Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning

I detta avsnitt presenteras och kommenteras ny praxis från EU-domstolen på området för den direkta beskattningen.1 Analysen sker såväl i förhållande till tidigare praxis som i förhållande till svensk rätt. Vissa mål kommenteras ytterligare i Skattenytts årliga rättsfallsnummer (nummer 6).

Den 6 september 2012 meddelade EU-domstolen dom i tre mål. Det första målet rör frågan huruvida principerna om gränsöverskridande förlustutjämning i målet C-446/03 Marks & Spencer även omfattar förlustutjämning mellan utländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och brittiskt bolag. De återstående två målen rör utflyttningsbeskattning av bolag. Dessa mål får anses vara helt i linje med den tidigare domen i mål C-371/10 National Grid Indus.2

I målet C-18/11 Philips Electronics3 prövades för tredje gången begränsningar i de brittiska reglerna om koncernavdrag i förhållande till etableringsfriheten. Reglerna innebär att det under vissa villkor är tillåtet att överföra förluster mellan bolag inom en koncern eller ett konsortium. Förlusterna kan föras framåt eller bakåt i tiden och till det skattesubjekt där de kan nyttjas mest effektivt i skattehänseende. Tidigare prövningar har avsett dotterbolag med hemvist utanför Storbritannien4 och holdingbolag med hemvist i landet men vilka i huvudsak förvaltade aktier i dotterbolag med hemvist utanför Storbritannien5. Målet Philips Electronics avser frågan om det är förenligt med etableringsfriheten att de brittiska reglerna endast medgav en överföring av förluster mellan ett nederländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och ett bolag med hemvist i samma land om det var frågan om slutliga förluster.6 Med andra ord är frågan om principerna om gränsöverskridande förlustutjämning i målet C-446/03 Marks & Spencer även omfattar denna situation. I Philips Electronics nekade den brittiska skattemyndigheten koncernavdrag med motiveringen att kravet på att förlusten var slutlig inte var uppfyllt, eftersom förlusterna i princip beaktades vid den nederländska beskattningen.

EU-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen utgjorde ett hinder för etableringsfriheten eftersom överföringen av en förlust mellan två bolag med hemvist i Storbritannien var förknippad med färre begränsningar i jämförelse med motsvarande överföring mellan ett utländskt bolags fasta driftställe och ett bolag med hemvist i Storbritannien. Vidare hävdade EU-domstolen att denna skillnad i behandling begränsar friheten att välja den mest lämpliga juridiska formen för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat.7 Storbritanniens invändning att situationerna inte var objektivt jämförbara tillbakavisades med förklaringen att situationerna med hänsyn till ändamålet med koncernavdragsreglerna var objektivt jämförbara.

Storbritannien hänvisade till rättfärdigandegrunderna bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten samt behovet att undvika att förluster beaktades två gånger. EU-domstolen förklarade att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten inte påverkades av om förlusterna var slutliga eller inte, varför denna rättfärdigandegrund inte kunde tillämpas i denna situation. Ändamålet att förhindra dubbla förlustavdrag kunde inte heller motivera Storbritanniens begränsning till slutliga förluster. De brittiska reglernas krav på slutliga förluster för att medge koncernavdrag mellan ett utländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och ett brittiskt bolag stod således i strid med etableringsfriheten.

Målet Philips Electronics visar att kravet på slutliga förluster för att medge gränsöverskridande förlustutjämning inte innefattar en förlustutjämning mellan två bolag där förlusten omfattas av en och samma stats beskattningsrätt. Med andra ord, överföringen av förlusten avsåg i detta fall en överföring där Storbritannien hade beskattningsrätt till såväl vinster och förluster i det överförande fasta driftstället som i det i Storbritannien mottagande bolaget. Det var således inte frågan om att överföra ett underskott från en stats beskattningsrätt till en annans. Begränsningen till slutliga förluster som kan utläsas ur mål såsom Marks & Spencer och mål C-414/06 Lidl är därmed inte tillämplig när förlustutjämningen sker inom samma stats beskattningssfär. Risken för dubbla förlustavdrag är således ett argument som Storbritannien i egenskap av källstat inte kan använda i denna situation. Det kan dock inte uteslutas att Nederländerna i egenskap av hemviststat skulle kunna få större framgång med argumentet i en situation där förlustutjämning nekas med hänvisning till att förlusten redan beaktats av källstaten.

För svenskt vidkommande kan konstateras att ett svenskt företag har rätt att med skatterättslig verkan ge koncernbidrag till ett utländskt bolags (inom EES) fasta driftställe. Detta förutsätter att det fasta driftstället är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till (35 kap. 2 a § IL). I den svenska regeln utgår man från definitionen för utländskt bolag. Detta torde innebära att om en utländsk juridisk person inom EES inte kvalificerar sig som utländskt bolag kan ett koncernbidrag enligt 2 a § inte medges. Frågan kan därför väckas huruvida den svenska regleringen är förenlig med EU-rätten i denna situation.

I det första av utflyttningsmålen, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal,8 prövades huruvida en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar ut sitt stadgeenliga säte och sin verkliga ledning från Portugal utgjorde ett förbjudet hinder enligt artikel 49 FEUF.9 På motsvarande sätt prövades om det utgjorde ett hinder att beskatta orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett fast driftställe antingen upphörde med sin verksamhet i Portugal eller flyttades ut från landet.10 Motsvarande beskattning skedde inte när ett bolag eller ett fast driftställe flyttades inom Portugal. EU-domstolen konstaterade, inte helt oväntat, att den omedelbara beskattningen vid flytt utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.11 Domstolen förtydligade i detta mål att det inte förelåg någon objektiv skillnad mellan situationerna, när en flytt skedde ut från Portugal respektive inom Portugal, eftersom beskattningen i båda situationerna avsåg värdeökningar som genererats i Portugal före flytten.12

Någon egentlig rättfärdigandeprövning görs inte i målet utan EU-domstolen hänvisar i korthet till domen i National Grid Indus och konstaterar att det är en mindre ingripande åtgärd att ge ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat möjlighet att välja mellan att omedelbart betala skatten eller att använda sig av en uppskjuten betalning i kombination med ränta och andra administrativa åligganden.13 Denna möjlighet fanns inte i de regler som gällde vid tiden för utgången av den frist som angetts i det motiverade yttrandet och mot vilka EU-domstolen gjorde prövningen. Ett förbjudet hinder förelåg således.14

När det däremot gällde beskattningen av ett fast driftställe när ett utländskt bolag upphörde med den aktuella verksamheten genom driftstället förelåg däremot inget hinder, eftersom en beskattning skedde i motsvarande situation när ett portugisiskt bolag upphörde att bedriva verksamhet via ett fast driftställe i Portugal.15

I det andra utflyttningsmålet, mål C-380/11

DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA16, prövade EU-domstolen återigen etableringsfriheten i förhållande till situationen då ett bolag flyttade sitt säte till en annan medlemsstat. I målet påpekas uttryckligen att det är de skattemässiga konsekvenserna av en bolagsflytt som prövas.17 Omständigheterna i målet var mycket förenklat att luxemburgska bolag kunde erhålla en nedsättning av förmögenhetsskatten om de reserverade medel i balansräkningen under fem år framåt i tiden. I målet flyttade ett bolag, under denna femårsperiod, sitt säte till Italien och blev på grund av flytten omedelbart beskattad för den tidigare nedsättningen, med motiveringen att bolaget inte var skattskyldigt i Luxemburg under hela femårsperioden. Att på grund av en flytt få en skattefördel upphävd som grundade sig på anspråk som avsåg en period då bolaget hade sitt säte i Luxemburg och därför var skattskyldig till förmögenhetsskatt där, medan ett sådant upphävande inte skedde för de bolag som behöll sitt säte i Luxemburg utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten. Motiveringen till att reglerna utgjorde ett hinder var att skillnaden i beskattning, mellan bolag som flyttade sitt säte och de som inte gjorde det, kunde avhålla bolag från att flytta sätet under den aktuella femårsperioden. Fördelen i form av fortsatt nedsättning gällde för de bolag som inte flyttade ut sitt säte under perioden. För att motivera inskränkningen i etableringsfriheten anförde den luxemburgska regeringen tre argument: 1) att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, 2) med behovet av att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang och 3) att öka de nationella skatteintäkterna. EU-domstolen följer även i detta led av prövningen sin etablerade praxis och bekräftar de två första grunderna som principiellt accepterade, om än inte tillämpliga i detta fall, medan det tredje argumentet inte utgör ett tvingande skäl av allmänintresse.

Målet DI. VI. kan ses som ett ytterligare stöd för att exempelvis de svenska regler som gällde fram till den 1 januari 2010 i 49 kap. IL om återföring av uppskovsbelopp till beskattning när den skattskyldige inte längre var kvalificerat skattskyldig i Sverige, utgjorde ett förbjudet hinder.18 Likheten med nu förevarande mål är att det i båda fallen handlar om att en redan beviljad förmån/fördel dras tillbaka på grund av att den skattskyldige flyttar från landet.

Jur. dr Katia Cejie är lektor i finansrätt vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet och är knuten till Stiftelsen Centrum för Skatterätt.

Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.