Skattenytt nr 12 2012 s. 892

Fastställt förhandsbesked i frågan om underskottsavdrag ska påverka beräkningen av ”utländsk inkomst” enligt avräkningslagen

1 Inledning

Högsta Förvaltningsdomstolen (”HFD”) meddelade den 24 april 2012 dom avseende ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden, varigenom HFD fastställde att underskottsavdrag från tidigare år inte ska påverka beräkningen av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen, vid beräkning av avräkning av utländsk skatt.

Frågan som prövades och som aktualiserats genom revideringen av Lag om avräkning av utländsk skatt (AvrL) var om underskottsavdrag från tidigare års taxering, till någon del skulle kunna komma att anses som hänförligt till ett svenskt bolags utländska inkomst och således beaktas vid beräkning av den ”utländska inkomsten”. Skatteverket har drivit den linjen sedan införandet av den reviderade versionen av AvrL, till följd av att ordalydelsen i 2 kap. 11 § AvrL ändrats, jfr det numera upphävda ställningstagandet 2009-09-25, dnr 131 728602-09/111.

2 HFD 2012 ref.23

2.1 Förutsättningar i ansökan

SEB AB (sökanden) är etablerat runt om i världen genom en filialstruktur där utländsk källskatt tagits ut för vilken avräkning yrkades i Sverige. Frågan som var uppe till prövning var om underskottsavdrag från tidigare års taxering skulle beaktas, såsom en kostnadspost, vid beräkning av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen vid avräkning av utländsk skatt.

Sökandens inställning var att underskottsavdrag från tidigare år skulle beaktas vid beräkning av den utländska inkomsten till den del underskottet var att anse som hänförligt till en filial, i den utsträckning samma filial senare visar överskott.

Skatteverkets inställning var, som ovan nämnts, att ett underskottsavdrag från tidigare år skulle påverka beräkningen av den utländska inkomsten och att en fördelning av underskottsavdraget mellan svensk respektive utländsk inkomst skulle ske utifrån en proportionering baserad på storleken på den svenska respektive utländska inkomsten. Skatteverket baserade sin argumentation på att underskottsavdrag skulle falla in under 2 kap. 10 § AvrL som en kostnadspost, eftersom underskottsavdrag inte uttryckligen är en post som är undantagen i lagtexten och således ska påverka spärrbeloppsberäkningen.

2.2 Skatterättsnämndens avgörande

Skatterättsnämnden redogör utförligt i förhandsbeskedet för gången vid beräkning av beskattningsbart resultat i täljaren; dvs att avstamp görs i filialresultatets bokförda resultat och att justeringar utifrån svenska skattemässiga regler görs därefter.

I praxis har frågan om huruvida ett underskott i en filial ska beaktas eller inte besvarats nekande, dvs att ett underskott i en filial det aktuella året inte ska beaktas vid sammanräkning av den totala utländska inkomsten, jfr RÅ 1999 ref. 65.

Skatterättsnämnden uppfattning är att ett underskottsavdrag från tidigare år fastställt vid taxering i Sverige saknar anknytning till årets svenska eller utländska inkomster och att det inte utan en uttrycklig bestämmelse i lagtexten är möjligt att beakta en kostnadspost som inte i sig kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna.

Vidare anför Skatterättsnämnden att för det fall man beaktar underskottsavdrag vid beräkning av den utländska inkomsten så skulle det kunna innebära att man därigenom beaktar ett filialunderskott från tidigare år, som enligt praxis (RÅ 1999 ref. 65) inte ska beaktas. Slutligen anser Skatterättsnämnden att avsaknaden av kommentarer i frågan i förarbetena vid en revidering av reglerna i AvrL torde innebära att en ändring i detta avseende inte var åsyftad. På de grunderna konstaterar Skatterättsnämnden att ett underskottsavdrag inte till någon del ska påverka beräkning av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

2.3 Högsta Förvaltningsdomstolens bedömning

HFD fastställde den 24 april 2012 utgången av Skatterättsnämndens avgörande och konstaterade att underskottsavdrag från tidigare år inte till någon del ska påverka beräkningen av den utländska inkomsten. HFD motiverar sin slutsats med att det inte framgår av lagtexten att någon förändring var avsedd vid revideringen av bestämmelserna i AvrL, såvitt gäller frågan om beaktande av underskott, ställt mot vad som ansetts vara den rådande uppfattningen tidigare. Vidare anser HFD att stor försiktighet bör iaktas när det gäller att i en fråga av det slag som var uppe till prövning ändra ett rådande rättsläge.

Två av justitieråden var skiljaktiga till motiveringen i domen och ansåg att Skatterättsnämndens domskäl skulle fastställas. Ett justitieråd var skiljaktig till domen och ansåg att Skatteverkets överklagande borde ha bifallits.

3 Kommentar

Genom domen bekräftades den uppfattning som har varit den allmänt rådande i vart fall fram till dess att Skatteverket genom ställningstagande 2009-09-25 (dnr 131 728602-09/111) redogjorde för sin tolkning av den AvrL, som trädde ikraft den 1 januari 2009.

Enligt vår uppfattning bör, vid bedömningen av om en avdragspost vid den aktuella taxeringen skall utgöra en ”kostnadspost” enligt 2:11 AvrL, vid en beräkning av den utländska inkomsten, vara att den först och främst utgör en kostnad som är direkt hänförlig till den utländska verksamheten alternativt att det är en gemensam kostnad för verksamheterna i Sverige och utlandet. Vidare är det enligt vår mening centralt att kostnadsposten de facto utgör en kostnad ur ett ekonomiskt hänseende eller att den behandlas så i redovisningen. Till detta bör man även beakta att det inom ramen för Avräkningslagens systematik finns en inbygd princip om beskattningsårets slutenhet, innebärande att det rätteligen endast är kostnader hänförliga till det aktuella beskattningsåret som ska beaktas.

Ett underskottsavdrag som fastställts vid den svenska taxeringen, och är en skattemässig post i den svenska deklarationen är inte en kostnad som är hänförlig till och har ett samband med den utländska inkomsten/verksamheten. Det kan än mindre vara en ekonomisk kostnad eller en kostnad enligt redovisningen för det aktuella året. Ett skattemässigt underskott från tidigare år kan visserligen vara ett resultat av ett underskott i den utländska verksamheten från tidigare år. Det är dock en väsentlig skillnad på det och att vara en kostnad hänförlig till en specifik utländsk inkomst ett senare år.

Vidare finns det befintlig praxis (RÅ 1999 ref. 65) att beakta i sammanhanget som säger att underskott i en enskild utländsk filial inte ska beaktas vid beräkning av den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen. Effekten av att beakta tidigare års underskott vid beräkning av den utländska inkomsten ett senare år skulle innebära ett beaktande i efterhand av ett underskott i en enskild filial vid beräkning av den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen. Det skulle innebära att man går rakt emot befintlig praxis, vilket Skatterättsnämnden också framhåller. Genom RÅ 2010 ref. 84 bekräftade Skatterättsnämnden i sitt avgörande 2010-02-09 att praxis, i frågan vad gäller att underskott i filial inte ska beaktas vid beräkning av den utländska inkomsten, står sig även efter införandet av revideringen av AvrL.

Utöver det faktum att det skulle ha gått emot rådande praxis skulle det även gå emot reglerna i AvrL då de sätts i sitt sammanhang. Bestämmelsen i 2 kap. 11 § IL får läsas tillsammans med bestämmelsen i 2 kap. 9 § IL, eftersom beräkningen av den utländska inkomsten utgör täljaren i spärrbeloppsberäkningen. Att vid beräkningen av bråktalet beakta en i Sverige skattemässig kostnad som är hänförliga till tidigare år synes enligt vår mening strida mot lagtexten.

HFD anför i sina domskäl att det inte av lagtexten eller förarbetena går att utläsa att det fanns någon avsikt att ändra uppfattning i frågan vid införandet av den reviderade lagstiftningen och därför inte ska läggas till grund för att frångå lagtextens ordalydelse. Läses bestämmelsen 2 kap. 11 § AvrL i sitt sammanhang, vilket också rimligen är det sätt som reglerna bör läsas på, tillsammans med befintlig praxis instämmer vi helt i denna uppfattning.

Sammanfattningsvis är det tillfredsställande att konstatera att Skatterättsnämnden/HFD kommit till ett materiellt sett riktigt resultat och att klarhet nu har bringats i frågan om beaktande av underskottsavdrag från tidigare år vid beräkning av den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

Håkan Nylén och Maria Norlin är verksamma vid Skeppsbron Skatt i Malmö.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...