Skattenytt nr 3 2012 s. 136

HFD om räntesnurrorna – klargörande om en lagstiftning i förvandling?

1 Inledning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade i november de länge emotsedda domarna om lagstiftningen mot s.k. räntesnurror i 24 kap. 10 a–e §§ IL.1 Handläggningen av dessa överklagade förhandsbesked, som förutom tolkningen av själva reglerna även omfattar frågor om lagstiftningens förenlighet med EU-rätten och skatteavtal, har dragit ut på tiden. Förhandsbeskeden meddelades sommaren 2010 (ett par redan i november 2009), och det har varit en tålamodsprövande väntan då behovet av vägledande rättspraxis är stort på området. Alla fallen handlar om gränsöverskridande räntebetalningar.2

Under resans gång har frågan om begränsning av ränteavdrag avancerat på den politiska agendan. Turbulensen i media kring riskkapitalbolagens skatteplanering med ränteavdrag vid uppköp av företag inom världssektorn utvecklades under hösten 2011 till orkanstyrka för att kulminera i regeringens aviserade ”stopplagstiftning”, vilken ska presenteras närmare under våren för att kunna träda i kraft den 1 januari 2013.3 Här är dock problemet inte i första hand tillämpningen av reglerna mot räntesnurror, utan det faktum att reglerna inte omfattar rent externa företagsförvärv samt att överränta eventuellt tas ut på gränsöverskridande internlån vid sådana förvärv.4 Det kan noteras att kritiken redan fått flera av dessa aktörer att överge modellen för skatteplanering med ränteavdrag i företag av det här slaget.5

Samtidigt arbetar Företagsskattekommittén med att ta fram förslag på ett mer heltäckande system som permanent kan ersätta nuvarande regler och förbättra neutraliteten mellan finansiering med eget och främmande kapital.6 Man utreder också möjligheterna att införa underkapitaliseringsregler och källskatt på räntebetalningar. Kommittén kommer att presentera sitt förslag i slutet av 2013. I debatten har alternativa förslag redan framförts.7 Det är ännu för tidigt att spekulera om vad utredningen kan komma att föreslå, men att dagens regler blir blott en parentes är nog ingen djärv gissning. Även i vår omvärld skärps reglerna om ränteavdrag, bl.a. i Nederländerna och i Finland.

En viktig fråga är förstås vilka inskränkningar av avdragsrätten för ränta som går att ha med hänsyn till EU-rätten. Frågan har betydelse både för nuvarande och framtida regler på området. Vid tillkomsten av dagens lagstiftning ifrågasattes från en del håll om den är förenlig med EU-rätten, och det fanns också i flera av de nu avgjorda förhandsbeskeden delade meningar i Skatterättsnämnden om detta.8 Kritik av samma innebörd har även framförts i doktrinen.9 Det ska dock redan här avslöjas att HFD fann att lagstiftningen mot räntesnurror är förenlig med EU-rätten och regeringen bör alltså kunna andas ut i det avseendet. Jag återkommer nedan till hur HFD såg på EU-frågan.

Allmänt kan sägas att de domar som nu föreligger innebär att rättsläget klarnat en del, men att det fortfarande är osäkert hur viktiga delar av regelverket ska tolkas. Den här artikeln analyserar domarna från HFD närmare och diskuterar vilka slutsatser som man kan dra av dem. I det följande behandlar jag först hur HFD tolkade reglerna och därefter hur man såg på frågan om avdragsbegränsningens förenlighet med EU-rätten och skatteavtalen. För att underlätta förståelsen av domarna ges först en kort redogörelse för de aktuella reglerna.

HFDs domar 2011-11-30 i mål nr 4348-10, 4797-10, 4798-10, 4800-10, 7648-09 och 7649-09. Artikelförfattaren var ombud i mål nr 4348-10. För en utförlig redogörelse för förhandsbeskeden, se André i Skattenytt 2010 s. 103 ff. och s. 690 ff.

HFD har därefter 2012-01-27 avgjort ytterligare två mål avseende lagstiftningen, mål nr 5070-09 och mål nr 4687-11.

Regeringens presskonferens 2011-11-14. Regeringen har också gett Skatteverket i uppdrag att särskilt granska skatteplanering med ränteavdrag inom välfärdssektorn, protokoll vid regeringssammanträde 2011-12-01 Fi 2011/4971.

Jfr RÅ 2010 ref. 67 samt Skatteverkets ställningstagande 2010-09-28 att domen även har bäring på gränsöverskridande lån och internprisregeln 14 kap. 19 IL.

Artiklar i SvD, 2011-12-15, ”Branschen backar” och ”Vi har vaknat upp”.

Dir 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen. Skatteverket, som har kartlagt skatteplaneringen med ränteavdrag i företagssektorn och utvärderat reglerna, anser att avdragsbegränsningen behöver utvidgas och har bl.a. föreslagit att undantag enligt tioprocentsregeln görs beroende av att det finns affärsmässiga skäl och att s.k. disclosureregler utreds, se promemorior 2009-12-14, 2011-03-14 och 2011-12-19.

Lodin, Koncernintern upplåning – ett instrument för internationellt skattearbitrage, Svensk Skattetidning 2011 s. 367 ff.

Prop. 2008/09:65 s. 69 ff.

Se t.ex. Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, s. 403 ff.

2 Lagstiftningen mot räntesnurror och de ställda frågorna

En typisk räntesnurra kan förenklat beskrivas som koncernintern försäljning av ett dotterbolag mot revers, vilken sker i syfte att åstadkomma ett ränteavdrag som sedan kan utnyttjas mot vinster i Sverige. Räntan på reversen kanaliseras till någon lämplig lågbeskattad jurisdiktion eller till ett skattebefriat subjekt inom koncernen. Det finns ett antal olika variationer på detta tema. Rätt använd kan räntesnurran vara ett effektivt verktyg för skatteoptimering i framför allt internationella koncerner.

Regelsystemet, som alltså finns i 24 kap. 10 a–e §§ IL och trädde ikraft den 1 januari 2009 för att tillämpas första gången vid 2010 års taxering, består i princip av en huvudregel om avdragsbegränsning vid förvärv av aktier och andra delägarrätter inom intressegemenskap kompletterad med två särskilda undantagsregler – den s.k. tioprocentsregeln och den s.k. ventilen.10 Det finns också särskilda regler som ska förhindra kringgående genom att tillfälliga externa lån ersätts med interna lån och fånga upp s.k. back-to-back lån.11 Avdragsbegränsningen har ett snävt tillämpningsområde och omfattar som nämnts inte externa förvärv och inte heller lån för finansiering av utdelning eller interna förvärv av annat än delägarrätter, t.ex. fordringar.

Tioprocentregeln bygger på att det görs ett hypotetiskt test för att mäta den effektiva beskattningen. För att undantag ska medges från avdragsförbudet måste den inkomst som motsvarar ränteutgiften ha beskattas med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Ventilen föreskriver att ränteutgifterna ska dras av om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.12

Det är på flera punkter osäkert hur lagstiftningen ska tolkas och det saknas i stort sett vägledande rättspraxis.13 Motiven är knapphändiga och delvis motsägelsefulla.

Sammanfattningsvis avsåg de frågor som ställdes i förhandsbeskeden om (i) förvärv genom kontant nyemission kan utlösa begränsning, (ii) om begränsning även gäller för ett nytt internlån som avlöser ett tidigare lån som omfattas av begränsning, (iii) hur tioprocentregeln ska tillämpas vid s.k. NID-avdrag i Belgien, (iv) om ventilen är tillämplig vid interna förvärv med resp. utan koppling till föregående externförvärv, (v) om begränsning kan ske med stöd av skatteflyktslagen samt (vi) om EU-rätten och skatteavtalen förhindrar att avdragsbegränsningen tillämpas. I det följande behandlar jag hur HFD bedömde de olika frågorna.

24 kap. 10 d § p.1 resp. p. 2. IL. Beträffande bakgrunden till avdragsbegränsningen se Prop. 2008/09:65 s. 30 ff.

24 kap. 10 b § andra stycket resp. 10 c § IL.

Dessa undantag tillämpas även vid s.k. back to back lån, 24 kap. 10 e § IL. Samma rekvisit som i ventilen, med den skillnaden att det räcker med ”övervägande” istället för ”huvudsakligen”, finns dessutom i den specialregel med omvänd bevisbörda som gäller när mottagaren av räntan kan göra avdrag för lämnad utdelning, 10 d § andra stycket och 10 e § andra stycket IL.

Andersson, Ränteavdragsbegränsning i bolagssektorn – några erfarenheter två år senare, Svensk Skattetidning 2011 s. 356 ff. Vissa tillämpningsfrågor har bedömts i andra sammanhang, se förhandsbesked 2009-11-03, dnr 62-09/D (ränteavdrag efter omvänd fusion).

3 Förvärv genom kontant nyemission

I mål nr 7648-09 bedömdes om en kontant nyemission kan vara ett sådant ”förvärv av en delägarrätt från ett företag” som kan utlösa avdragsbegränsningen.14

Sökanden var det svenska moderbolaget i en koncern med svenska och utländska dotterbolag. Ett av de utländska dotterbolagen var pga. svagt resultat i behov av kapitaltillskott och för att undvika betalningssvårigheter (och konkurs) övervägdes en kontant nyemission med moderbolaget som tecknare. Aktieteckningen skulle finansieras genom att moderbolaget tog upp lån från ett belgiskt bolag i koncernen. Tillvägagångssättet var föranlett av att tillskott på annat sätt än genom nyemission var skattemässigt missgynnat i det utländska dotterbolagets hemland.

HFDs majoritet instämde i Skatterättsnämndens bedömning att nyemissionen var ett förvärv som utlöser begränsning. Knutsson och Ståhl var skiljaktiga och anförde att nyemission visserligen är ett förvärv, men inte från något annat företag då det emitterande bolaget aldrig ägt eller på annat sätt förfogat över andelarna, samt att tillskott utan nyemission inte hade utlöst begränsning.

De skiljaktiga framhöll att lagtexten inte ger något entydigt svar, men förefaller ha tolkat denna strikt vilket kan anses befogat med tanke på avdragsbegränsningens karaktär av stopplagstiftning. Se även avsnitt 6 nedan beträffande tillämpligheten av ventilen i detta mål.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-11-30 dnr 13-09/D.

4 Nytt internlån avlöser tidigare internlån som omfattas av begränsning

För att begränsningen ska slå till krävs att den interna skuld på vilken räntan utgår avser ett internt förvärv av delägarrätter. Ibland kan det vara svårt att avgöra om en viss skuld är hänförlig till ett sådant förvärv. Enligt motiven får detta i tveksamma fall avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga omständigheter.15 Frågan, som kan uppkomma t.ex. vid refinansiering där nytt internlån avlöser ett tidigare lån som omfattas av begränsning, bedömdes i mål nr 4797-10.16

X AB, som ingick i en utländsk koncern, hade år 2002 förvärvat samtliga andelar i Z AB från det gemensamma moderbolaget Y i syfte att slå samman bolagens likartade verksamheter. Köpeskillingen uppgick till 45 miljoner kr. Efter det att Z AB kort därefter fört över sin verksamhet, utom en fastighet som såldes externt, till X AB fusionerades bolagen. X AB finansierade köpet av Z AB år 2002 med ett lån från koncernbolaget Å som hade hemvist i Luxemburg. Lånet var lika stort som köpeskillingen för andelarna i Z AB och löpte med bunden ränta som årligen lades till skulden. X AB hade även ingått ett avtal med ett dotterbolag till Å i Luxemburg som innebar att räntorna inte var skattepliktiga för Å i Luxemburg. När lånet löpte ut vid årsskiftet 2008/2009 förnyades både det ursprungliga låneavtalet och det kompletterande avtalet på i stort sett oförändrade villkor. Efter det att det ursprungliga lånebeloppet ökat med de årligen upplupna räntorna, uppgick lånebeloppet för det nya lånet till 74 miljoner kr.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att även det nya lånet i sin helhet var hänförligt till förvärvet av delägarrätter. Nämnden noterade att den nya skulden uppkom som en följd av att den ursprungliga finansieringen av aktieförvärvet löpte ut, och att det nya låneavtalet då ingicks med samma långivare på i princip samma villkor som det tidigare bortsett från att räntan enligt det nya låneavtalet skulle betalas och inte läggas till skulden.

Även HFD gjorde bedömningen att skulden enligt det nya låneavtalet kunde anses hänförlig till det tidigare interna aktieförvärvet. Liksom minoriteten i Skatterättsnämnden ansåg HFD dock att till förvärvet inte kunde hänföras ett högre belopp av den nya skulden än vad som motsvarade vederlaget vid det interna förvärvet år 2002, dvs. inte den del som skuldbeloppet ökat genom de upplupna räntorna på 29 miljoner kr.

Utgången framstår som rimlig då det endast var fråga om att förnya det tidigare lånet och lagstiftningen bör tolkas restriktivt. Följaktligen bör ränta på ackumulerad ränta inte heller omfattas av begränsningen. Här kan också erinras om lagrådets farhågor vid lagstiftningens tillkomst, nämligen att när det förekommer många transaktioner i en intressegemenskap det i många fall kan vara närmast oöverstiglig uppgift för Skatteverket att visa att det finns en koppling mellan skuld, fordran och förvärv av delägarrätter.17

Prop. 2008/09:65 s. 52.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-06-24 dnr 89-09/D. För fall där externlån avlöses av internlån finns den särskilda regeln om s.k. tillfälliga lån i 24 kap. 10 b § andra stycket IL. Se även avsnitt 9 beträffande den omvända situationen.

Prop. 2008/09: 65 s. 113 f.

5 Tioprocentsregeln och NID-avdraget

5.1 Allmänt

Undantag enligt tioprocentsregeln kräver således att det hypotetiska testet visar en faktisk skatt på minst 10 procent på den inkomst som motsvarar ränteutgiften, vilket enligt motiven får avgöras med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet.18 En avgörande fråga är därvid hur man ska beräkna inkomsten hos det företag som har rätt till räntan. Av lagtexten framgår att det är beskattningen enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma som avses. Enligt motiven ska man vid beräkningen inte ta hänsyn till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. Där uttalades också att i konsekvens med detta är undantaget inte tillämpligt om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ”grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag.”19 Det betyder således att sådana avdrag ska reducera inkomsten, och därmed också den hypotetiska beskattningen i utlandet, vilket kan göra att undantaget inte blir tillämpligt.

Det är dock inte givet vad är ”normalt” i detta avseende eller vilka utländska avdrag som kan jämställas med grundavdrag m.m. I Belgien finns systemet med s.k. NID-avdrag (Notional Interest Deduction), ett slags fiktivt avdrag för ränta på riskkapital som beräknas på bolaget egna kapital med vissa justeringar och med en ränta baserad på belgiska statsobligationer. Avdraget syftar till att skapa neutralitet mellan finansiering med eget och främmande kapital. Det finns flera exempel på svenska koncerner som valt att förlägga sin internbank till ett belgiskt dotterbolag just för att kunna dra fördel av denna avdragsmöjlighet. Frågan om hur NID-avdrag ska behandlas vid tillämpningen av tioprocentsregeln bedömdes i det ovan berörda målet nr 7648-09 och även i mål nr 4800-10

20. I båda fallen skulle räntan beskattas med mindre än 10 procent hos det långivande bolaget i Belgien.

Prop. 2008/09:65 s. 63.

Prop. 2008/09:65 s. 59 f.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-06-24 dnr 96-09/D. För omständigheterna se avsnitt 6.3.3 nedan.

5.2 HFDs bedömning

HFD gjorde i målen samma bedömning som Skatterättsnämnden som med hänvisning till de nyss nämnda motivuttalandena ansåg att NID-avdraget inte kan jämställas med normalt avdragsgilla utgifter utan istället bör ses som ett sådant ”liknande avdrag” som inte ska bortses från vid det hypotetiska testet. Nämndens motivering var att avdraget i likhet med grundavdrag och fribelopp inte motsvaras av någon avdragsgill utgift enligt IL. Enligt nämnden ska hänsyn tas till den del av NID-avdraget som kan anses belöpa på ränteinkomsten.

5.3 Kommentar

Utgången var inte oväntad, även om jämförelsen med grundavdrag m.m. haltar en smula. Som framhölls av sökandena i målen skiljer sig NID-avdragets syfte åstadkomma neutralitet mellan olika slag av finansiering från syftet med de avdrag som åsyftats i motiven. En annan skillnad är att detta avdrag pga. anknytningen till bolagets egna kapital till skillnad från grundavdrag m.m. kan variera mellan olika år. Detta räckte emellertid inte för att HFD skulle jämställa NID-avdraget med ett ”normalt” avdrag. Det kan möjligen också invändas att lagtextens hänvisning till skattelagstiftningen i den utländska staten borde omöjliggöra alla paralleller till vad som hade varit avdragsgillt enligt IL. Enligt min mening är dock lagtexten inte tillräckligt klar för en sådan slutsats. Det bör också noteras att avgörandena inte ger någon närmare ledning för hur man ska avgöra hur mycket av NID-avdraget som belöper på ränteinkomsten.

Det finns alltjämt ett antal obesvarade frågor när det gäller hur inkomsten ska beräknas vid det hypotetiska testet. En sådan fråga är vad som gäller när den skattskyldige har rätt till NID-avdrag, men för att inte falla under den kritiska gränsen väljer att avstå från en del av avdraget alternativt refinansierar kapitalunderlaget i det belgiska bolaget. Skatteverket torde acceptera ett avstående om detta vunnit laga kraft och medför 10 procents beskattning, men frågan är mig veterligen inte avgjord i praxis.21 Och hur ska man se situationer där beskattningen av räntan kan elimineras genom system för skattemässig resultatutjämning i utlandet eller med hjälp av inköpta förlustavdrag eller koncerninternt tillskapade förluster?22 Vad gäller beträffande olika slag av hybridinstrument? Det är också oklart hur det hypotetiska testet ska tillämpas när mottagaren av räntan omfattas av andra typer av bolagsskattesystem, t.ex. Malta och Estland. En annan vansklig tolkningsfråga, som i och för sig inte rör beräkningen av inkomsten, handlar om att avgöra vilket företag i en koncern som har rätt till räntan, dvs. vem som är ”beneficial owner” till denna.23

Skatteverkets promemoria 2011-12-19, s. 13.

Jfr Skatteverkets skrivelse 2010-08-30.

Mottagaren av räntan ska vara den verkliga ägaren och åtnjuta de ekonomiska fördelarna av denna och inte endast ha formell rätt till inkomsten, se Prop. 2008/09:65 s. 61. En särskild presumtion gäller för internbanker.

6 Ventilen

6.1 Allmänt

För att man ska få undantag enligt ventilen måste alltså såväl det interna förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Klart är att undantaget, som i motiven beskrivs som ”en kompletterande säkerhetsventil för vissa undantagsfall”, är avsett att tillämpas restriktivt. Därutöver lämnar motiven endast begränsad vägledning. Där uttalades att transaktionerna ska grundas på sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden” och att ”de affärsmässiga skälen ska vara klart överordnade de skattemässiga skälen”. Beträffande rekvisitet ”huvudsakligen” angavs som en tumregel att de affärsmässiga skälen ska uppgå till minst 75 procent i förhållande till de skattemässiga skälen.24 I förarbetena gavs också vissa exempel på när ventilen bör kunna tillämpas.25 Avsikten är dock att en samlad bedömning alltid ska ske.

I det följande behandlar jag först HFDs principiella resonemang med vägledande kriterier för tillämpningen av ventilen och tar därefter upp hur HFD bedömde de olika fallen. Eftersom HFD gjorde skillnad mellan interna förvärv med resp. utan koppling till föregående externt förvärv behandlar jag dessa olika situationer i separata underavsnitt; ”externfallet” och ”internfallen”. Jag berör också tillämpningen av ventilen i det ovan behandlade fallet där nyemission ansågs utlösa begränsning. Avgörandena kommenteras i ett sammanhang sist i detta avsnitt.

Prop. 2008/09:65 s. 68. Se även Zester, Affärsmässiga skäl – vad är innebörden?, Skattenytt 2009 s. 261 ff.

Lagrådsremissen s. 51 f. och Prop. 2008/09:65 s. 68 f.

6.2 HFDs principiella resonemang

HFD slog fast att huvudregeln om avdragsbegränsning inklusive tioprocentsregeln är en generell reglering med klara kriterier för vilka räntor som omfattas. Enligt HFD framstår tioprocentsregeln som ett led i huvudregeln. Domstolen konstaterade vidare att villkoren för ventilen däremot är allmänt hållna och inte belysta på annat sätt i förarbetena än att det utöver eventuella skatteeffekter ska finnas sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden bakom de transaktioner som ska bedömas. HFD noterade också att det förarbetena framgår att ventilen ska tillämpas restriktivt för att begränsningens syfte att motverka urholkning av det svenska skatteunderlaget ska uppnås, samt framhöll att även konkurrensskäl talar för en restriktiv tillämpning eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad än den som inte får dra av sin ränta.

HFDs majoritet angav därefter vissa vägledande kriterier för bedömningen om sådana affärsmässiga skäl kan anses föreligga så att ventilen kan tillämpas och gjorde därvid åtskillnad mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl.

Enligt HFD föreligger organisatoriska skäl vid omorganisation vilket oftast är en intern angelägenhet som kan förbättra en koncerns konkurrensförmåga, men som inte innebär att en affär genomförs i förhållande till en oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med interna lån innebär i ett sådant fall inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad. Enligt domstolen kan sådana omstruktureringar i de allra flesta fall istället ske genom tillskott.

Däremot föreligger affärsmässiga skäl som regel vid externa förvärv där kostnaden för att finansiera förvärvet är en viktig faktor för affärens lönsamhet och många gånger avgörande för att affären kommer till stånd. Att vid externt förvärv välja att låna till en lägre kostnad från ett närstående bolag i ett lågskatteland istället för att finansiera externt kan enligt HFD inte strida mot sunda och affärsmässiga överväganden, och träffas inte heller av den nuvarande avdragsbegränsningen.

Ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv omfattas dock av avdragsförbudet och enligt HFD bör därför ventilen under vissa förutsättningar kunna vara tillämplig i en sådan situation. I övriga fall är utrymmet att tillämpa ventilen mycket begränsat.

Ståhl, som var skiljaktig beträffande motiveringen, ansåg att någon sådan distinktion inte bör göras då både lagens utformning och motivuttalanden talar för att i begreppet affärsmässiga skäl också ingår organisatoriska skäl. Hon hänvisade till att det av motiven framgår att det kan finnas flera affärsmässiga skäl för ett internt förvärv av delägarrätter och att det exempel som gavs där på när ventilen kan tillämpas avser en intern omstrukturering.26 Enligt Ståhl bör man istället ta ställning till om förvärvet, och den skuld som är kopplad till detta, är motiverat av organisatoriska skäl och bedöma hur starka dessa är i förhållande till de skatteskäl som också kan finnas. Bedömningen bör ske utifrån samtliga relevanta omständigheter.27

Prop. 2008/09:65 s. 68 f.

Ståhl ansåg dock att då en sådan bedömning rör utpräglade utrednings- och bevisfrågor är den inte lämpad för förhandsbesked om inte samtidigt en principiell fråga såsom betydelsen av föregående externförvärv aktualiseras.

6.3 HFDs bedömning av ventilen i de olika fallen

6.3.1 Emissionsfallet

Som framgått ansågs i mål nr 7648-09 en kontant nyemission vara ett sådant förvärv som utlöser begränsning, men HFD ansåg i likhet med Skatterättsnämnden att ventilen var tillämplig i detta fall. Domstolen konstaterade att nyemissionen var föranledd att bolagets svaga resultat och behov av kapitaltillskott för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Vid dessa förhållanden, och då intern finansiering av utgifter för driften till lägsta möjliga kostnad kunde anses affärsmässigt, fann HFD att ventilen kunde tillämpas.

6.3.2 Externfallet

Mål nr 4348-10 avsåg en koncernintern överlåtelse av andelar i ett bolag som skedde som ett efterföljande led vid ett externt uppköp av bolaget i fråga.28

Det utländska bolaget Y, som var moderbolag i en utländsk koncern, hade genomfört ett uppköp av aktierna i den svenska koncernen Z. Uppköpet betalades dels (till cirka 33 procent) med kontanter och dels med nyemitterade aktier i Y. Kontantdelen finansierades genom att Y tog upp ett externt lån. I den utländska koncernen ingick också X AB, och avsikten vara att detta bolag i egenskap av holdingbolag med lokal förankring skulle fungera som långsiktig ägare till Z. Det var inte möjligt för X AB att självt genomföra det externa uppköpet på de villkor som krävdes. Etableringen av X AB uppgavs ge betydande fördelar bl.a. i fråga om inflytandet i och styrningen av det uppköpta bolaget. Dessutom skulle på detta sätt Y kunna täcka sina ränteutgifter för det externa lånet genom Zs egen intjäningsförmåga. X AB utförde också med hjälp av ett antal personer vissa ledningsfunktioner gentemot bolagen i Z-koncernen.

Skatteverkets promemoria 2009-12-14, s. 17 och Skatterättsnämndens förhandsbesked 2003-05-26.

Ägarstrukturen innebar även skattemässiga fördelar. Z skulle ägas genom X ABs filial i Finland vilket möjliggjorde att samma ränteutgift avseende förvärvet kunde utnyttjas både i Sverige och Finland.29 För att uppnå denna ägarstruktur följdes det externa uppköpet av att X AB genom filialen förvärvade aktierna i Z. Finansieringen av X ABs interna förvärv av Z bestod till 75 procent av eget kapital och resterande 25 procent täcktes med ett koncerninternt lån från koncernbolaget Å i Luxemburg på marknadsmässiga villkor. Den ränta som X AB betalade till Å kvittades mot en i princip lika stor ränta som Å betalade till Y och på grund av denna kvittning, samt vissa skatteregler i utlandet, blev räntorna från X AB inte föremål en effektiv beskattning på 10 procent i något av de berörda länderna.

En enhällig Skatterättsnämnd ansåg att ventilen var tillämplig. Man konstaterade att uppköpet av Z enligt den externe säljarens önskemål till stor del betalats genom att Y emitterat nya andelar, men också genom att Y (externt) lånat upp ett kontantbelopp av betydande storlek. Enligt nämnden stod det klart att skattemässiga hänsyn påverkat hur Y-koncernens ägande och finansiering av aktierna i Z AB utformats, men man menade att de skattemässiga skälen vid en jämförelse framstod som underordnade de uppgivna affärsmässiga skälen med hänsyn till att aktierna förvärvats externt och hur det förvärvet finansierades. Vid en samlad bedömning fann nämnden att villkoren för att tillämpa ventilen var uppfyllda.

HFD ansåg på grundval av ovan berörda principresonemang att, då interna förvärvet hade föregåtts av ett externt förvärv av det uppköpta bolaget och tidsmässigt och i övrigt endast framstod som ett led i att foga in bolaget i intressegemenskapen, ventilen kunde tillämpas på det interna förvärvet.30 Även Ståhl var skiljaktig beträffande motiveringen, men ansåg att ventilen var tillämplig.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-06-24 dnr 85-09/D.

HFD gjorde samma bedömning i mål nr 4687-11, i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2011-07-04 dnr 52-10/D, i vilket liknande omständigheter förelåg.

6.3.3 Internfallen

I mål nr 7648-09 bedömdes förutom det ovan berörda förvärvet genom nyemission också ett annat rent internt förvärv. Moderbolaget hade med internlån från Belgien förvärvat andelarna i ett annat koncernföretag och det övervägande skälet förvärvet uppgavs ha varit att vinna skattefördelar genom att dra av räntan på skulden i Sverige. HFD konstaterade liksom Skatterättsnämnden att ventilen inte var tillämplig med hänvisning till att sökanden uppgett att förvärvet till övervägande del motiverades av skattehänsyn.

De följande målen handlade alla om koncerninterna omstruktureringar utan samband med externt förvärv, där syftet uppgavs vara att på olika sätt rationalisera eller omorganisera koncernen geografiskt. Tioprocentsregeln var inte tillämplig. Eftersom HFDs liksom Skatterättsnämndens motiveringar är i stort sett likalydande i dessa fall behandlar jag fallen i ett sammanhang.

Omständigheterna i mål nr 4797-10 har delvis redan berörts i avsnitt 4.

Här hade således X AB, som ingick i en utländsk koncern, år 2002 förvärvat samtliga andelar i Z AB från det gemensamma moderbolaget Y i syfte att slå samman bolagens likartade verksamheter. Sökanden uppgav att det var samordnings- och effektiviseringsskäl som låg bakom förvärvet av Z AB och ansåg att förvärvet därför var huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta hade gett upphov till ett finansieringsbehov som med hjälp av moderbolaget löstes genom lånet från Å.

I mål nr 4798-10 syftade omstruktureringen till att samla bolag under ett regionalt holdingbolag.

I en börsnoterad koncern med det belgiska moderbolaget A ingick det svenska dotterbolaget Z AB vilket var moderbolag för ett antal bolag inom en viss region och i olika länder. Man ville åstadkomma att X AB, ett vilande dotterbolag till Z AB, blev ägare till samtliga övriga bolag inom regionen och tog över de koncernledande uppgifterna från Z AB som helt skulle ägna sig åt affärsverksamheten. Vid omstruktureringen skulle A först förvärva X AB av Z AB, därefter skulle X AB förvärva Z AB från A och slutligen skulle X AB förvärva samtliga Z ABs dotterbolag. X ABs förvärv skulle ske för marknadsvärde och helt finansieras med lån på marknadsmässiga villkor från det belgiska koncernbolaget B, vilket utgjorde koncernens internbank. Till följd av NID-avdrag skulle räntan beskattas med mindre än 10 procent.

Även i mål nr 4800-10 ingick den interna överlåtelsen i en omorganisation för att åstadkomma regionala holdingbolag inom en börsnoterad koncern.31

För att uppnå en effektiv och rationell verksamhet för koncernen som helhet och ökad konkurrenskraft tillämpades sedan några år en strategi att organisera koncernen geografiskt. Som ett led i detta hade koncernens moderbolag C för olika geografiska regioner bildat särskilda holdingbolag med funktionen att vara moderbolag för den aktuella regionen och äga de verksamhetsdrivande bolagen. År 2008 beslutades att samla alla verksamhetsdrivande bolag inom Europa under det belgiska dotterbolaget Holding, som indirekt via sitt nybildade svenska holdingbolag X AB skulle äga bolag verksamma inom en viss region. Därefter hade X AB förvärvat Y AB för marknadspris; dels till 25 procent genom ett externt uppköp och dels till 75 procent genom förvärv från C. X AB finansierade det externa förvärvet med egna medel och förvärvet från C genom lån från Holding, vilket utöver X AB också hade flera helägda dotterbolag inom EU och dessutom ägde andelar i ett belgiskt bolag. I Holding fanns mindre än 20 anställda som hanterade olika projekt samt redovisning och finansförvaltning med bland annat långfristig utlåning till de helägda dotterbolagen. Även här skulle den effektiva beskattningen av räntan understiga 10 procent.

I Skatterättsnämnden ansåg majoriteten att det inte var visat i något av de tre fallen att transaktionerna, utöver de skattemässiga fördelar det innebar att kombinera ränteutgifter och ränteinkomster i skilda länder, var motiverade av affärsmässiga hänsyn på ett sådant sätt att ventilen kunde tillämpas. Minoriteten ansåg däremot att affärsmässigheten inte kunde ifrågasättas och framhöll bl.a. eftersom finansiering med lånat kapital är skattemässigt gynnat jämfört med finansiering med eget kapital så måste det accepteras att man som här väljer att finansiera med koncerninterna lån.

HFD konstaterade i samtliga mål, att förvärven av andelar var led i en intern omstrukturering inom den aktuella intressesfären. Även om omstruktureringarna kunde anses vara väl motiverade för de bedrivna verksamheterna ansåg domstolen att förvärven inte var affärsmässigt motiverade i den mening som avses i ventilen. Ståhl var skiljaktig och ville undanröja beskeden och avvisa ansökningarna.

Mål nr 7649-09 avser ett opublicerat besked och omständigheterna är därför kända endast i mycket begränsad omfattning.32

I en koncern hade vissa omstruktureringar genomförts för att skapa en mer renodlad och flexibel struktur och genom en intern aktieöverlåtelse hade därvid ett skuldförhållande med marknadsmässig ränta uppkommit till den utländske ägaren. Transaktionerna hade genomförts före reglerna om avdragsbegränsning trädde i kraft, men träffades av begränsningen för tid därefter. Sökanden uppgav att man inför beslutet om intern skuldsättning hade beaktat samtliga effekter och att även om avdragsrätten för räntan hade viss betydelse var det affärsmässiga överväganden och i viss mån även slumpmässiga förhållanden som låg bakom den uppkomna situationen.

Skatterättsnämnden ansåg vid en samlad bedömning av omständigheterna att ventilen var tillämplig. HFD fann dock med samma motivering som i mål nr 4797-10 m.fl. att ventilen inte kunde tillämpas och ändrade förhandsbeskedet. Ståhl var skiljaktig beträffande motiveringen.

Även i detta ärende förekom ett externt förvärv, men till skillnad från i mål nr 4348-10 avsåg detta inte de internt överlåtna och lånefinansierade andelarna.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-11-18 dnr 24-09/D. I målet bedömdes också om en intressegemenskap förelåg.

6.4 Kommentar

HFDs domar skingrar en del av osäkerheten kring hur ventilen ska tillämpas och illustrerar också svårigheterna med en lagstiftning som träffar interna men inte alls omfattar externa förvärv.

Distinktionen mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl är inte okomplicerad. I ett företagsekonomiskt perspektiv torde det normalt uppfattas som affärsmässigt att välja det mest skatteeffektiva alternativet även vid en rent intern omorganisation, vilket mycket väl kan vara intern skuldfinansiering med ränteavdrag istället för tillskott. Utgångspunkten torde vara att skattereglerna inte bör styra hur den skattskyldige väljer att genomföra en sådan omorganisation. Resonemanget att någon affär i förhållande till oberoende part inte genomförs vid en intern omstrukturering kan diskuteras. En omstrukturering som sänker koncernens skattebörda kan t.ex. resultera i förbättrad kreditvärdighet och därigenom i förlängningen få betydelse gentemot koncernens externa långivare. Att ett begrepp som ”organisatoriska skäl” dessutom kan vara svårt att tolka i sig visas om inte annat av äldre praxis om underprisöverlåtelser.33

HFDs resonemang om att intern skuldfinansiering är affärsmässig vid externa förvärv är intressant, men skulle ha kunna förts ett steg vidare. Man skulle då ha kunnat uttolka motivens uttalande om ”sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden” som innebärande en sådan modell för allokering av skuld som är företagsekonomiskt vedertagen vid uppköp av företag; nämligen att fördela finansieringskostnaderna (skulden) så att det uppköpta företaget bär sin andel av dessa kostnader. Det var just detta som avsågs och uppnåddes genom den interna överlåtelsen i mål 4348-10.

Lite förvånande är det att HFDs majoritet över huvud taget inte diskuterar rekvisitet ”huvudsakligen” i ventilen och den avvägning mellan affärsmässiga och skattemässiga skäl som detta rekvisit ändå synes förutsätta. Man kan visserligen – med Påhlsson och resten av minoriteten i Skatterättsnämnden – hävda att ett begrepp som affärsmässighet inte låter sig kvantifieras, men detta hade i så fall varit värt en diskussion. Det är nu oklart om HFDs majoritet ansåg att någon avvägning ska göras mot de skattemässiga skäl som kan finnas för det interna förvärvet. Om inte kan det ifrågasättas om rekvisitet har någon självständig betydelse.

En annan oklarhet är hur man ska se på de exempel på situationer då ventilen bör kunna tillämpas som gavs i motiven till lagstiftningen. HFDs majoritet berörde inte dessa exempel, medan Ståhl i sin skiljaktiga mening noterade det exempel på en intern omstrukturering som gavs i propositionen. Enligt min mening bör man även kunna hämta vägledning från de exempel gavs i lagrådsremissen (och i finansdepartementets promemoria), varav ett avsåg just en intern överlåtelse som sker som ett efterföljande led vid ett externt uppköp av en företagsgrupp.34 I propositionen återkom inte dessa exempel och de kommenterades över huvud taget inte.

Skatteverket har hävdat att de uttalanden som gjordes i propositionen tar över tidigare uttalanden och exempel i lagrådsremissen och att de senare därför saknar självständig betydelse, ett synsätt som jag menar kan ifrågasättas.35 Eftersom exemplen är förenliga både med ventilens syfte och med lagtexten, som endast ändrades marginellt i propositionen utan att man där tog avstånd från dem, bör de kunna tillmätas ett högt rättskällevärde. Det kan tilläggas att inte heller Skatterättsnämnden diskuterade detta exempel i det förhandsbesked som gällde det efterföljande interna förvärvet.

Beträffande fallet med nyemissionen som utlöste begränsning ansåg HFD att det i den aktuella situationen med hotande betalningssvårigheter och konkurs var affärsmässigt att finansiera kapitaltillskottet genom ett internlån. HFD diskuterade inte om även förvärvet genom nyemission var affärsmässigt, men detta får anses vara underförstått. Inte heller berördes det förhållandet att andra former av tillskott var skattemässigt ofördelaktiga; det var ju därför som tillskottet gavs genom nyemission. Det är enligt min mening inte helt lätt att förena detta avgörande med HFDs distinktion mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Inte heller här genomfördes någon affär med en oberoende part eller ökade koncernens skuldbelastning som helhet. Fallet framstår som ett in casuavgörande. Kanske påverkades utgången av att Skatteverket tillstyrkte.

Att ventilen kan vara tillämplig när ett internförvärv sker som ett efterföljande led vid ett externt uppköp är ett viktigt klargörande. Med den osäkerhet som rått beträffande denna situation har man inte sällan fått ta det säkra före det osäkra och välja en förvärvsstruktur där det uppköpta bolaget inte behöver överlåtas internt för att önskad allokering av förvärvsskulden ska uppnås.

HFD fann att ventilen var tillämplig då det interna förvärvet hade föregåtts av ett externt förvärv av det överlåtna bolaget och tidsmässigt och i övrigt endast framstod som ett led att foga in bolaget i intressegemenskapen. HFD utvecklade dock inte närmare hur man såg på omständigheterna i det specifika fallet. Frågan är hur långtgående slutsatser man kan dra av domen. Omfattas alla internförvärv som följer på ett externt uppköp? Hur lång tid får gå mellan förvärven? Jag tror att den bör tolkas med viss försiktighet.

Det framgår inte hur lång tid som gick mellan det interna och det externa förvärvet, men det torde ha rört sig om månader. Vad som kan accepteras torde få avgöras från fall till fall. När det gäller omständigheterna i övrigt bör noteras att vederlaget vid det externa uppköpet enligt önskemål från säljaren till stor del bestod av nyemitterade aktier i det utländska moderbolaget, vilket torde ha medfört att det svenska holdingbolaget svårligen hade kunnat agera självt som köpare i förhållande till den externa säljaren. En annan omständighet som kan ha spelat in är att graden av lånefinansiering var relativt låg och inte ökade (utan istället minskade något) genom det interna förvärvet.

För övrigt kan noteras att HFD inte gör någon skillnad mellan externa förvärv som sker genom andelsbyte resp. kontantförvärv. Skatteverket har hävdat att när det externa förvärvet sker genom andelsbyte uppkommer inget behov av lånefinansiering och det externa förvärvet bör då inte beaktas.35

Förvärvstrukturen innebar som nämnts att det svenska holdingbolaget gjorde sitt förvärv genom sin filial i Finland, vilket möjliggjorde en ”double dip” för räntan. Det framgår inte närmare vilka skattemässiga skäl det fanns för den interna överlåtelsen, men av allt att döma uppnåddes inga ytterligare skattefördelar jämfört med om det svenska holdingbolaget via sin filial istället hade förvärvat aktierna direkt från den externe säljaren med hjälp av ett aktieägarlån från det utländska moderbolaget. Eventuella skattefördelar som på detta sätt beror på bristande koordination mellan svenska och utländska skatteregler bör enligt min mening sakna betydelse för tillämpningen av ventilen. Det aktuella förhandsbeskedet gällde ett efterföljande internförvärv av moderbolaget i en uppköpt koncern, och det är osäkert om samma synsätt också kan tillämpas när ett dotterföretag i en sådan koncern överlåts internt i nära anslutning till uppköpet. Även en sådan överlåtelse kan dock sägas utgöra ett led i att infoga den uppköpta koncernen i den nya intressegemenskapen.

När det gäller de övriga fallen ansåg HFD att förvärven inte var affärsmässigt motiverade i den mening som avses i ventilen trots att de kunde anses väl motiverade för den bedrivna verksamheten. Denna bedömning framstår som naturlig med den distinktion som HFD valt att göra mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl. Man måste dock fråga sig om ventilen, bortsett från udda fall som det om nyemission, någonsin kan vara tillämplig när det saknas samband med ett externt förvärv. Det är uppenbart att utrymmet är mycket begränsat och det kan enligt min mening diskuteras om en fullt så restriktiv tillämpning verkligen varit lagstiftarens avsikt.

Prop. 1998/99:15 s. 125 och s. 130 ff.

Lagrådsremissen, s. 51 f.

Skatteverkets ställningstagande 2009-01-29.

Skatteverkets ställningstagande 2009-01-29.

7 Avdragsbegränsningen och EU-rätten

Frågan om avdragsbegränsningen är förenlig med ränte- och royaltydirektivet och etableringsfriheten enligt EUF-fördraget prövades i mål nr 4797-10, 4798-10, 4800-10 och 7648-09. HFD gjorde samma bedömning i samtliga mål.

7.1 Ränte- och royaltydirektivet

Skatterättsnämnden var enig om att den svenska avdragsbegränsningen utgör en sådan beskattning som omfattas av artikel 1.1 i ränte- och royaltydirektivet, medan meningarna gick isär om begränsningen går att förena med direktivets skatteflyktsbestämmelse i artikel 5 p. 2.37

Under våren 2011 vilandeförklarade HFD målen i avvaktan på att EU-domstolen skulle avgöra mål C-397/09 Scheuten Solar Technology, där det prövades om direktivet förhindrade tillämpning av vissa tyska skatteregler som kan begränsa rätten till ränteavdrag.38 EU-domstolen fann att artikel 1.1. inte hindrade tillämpning av den tyska avdragsbegränsningen. Domstolen framhöll att artikeln syftar till att förhindra juridisk dubbelbeskattning genom att säkerställa att den har rätt till ränta som uppkommit i en annan medlemsstat än den där vederbörande har sitt hemvist undantas från skattskyldighet i källstaten, och därmed endast avser borgenärens skattemässiga situation.39 Enligt EU-domstolen avser den tyska regeln endast att fastställa beskattningsunderlaget för gäldenären.

HFD fann med hänvisning till Scheuten Solar Technology och utan att motivera detta närmare att den svenska avdragsbegränsningen inte strider mot direktivet.

Efter EU-domstolens dom var någon annan bedömning knappast att förvänta från HFD. Även om den svenska och den tyska regeln inte har exakt samma syfte torde de vara att bedöma på samma sätt i detta avseende. Man kan dock tycka att det synsätt som tillämpades i Scheuten Solar Technology är tämligen formellt; när borgenären och gäldenären är moderföretag resp. dotterföretag i samma koncern kommer en begränsning att dra av ränta för gäldenären att drabba borgenären indirekt även om räntans storlek i och för sig inte påverkas.

Både majoriteten och minoriteten hänvisade här till C-28/95Leur-Bloem,men hade olika uppfattning om huruvida reglerna är proportionella med hänsyn till möjligheterna att erhålla undantag från begränsningen.

Samuelson, HFD avvaktar EU-domstolen om ränteavdragsbegränsning, Svensk Skattetidning 2011 s. 557 ff.

EU-domstolens dom 2011-07-21 i mål C-397/09Scheuten Solar Technology Gmbh.

7.2 EUF-fördraget

I Skatterättsnämnden ansåg majoriteten att avdragsbegränsningen inte innebar någon inskränkning av etableringsfriheten och stödde sig på bl.a. principen om medlemsstaternas parallella beskattningsrätt. Minoriteten ansåg däremot att begränsningen utgör en sådan inskränkning eftersom den praktiskt taget bara träffar betalningar till utländska företag och att den inte kan rättfärdigas och därför är otillåten. Man hänvisade bl.a. till C-324/00 Lankhorst-Hohorst, där tyska underkapitaliseringsregler ansågs oförenliga med etableringsfriheten. De tyska reglerna, som innebar att räntan kunde behandlas som förtäckt utdelning, var endast tillämpliga på ränta på kapital från ägare som inte hade rätt till en särskild skattekredit i Tyskland. Då alla tyska moderbolag (med undantag för vissa skattebefriade offentligrättsliga juridiska personer m.fl.) hade rätt till skattekredit medan utländska moderbolag inte hade det, ansågs reglerna vara oförenliga med etableringsfriheten.

HFD ansåg att avdragsbegränsningen inte innebär en inskränkning av etableringsfriheten.

HFD konstaterade att hinder för etablering föreligger om begränsningen negativt särbehandlar räntebetalningar till utländska jämfört med svenska mottagare, och att en sådan särbehandling kan föreligga även om bestämmelserna inte direkt riktar sig mot utländska betalningar men ändå i praktiken får till effekt att sådana betalningar missgynnas. Enligt domstolen är det tioprocentsregeln som skulle kunna ifrågasättas i detta avseende, och då med stöd av Lankhorst-Hohorst. HFD ansåg emellertid att EU-domstolens resonemang inte direkt går att överföra på de svenska begränsningsreglerna då tioprocentsregeln till skillnad från de tyska reglerna inte uppställer något krav på att beskattningen av räntorna ska ske i Sverige utan även kan undanta ränta som beskattas i utlandet.

HFD hänvisade vidare till EU-domstolens uttalande i mål C-231/05 Oy AA, punkt 37 att medlemsstat kan villkora rätten till avdrag för koncernbidrag genom att uppställa krav på hur bidraget ska behandlas i mottagarens hemviststat, och ansåg att detta är relevant även för den svenska avdragsbegränsningen för ränta. Man framhöll också att EU-domstolen slagit fast att negativa skattekonsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragets principer om fri rörlighet (bl.a. C-403/03 Schempp). Enligt HFD är det förhållandet att begränsningen är tillämplig på räntor till mottagare i länder där ränta beskattas lägre än tio procent, men inte på ränta till mottagare i Sverige som betalar full bolagsskatt är en följd av sådana olikheter i medlemsstaternas lagstiftning.

HFDs bedömning, till synes främst grundad på principen om den parallella beskattningsrätten, av frågan om etableringsfriheten följer den rådande trenden i EU-domstolens praxis att ge skyddet för de nationella skattebaserna stor betydelse, jfr mål C-371/10 National Grid Indus. Det är intressant att HFD i princip verkar acceptera en analogi med Lankhorst-Hohorst, men åtminstone jag har lite svårt att se att de olika kraven på inhemsk resp. utländsk beskattning skulle utgöra en så avgörande skillnad. Det kan tilläggas att de regler som prövades i Schempp var av ett helt annat slag än de regler som kan begränsa ränteavdrag.40 Det bör tilläggas att frågan om etableringsfriheten inte prövades i Scheuten Solar Technology.

Jfr Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, s. 425 f.

8 Avdragsbegränsningen och skatteavtalen

I några av förhandsbeskeden ställdes också frågan om avdragsbegränsningen är förenlig med diskrimineringsförbuden i tillämpliga skatteavtal (Belgien och Luxemburg). HFD fann i mål nr 4798-10 att avdragsbegränsningen inte strider mot diskrimineringsförbudet i artikel 24 p. 4 i skatteavtalet med Belgien. Domstolen hänvisade till att det av artikel 24 p. 4 följer att ränta som betalas från ett svenskt till ett belgiskt bolag ska vara avdragsgill på samma villkor som om räntan betalats till ett annat svenskt företag, samt till att de villkor för avdragsrätt som uppställs i de svenska bestämmelserna är desamma oavsett om räntan betalas till en inhemsk eller en utländsk mottagare. I övriga mål (nr 4797-10, 7648-09 och 4800-10) HFD undanröjde eller prövade HFD inte beskeden i denna del med hänvisning till att sökandena inte efterfrågat en prövning av reglerna om avdragsbegränsning mot skatteavtalen.

I det mål där HFD bedömde frågan gjordes således en prövning mot skatteavtalet. I Skatterättsnämnden ansåg majoriteten med hänvisning till RÅ 2008 ref. 24 att bestämmelserna i 24 kap. IL hade företräde framför skatteavtalet då de tillkommit efter det att avtalet införlivats med svensk rätt. Genom RÅ 2010 ref. 112 har emellertid därefter klargjorts att nya interna regler har företräde framför skatteavtal endast när lagstiftaren gett klart uttryck för att reglerna ska tillämpas oberoende av innehållet i skatteavtalet. Något sådant har inte kommit till uttryck beträffande lagstiftningen mot räntesnurror, och denna måste därför prövas mot skatteavtalet.

9 Skatteflyktslagen

I två av förhandsbeskeden ställdes frågan om skatteflyktslagen var tillämplig, men frågan kom inte att prövas av HFD.41 I bägge fallen konstaterade Skatterättsnämnden att skatteflyktslagen inte kan tillämpas när förutsättningarna för att tillämpa ventilen är uppfyllda; skatteförmånen kan ju inte utgöra det övervägande skälet till förfarandet samtidigt som detta är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Då HFDs majoritet i vart fall inte uttryckligen gjorde någon kvantifiering av rekvisitet affärsmässighet råder möjligen ändå viss osäkerhet härvidlag. Frågan om skatteflykt prövades däremot av HFD i mål nr 5070-09 där en befintlig skuld som omfattades av begränsning avlöstes av ett externt lån.42 Omständigheterna var följande:

Bodens kommun sålde 2006 Bodens Energi AB koncerninternt till Bodens Kommunföretag AB. En del av köpeskillingen betalades i form av en räntebärande revers utställd av köparen. Eftersom kommunen är skattebefriad beskattades inte räntan och genom lagstiftningen mot räntesnurror kom ränta på reversen från den 1 januari 2009 att träffas av avdragsförbudet. I syfte att undgå begränsningen övervägdes att ersätta den interna skulden med ett externt lån från Kommuninvest (ett kreditmarknadsbolag som ägs av mer 200 kommuner och landsting) eller från någon affärsbank. Det externa lånet skulle tas upp av Bodens Kommunföretag AB och användas för att amortera reversen till kommunen som skulle placera medlen i statsobligationer eller amortera på egna skulder till Kommuninvest. Ett annat alternativ var att kommunen lånade ut dessa medel till Bodens Energi AB som kunde använda dem för att amortera på egna lån. Bodens kommun skulle i samtliga fall gå i borgen för lånet från Kommuninvest eller affärsbanken. Bodens Kommunföretag AB och Bodens Energi AB frågade om de, vid det nya låneförhållandet, fick avdrag för ränta till Kommuninvest eller affärsbanken resp. till Bodens kommun, samt om bolagen kunde vägras ränteavdrag med stöd av skatteflyktslagen.

Skatterättsnämnden, som konstaterade att förfarandena inte träffades av kringgåendereglerna för tillfälliga lån och back-back lån, ansåg det inte heller strida mot lagstiftningens syfte att medge ränteavdragen. Man hänvisade till att avdragsförbudets snäva tillämpningsområde, till att skatteflyktslagen knappast kan tillämpas på interna förvärv som finansieras med externa lån eller på interna förvärv av annat än delägarrätter samt till att lånen inte hade omfattats av huvudregeln om begränsning eller kringgåendereglerna om lagstiftningen gällt när Bodens Energi AB förvärvades från kommunen. Att syftet med de nya lånen var att komma ur en lånesituation vars skattemässiga förutsättningar förändrats genom lagstiftningen mot räntesnurror ansågs inte medföra att förfarandena kunde strida mot lagstiftningens syfte. HFD gjorde samma bedömning.

Utgången i målet bekräftar att möjligheterna är små att tillämpa avdragsförbudet i dess nuvarande utformning med stöd av skatteflyktslagen. Som påtalades av sökanden hade också lagstiftaren vid reglernas tillkomst uppmärksammats på att dylika anpassningar för lån i kommunsektorn skulle kunna ske.

Det bör nämnas att det i förarbetena bedömdes att vissa kringgåendeförfaranden bör kunna underkännas med stöd av skatteflyktslagen.43 Skatteverket driver frågan, men anser att skatteflyktslagen inte kan tillämpas när skatteplaneringen gjorts innan den nya lagstiftningen trädde ikraft. Enligt Skatteverket är en förändring av lagstiftningen att föredra framför en osäker tillämpning av skatteflyktslagen, något som det är lätt att instämma i.44

Förhandsbeskeden dnr 24-09 och 85-09.

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-07-06 dnr 15-09/D.

Prop. 2008/09:65 s. 53.

Skatteverkets promemoria 2011-12-19, s. 5 f.

10 Avslutande synpunkter

Domarna från HFD klargör på flera punkter hur lagstiftningen mot räntesnurror ska tillämpas, i synnerhet när det gäller ventilen. Att internförvärv som sker som ett efterföljande led i samband med uppköp av företag kan undantas från begränsning är ett praktiskt viktigt klarläggande. Den skarpa distinktionen mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl, som är något av en nyskapelse i förhållande till motiven, kommer nog att behöva utvecklas och förtydligas ytterligare genom rättspraxis. Detta kan förhoppningsvis ske i de ytterligare förhandsbesked som är på gång. Det är givetvis bra att förenligheten med EU-rätten nu bekräftats. Som noterades inledningsvis är det emellertid sannolikt att dagens regler ganska snart kommer att förpassas till rättshistorien och ersättas med ett nytt och mer heltäckande system. Svårigheterna att tolka ventilen talar för att man då bör undvika en regel av det slaget. Det ska bli intressant att se vad Företagsskattekommittén så småningom kommer att föreslå. Ett alexanderhugg vore att helt slopa avdragsrätten för ränta och samtidigt sänka bolagsskatten radikalt. Men det är en annan historia.

Lars Samuelson är jur. dr i finansrätt och verksam vid Svalner Skatt & Transaktion I Stockholm.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...