydligt visar, att unionsrättens tillämplighet i olika situationer inte är obestridd. Här skall erinras om rättssäkerhetens krav på likabehandling. Om två principiellt lika fall uppstår som kan komma att strida mot Europakonventionen kan det ifrågasättas om utgången bör skilja beroende på om sakfrågan hamnar inom eller utanför unionsrättens tillämpningsområde. Om Högsta domstolens krav på ”klart stöd” kvarstår avseende Europakonventionens tillämpning inom områden som faller utanför unionsrätten, men där principiellt samma fråga kan uppkomma inom EU-rätten, uppstår en svårmotiverad olikhet i rättstillämpningen.

Både Bernitz och Haparandas tingsrätt har framfört liknande argument avseende det svenska dubbelförfarandet och möjligheten för ett konkret fall att i framtiden hamna inom unionsrättens tillämpningsområde.55 Här har likhetsprincipen används som motivering för att alla fall avseende dubbelbestraffning vid oriktig uppgift bör bedömas inom ramen för EU-rättens tillämpningsområde, med beaktande av de olika nivåerna i rättskällehierarkin som annars uppstår och därmed även risken för en omotiverad olikhet i rättstillämpningen.

Även om Haparandas tingsrätt, och eventuellt i förlängningen Högsta domstolen, finner att det de facto föreligger ”klart stöd” i Europakonventionen för att underkänna de svenska bestämmelserna förändrar inte detta förekomsten av kravet på ”klart stöd”. Europakonventionens inkonsekventa ställning i rättskällehierarkin kvarstår oförändrad och blir således beroende av huruvida sakfrågan inom andra områden anses falla inom eller utanför unionsrättens tillämpningsområde. Denna problematik är inte begränsad till endast bestämmelserna om skattetillägg och skattebrott utan handlar istället om rättssäkerhetens allmänna krav på likabehandling och en fastställd rättsskällehierarki. Till skillnad från derogationsreglerna lex specialis och lex posterior, vars tillämpning ger upphov till att olika bestämmelser kan komma att skifta i rättskällehierarkin, utgör i stället Europakonventionens ställning resultatet av en svårdragen och flytande gräns mellan EU:s kompetens, EU-domstolens behörighet och tillämpningsområdet för unionsrätten. Generaladvokatens uttalande om ett särskilt unionsrättsligt intresse torde endast ytterligare försvåra denna gränsdragning,56 och måste anses vara svårförenliga med rättssäkerheten och dess krav på förutsebarhet, lika behandling och en fastställd rättskällehierarki.

EU:s framtida tillträde till Europakonventionen bör föranleda att principerna om EU-rättens suveränitet och direkt effekt även definitivt innefattar Europakonventionen, något som i dagsläget enligt generaladvokaten inte är fallet.57 När och om så blir fallet kommer åter igen frågan om Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin, med beaktande av dess då säkerställda ställning i unionsrätten, att bli aktuell. Oavsett framtiden för det svenska dubbelförfarandet föreligger därför risk att denna osäkerhet avseende Europakonventionens ställning i den svenska rättskällehierarkin, med potentiella olikhet i rättstillämpningen till följd, kvarstår.

Casey Yeldham, magister i affärsrätt, är verksam som utredare vid Transportstyrelsen.

Se artikel 267 FEUF. EU-domstolen har inte behörighet att tolka nationell rätt.

Se Bernitz, Ulf, Rättsutlåtande: Angående tillämpningen av principen om ne bis in idem enligt EU:s rättighetsstadga vid kombination för samma gärning av skattetillägg och dom för skattebrott, den 14 dec 2010 och Haparandas tingsrätt, mål B-550-09, beslut den 23 dec 2010.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 40–41.

Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i mål C-617/10, i not 17 a.a., p. 109.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...