1 Inledning

I artikeln redogörs i sammandrag för de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelat under andra halvåret 2011 och som varit möjliga att publicera. De återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av sekretesskäl – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007. Förhandsbeskeden kan sökas bl.a. med ledning av meddelandedatum och diarienummer.

Artikeln inleds med ärenden som rör mervärdesskattelagen (1994:200, ML). Först behandlas en fråga som avser omsättningsbegreppet (avsnitt 2), därefter två skattepliktsfrågor (avsnitt 3) och slutligen tre frågor om tillämplig skattesats (avsnitt 4). Av de därpå följande ärendena rör ett ärende lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, RSL (avsnitt 5) och två ärenden lagen (1994:1776) om skatt på energi, LES (avsnitt 6). Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 7).

De som deltagit i besluten har varit Marianne Svanberg, ordf. (S), Carl-Gustav Ohlson, v. ordf. (O), Rolf Bohlin (B), Jeanette Fored (F), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Anita Odéen (On), Staffan Renström (Rm), Marie Rosvall (Rl), Anna Sandberg Nilsson (SN) och Carl-Gustaf Wingren (W). Niclas von Oelreich (NvO) har varit sekreterare och föredragande. Ylva Börjesson (YB) och Fredrik Opander (FO) har varit föredragande.

2 Omsättning av tjänst

Koncernbidrag har inte ansetts utgöra ersättning för tillhandahållna tjänster.

Ett bolag (Bolaget) ansvarade för samordning, utveckling och marknadsföring av en företagsgrupp. Bolaget ägdes av de i gruppen ingående företagen. Bolaget skulle enligt ett avtal (marknadsföringsavtalet) med företagen, marknadsföra deras sortiment inkluderat en försäkring som företagen tillhandahöll kunden i samband med försäljning av varor. Bolaget fick ersättning från företagen för sina tjänster.

För försäkringen var Y AB, ett dotterbolag till Bolaget, försäkringsförmedlare. Förmedlingen av försäkringen skulle ske dels i enlighet med ett samarbetsavtal mellan YAB och försäkringsbolaget (samarbetsavtalet), dels i enlighet med avtal mellan företagen i gruppen, Y AB och försäkringsbolaget (förmedlingsavtalen).

Underskott skulle komma att uppstå i Bolaget dels på grund av minskade intäkter i samband med en omstrukturering, dels på grund av att marknadsföringstjänsterna till företagen tillhandahölls till underpris. Avsikten var att underskottet skulle täckas genom löpande koncernbidrag från Y AB. Bolaget ville veta om det kunde anses tillhandahålla Y AB tjänster för vilket tillhandahållande det koncernbidrag som Y AB betalade till Bolaget skulle anses utgöra ersättning.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) konstaterade följande.

Enligt samarbetsavtalet med försäkringsbolaget hade Y AB rätt och skyldighet att förmedla försäkringsbolagets försäkring och också ett ansvar för att marknadsföra försäkringssamarbetet i företagsgruppens organisation och att se till att företagen informerade kunderna om försäkringen. Enligt förmedlingsavtalen gav försäkringsbolaget företagen rätt att med Y AB som försäkringsförmedlare förmedla försäkringen. Y AB och företagen var berättigade till förmedlingsprovision för sina åtaganden.

När det gäller de marknadsföringsåtgärder avseende försäkringen som bekostades av Bolaget kunde av de olika avtalen inte utläsas annat än att åtgärderna ingick som en del i de marknadsföringstjänster som Bolaget enligt marknadsföringsavtalet skulle tillhandahålla de i gruppen ingående företagen. Det var underskott i Bolagets tillgångsmassa hänförliga till Bolagets åtagande gentemot företagen och inte Y AB som de i ärendet aktuella koncernbidragen löpande avsågs täcka. De tjänster som Bolaget i egenskap av moderbolag tillhandahöll sitt dotterbolag Y AB bestod av vissa overheadfunktioner och specifika tjänster. För dessa tjänster erhöll Bolaget marknadsmässig ersättning.

Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (mål C-16/93 R. J. Tolsma punkt 14). Vidare måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, p. 12). Dessutom ska ersättningen fastställas vid tidpunkten för tillhandahållandet (mål C-281/91 Muys, p. 16).

Ett koncernbidrag utgår som regel i efterhand och normalt i mån av att det finns utdelningsbara medel i det utdelande bolaget. Redan dessa omständigheter talade enligt Skatterättsnämnden mot att det i normalfallet föreligger ett direkt samband mellan tillhandahållna tjänster och koncernbidrag. Med hänsyn till detta och till omständigheterna i ärendet i övrigt, fanns enligt Skatterättsnämndens bedömning inte den erforderliga direkta kopplingen mellan de tjänster som Bolaget tillhandahöll Y AB och de koncernbidrag som Y AB skulle lämna sitt moderbolag, Bolaget. Koncernbidraget utgjorde därför inte ersättning för av Bolaget till Y AB tillhandahållna tjänster.

Fhb 2011-09-26 (dnr 53-10/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

3 Skatteplikt

3.1 Sjukvård

Psykologutredningar rörande skolelever som utförts på uppdrag av kommunen och andra huvudmän inom skolväsendet har ansetts omfattade av undantaget för sjukvårdstjänster.

X tillhandahöll i egenskap av legitimerad psykolog kommuner och andra huvudmän inom skolväsendet psykologutredningar. Syftet med utredningarna var att i ett utlåtande fastställa om eleven hade några funktionshinder, t.ex. ADHD, dyslexi, utvecklingsstörning eller psykiska problem. Syftet var också att ge rekommendationer om åtgärder som behövde sättas in av tredje man, såsom särskilda insatser i skolan, insatser enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade eller åtgärder inom landstingsvården såsom inom Barn och Ungdomspsykiatrin.

X ville veta om psykologutredningarna omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att X i sin egenskap av legitimerad psykolog omfattades av den personkrets som kunde komma ifråga för undantaget. När det gäller olika utlåtanden och intyg måste det sammanhang i vilket tjänsten tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet med utlåtandet eller intyget ska kunna fastställas. Intyg som tillhandahålls i annat syfte än att skydda hälsan omfattas inte av undantaget från skatteplikt (EU-domstolens mål C-307/01 D’Ambrumenil och RÅ 2007 ref. 88 I–III).

De i ärendet aktuella psykologutredningarna utfördes på uppdrag av huvudmän inom skolväsendet och inom ramen för det ansvar för elevhälsan som dessa hade enligt skollagen (2010:800). En psykologutredning initierades av en skolas rektor när en elev hade stora svårigheter i skolarbetet. Andra insatser kunde redan ha prövats.

Mot bakgrund av det sammanhang i vilket X tillhandahöll de aktuella psykologutredningarna fann Skatterättsnämnden att det huvudsakliga syftet med utredningarna och de beslutsunderlag i form av utlåtanden och rekommendationer till tredje man som utredningarna resulterade i var att skydda hälsan hos den elev som omfattades av utredningen. X:s tillhandahållande omfattades därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Fhb 2011-12-07 (dnr 3-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

3.2 Utbildning

En tjänst avseende studieteknik som tillhandahölls grund- och gymnasieskolor har ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst.

Ett bolag (Bolaget) tillhandahöll Y AB – som bedrev grund- och gymnasieskolor i privat regi – en tjänst avseende studieteknik (Tjänsten), vilken syftade till att utveckla elevernas förmåga till inlärning. Bolaget ville veta om dess tillhandahållande var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) hänvisade till en början till Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut i ett förhandsbeskedsärende den 18 mars 2011, mål nr 6239-10, i vilket HFD berört innebörden av bestämmelserna om undantag från skatteplikt för underentreprenörers tillhandahållande av utbildningstjänster. För att en sådan tjänst skulle kunna klassificeras som en utbildningstjänst krävdes att underentreprenörens åtagande var kvalificerat på visst sätt (EU-domstolens mål C-434/05 Horizon Collage). Av betydelse var om denne under eget ansvar skulle tillhandahålla utbildning (mål C-445/05 Haderer). Om underentreprenörens åtagande däremot begränsats till att mot ersättning ställa viss lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrevs av annan torde tillhandahållandet enligt HFD i stället vara att bedöma på annat sätt (närmast som skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster).

Nämnden utgick vid bedömningen från att den grundskole- och gymnasieutbildning som Y AB tillhandahöll utgjorde sådan utbildning som omfattades av undantaget från skatteplikt 3 kap. 8 § första stycket ML.

Nämnden konstaterade att begreppet ”skolundervisning” och ”universitetsutbildning” i bestämmelsens motsvarighet i artikel 132.1 i) i direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet (mål C-445/05 Haderer).

När det gällde den i ärendet aktuella Tjänsten var den ett fristående koncept som utfördes under schemalagda pass i skolans lokaler. Bolaget tog ett helhetsansvar för dess utformning. Tjänsten ingick enligt förutsättningarna i ärendet i läro- eller kursplanerna för Y AB:s utbildningar. Under dessa omständigheter innebar Bolagets tillhandahållande inte, enligt nämndens bedömning, att det ställde lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrevs av Y AB utan tillhandahållandet fick anses innebära att Bolaget i egen utbildningsverksamhet och under eget ansvar tillhandahöll den utbildning Tjänsten utgjorde. Vad Y AB fick anses efterfråga var inte personal utan den ifrågavarande Tjänsten.

Mot den bakgrunden fick Bolaget i det aktuella sammanhanget anses utgöra ett sådant erkänt organ med liknande syfte som var en förutsättning för att omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet (jfr prop. 1996/97:10 s. 22 f.). Det innebar att Bolagets tillhandahållande var undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML.

Fhb 2011-09-16 (dnr 47-10/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande YB.

4 Skattesats

4. 1 Den reducerade skattesatsen för rumsuthyrning i hotellrörelse

Tillfällig inkvartering av djur har inte ansetts som rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Ett bolag (Bolaget) bedrev pensionat för djur. Kunderna var djurägare som behövde inkvartera sina djur under kortare eller längre tid. Djuren bodde i särskilt inredda boxar. Den genomsnittliga vistelsetiden var mellan tre och sju dygn. I login ingick bl.a. utfordring två gånger per dag.

Bolaget ville veta vilken skattesats det skulle tillämpa vid tillhandahållandet och ansåg att verksamheten i första hand skulle omfattas av den reducerade skattesatsen 12 procent då den var att anse som rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att den reducerade skattesatsen för hotellverksamhet införts för att stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft. Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande (prop. 1991/92:50 s. 13 och 1992/93:FiU30 s. 128 f.).

Skatterättsnämnden konstaterade vidare att fråga var om tillämpningsområdet för en reducerad skattesats. Begreppet ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” skulle därför tolkas restriktivt och i enlighet med den normala betydelsen av aktuella ord (mål C-3/09 Erotic Center). Den normala betydelsen var tillhandahållanden åt personer. Den tolkningen stöddes också av motiven för att i ML införa en reducerad skattesats inom detta område. Bolagets tillhandahållande hade närmast karaktär av omhändertagande av djur. Eftersom tillhandahållandet skilde sig från rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet var det inte fråga om jämförbara och således konkurrerande tjänster. Bedömningen stred därmed inte mot principen om skatteneutralitet. Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent.

Fhb 2011-11-29 (dnr 21-11/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande NvO.

4.2 Den reducerade skattesatsen för omsättning av böcker

En s.k. anatomikortlek har inte ansetts omfattad av den reducerade skattesatsen för omsättning av böcker eller liknande alster.

Ett bolag (Bolaget) sålde s.k. anatomikortlekar; ett åttiotal lösa kort med text och bild avseende människans anatomi. På ena sidan fanns en bild av en anatomisk detalj och på den andra sidan en kortfattad beskrivande text. Femton kort utgjorde s.k. frågekort och innehöll enbart text. Korten, som var av normal spelkortsstorlek, förvarades i en för ändamålet avsedd kartong.

Bolaget ville veta om tillhandahållandet omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, On, Rl, W) konstaterade att bestämmelser om reducerad skattesats är en avvikelse från principen om att den normala skattesatsen ska tillämpas och därför ska tolkas restriktivt (mål C-83/99 Kommission mot Spanien).

Avgörande för om en vara ska omfattas av den lägre skattesatsen för böcker och likande alster var om den enligt allmänt språkbruk eller med ledning av den klassificering som kan göras utifrån tulltaxan kunde hänföras till någon av de varor som omfattades. Om varan ingick i tulltaxenummer (KN-nr) 4901–4905 förelåg en presumtion för att varan omfattades av den lägre skattesatsen (jfr prop. 2001/02:45 s. 43 f. och s. 76).

Anatomikortleken i fråga hade inte samma form och utseende som en bok eller liknande alster och kunde inte heller enligt allmänt språkbruk betecknas som en bok eller motsvarande. Inte heller kunde kortleken anses hänförlig till något av tulltaxenumren 4901–4905. Den reducerade skattesatsen för böcker var därför inte tillämplig på Bolagets omsättning.

Fhb 2011-10-05 (dnr 16-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

4.3 Den reducerade skattesatsen för idrott

Ett tillhandahållande avseende Liang gong har ansetts utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskatterättslig mening.

A avsåg att i form av enskild firma mot ersättning erbjuda deltagare att utöva s.k. Liang gong (”grundläggande rörelser”). Liang gong var en form av Qigong och bestod av 18 rörelser av olika svårighetsgrad som utfördes enligt ett rörelseschema. Rörelserna var kopplade till andningsteknik och vissa av dem uppgavs vara mycket krävande. Aktiviteten hade bl.a. till syfte att förbättra utövarnas balans, koordination och smidighet. Aktiviteten saknade meditativa inslag och uppgavs vara ”mer idrottslig än medicinsk”. Aktiviteten vände sig till dem som ville ha en träningsform som inte innehöll hopp eller spring.

Liang gong-passen skulle utövas i en gymnastiksal om 10–15 personer per pass. Om somrarna kunde aktiviteten komma att tillhandahållas utomhus. Passens längd skulle vara mellan en halv och en timme. Aktiviteten var inte ansluten till Riksidrottsförbundet; inte heller anordnades tävlingar i Liang gong.

A ville veta om tillhandahållandet skulle ses som en tjänst inom idrottsområdet och mervärdesskatt därför tas ut med 6 procent.

Skatterättsnämnden (S, O, B, H, On, Rl, W) konstaterade till en början att varken mervärdesskattedirektivet eller ML innehåller någon definition till ledning för vad som skulle anses utgöra idrottslig verksamhet. Av förarbetena till ML framgår att det är aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en anläggning som är avsedd för det ändamålet som är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte (prop. 1996/97:10 s. 54). ”Deltagande i motionsgymnastik” har angetts som exempel på en aktivitet som omfattades (a. prop. s. 41).

Enligt nämndens mening var Liang gong-övningarna, såsom de förevisats i en i ärendet ingiven videoupptagning och av vad som i övrigt framgick av handlingarna, att bedöma som en sådan aktivitet som var att hänföra till gymnastik. Fråga var således om idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Genom att bereda deltagarna tillfälle att utöva de aktuella övningarna tillhandahöll A därför en tjänst vars omsättning skulle beskattas med 6 procent.

Skatterättsnämnden upplyste om att nämnden i ett inte överklagat förhandsbesked av den 25 februari 1998 (dnr 56-97/I) bedömt en viss form av Thai Chi – ett tillhandahållande av likartad karaktär som det nu aktuella – och då lämnat motsvarande besked.

Fhb 2011-09-21 (dnr 23-11/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

5 Reklamskatt – Annonsblad, återbetalning

En periodisk publikation med livsstilsorienterat innehåll har inte ansetts som ett annonsblad utan som en självständig periodisk publikation.

Ett bolag (Bolaget) var utgivare av en publikation med livsstilsorienterat innehåll. Bolaget upplät annonsplatser i publikationen och uppbar annonsintäkterna.

Bolaget ville veta om det redaktionella innehållet i publikationen var tillräckligt omfattande för att det skulle anses utgöra mer än ”ett obetydligt redaktionellt innehåll” i den betydelse som avses i 1 § RSL (fråga 1). Bolaget ville också veta om publikationen var att anse som en sådan självständig periodisk publikation för vilken rätt till återbetalning förelåg med stöd av 24 § RSL (fråga 2).

Vid bedömningen av fråga 1 konstaterade Skatterättsnämnden (S, O, B, H, On, Rl, W) till en början att publikationen inte kunde anses framställd huvudsakligen i syfte att offentliggöra reklam för Bolaget. Den utgjorde därför inte en reklamtrycksak.

Av de två exemplar av publikationen som getts in i ärendet kunde ca 25 resp. drygt 20 procent av publikationens utrymme anses ha karaktär av redaktionellt innehåll. Det kunde därmed inte anses ”obetydligt” i den mening som avsågs i 1 § andra stycket p. 6 RSL. Den omständigheten att både den redaktionella texten och annonsörerna i tidskriften hade en koppling till det tema som respektive nummer av publikationen behandlade och den redaktionella texten därmed kunde sägas ha en viss indirekt koppling till annonsörerna medförde enligt nämndens uppfattning inte i sig att den redaktionella texten skulle anses utgöra annons. Något annat samband mellan det redaktionella innehållet och annonsörer i publikationen hade inte framkommit. Med den bedömningen kunde den del av respektive nummer av publikationen som kunde hänföras till redaktionellt innehåll inte heller anses som obetydligt på den grunden att det hade ett sådant samband med dem som annonserar som förutsätts vid en tillämpning av 1 § andra stycket p. 6 RSL.

Vid bedömningen av fråga 2 konstaterade Skatterättsnämnden att det var ostridigt att publikationen utgjorde en periodisk publikation enligt RSL. Frågan var om den omständigheten att publikationen distribuerades tillsammans med en tidning medförde att publikationen inte skulle anses självständig. Publikationen gavs ut under eget namn. Bolaget var i reklamskattehänseende utgivare av publikationen och upplät mot ersättning annonsplatser i den. Några omständigheter som innebar att publikationen skulle anses utgöra en del av tidningen förelåg enligt nämndens bedömning inte. Publikationen skulle därför vid en tillämpning av 24 § RSL anses som en självständig periodisk publikation.

Fhb 2011-10-27 (dnr 34-10/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

6 Energiskatt

6.1 Industriell verksamhet i tillverkningsprocessen – ostråvara

Elektrisk kraft som förbrukats vid bearbetning av ostråvara har ansetts förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.

Ett bolag (Bolaget) bedrev en anläggning för ”industriell bearbetning av ostråvara i form av lagring, förädling och förpackning till konsumentfärdig ost”. Tidigare ingick verksamheten som en del i Bolagets moderbolag och då var energiskatten reducerad för den elektriska kraft som förbrukades i verksamheten.

Anläggningen omfattade lager, kontor och automatiserade produktionslinjer. Av den elektriska kraft som Bolaget förbrukade hänförde sig ca 62 procent till lagring inför bearbetning medan ca 3 procent av kraften förbrukades vid förädling och lika mycket vid förpackning. Av Bolagets årskonsumtion av elektrisk kraft hänförde sig således ca 68 procent till den i ärendet aktuella verksamheten. Övriga 32 procent hänförde sig till färdigvarulager och kontor i anläggningen och omfattades inte av ansökan.

Bolaget ville veta om den elektriska kraft som omfattades av ansökan skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE och en reducerad skattesats därför var tillämplig.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, Rm, Rl, W) konstaterade att ärendet främst gällde efter vilka grunder begreppet ”tillverkningsprocessen” skulle avgränsas från ett företags hela verksamhet. Varken i lagtexten eller i förarbetena förekommer någon definition av begreppet.

I f.d. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV SP 1999:1, anförs bl.a. att elektrisk kraft som är knuten till pågående förädling – antingen sammansättningsproduktion, detaljtillverkning eller sönderdelande produktion – bör anses förbrukad i tillverkningsprocessen (p. 4.2.1.1). Till försäljningsverksamhet bör hänföras lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning. El som förbrukas där sådan lagerhållning bedrivs eller i övrigt för försäljningsverksamhet bör inte anses ha förbrukats i tillverkningsprocessen. Motsvarande synsätt har kommit till uttryck i rättsfallet RÅ 2002 ref. 16.

Skatterättsnämnden konstaterade att den helt övervägande delen av den el som Bolaget förbrukade hänförde sig till lagring av ostråvara. Lagringen föregick en fortsatt hantering av ostråvaran bestående i att den kontrollerades, avplastades och slutvaxades för att därefter bitas, rivas eller skivas och förpackas till konsumentfärdig ost. Dessa åtgärder efter lagringen kunde enligt Skatterättsnämndens bedömning antingen hänföras till förädling av ostråvaran eller anses ha ett direkt samband med förädlingen. Den föregående lagringen fick enligt nämndens bedömning anses utgöra en förutsättning för förädlingen av ostråvaran. Även lagringen fick därmed anses ha ett direkt samband med förädlingen av denna.

Den elektriska kraft som Bolaget förbrukade för lagringen av ostråvaran och för den efterföljande förädlingen eller för åtgärder som hade direkt samband därmed skulle därför anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

Fhb 2011-08-22 (dnr 22-10/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

6.2 Industriell verksamhet i tillverkningsprocessen – återvinning

Verksamhet i form av återvinning i visst avseende har ansetts som tillverkningsprocess i industriell verksamhet.

Ett bolag (Bolaget) avsåg att uppföra en anläggning för behandling av ett visst slags varor varigenom olika produkter skulle komma att utvinnas. Processen som bestod av olika steg skulle komma att vara elintensiv. Det första steget innebar att varan sönderdelades på visst sätt varefter ytterligare sönderdelning och separering skedde av materialet i påföljande steg. Slutprodukterna från processen bestod av metall m.m. Produkterna uppgavs kunna användas som ny råvara inom industriell verksamhet. Processen innefattade inte hantering i eller omkring färdigvarulager.

Bolaget ville veta om processen utgjorde en tillverkningsprocess i industriell verksamhet.

Skatterättsnämnden (S, F, H, On, Rm, W) konstaterade inledningsvis att när det gäller innebörden av begreppet ”industriell verksamhet” hade det i flera lagstiftningssammanhang uttalats att den statistiska indelningen enligt SNI kunde vara till ledning vid bedömningen. Olika slags återvinning (återvinningsindustri) hänfördes till huvudgrupp 37, avdelning tillverkning, såväl i SNI 92 som i SNI 2002 medan återvinning i SNI 2007 återfanns i huvudgrupp 38, avfallshantering; återvinning, som inte längre hänförs till avdelning tillverkning. I ärendet var det således oklart om vägledning vid bedömningen skulle hämtas från den vid varje tidpunkt gällande versionen av SNI eller från någon tidigare version. Skatterättsnämnden konstaterade att SNI inte var utformad för att ligga till grund för energibeskattningen utan hade ett statistiskt ändamål. Det framstod därför som problematiskt att endast låta den senaste versionen av SNI vara avgörande vid bedömningen av energiskattefrågan. Detta skulle kunna innebära att nya versioner av SNI skulle kunna påverka rättstillämpningen inom energiskatteområdet utan att det varit avsikten. En sådan effekt skulle vara olämplig även med hänsyn till den osäkerhet som skulle uppkomma för de skattskyldiga. En bedömning av om en verksamhet ska anses industriell eller inte borde därför enligt nämnden göras utifrån ett mer allmänt perspektiv. SNI, såväl gällande som tidigare versioner, kunde tjäna som en vägledning men även andra omständigheter som t.ex. under vilka närmare former verksamheten bedrevs borde vägas in.

Vad gällde innebörden av begreppet ”tillverkningsprocessen” hänvisade Skatterättsnämnden bl.a. till f.d. Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om energiskatt på elektrisk kraft, RSV SP 1999:1 enligt vilka elförbrukningens samband med en pågående förädling var avgörande för bedömningen av om den skulle hänföras till tillverkningsprocessen eller inte.

Bolagets verksamhet skulle bedrivas i flera steg. Den stora mängd varor som skulle bli föremål för återvinning skulle bearbetas både mekaniskt och på annat sätt med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning. De skilda slutprodukter som blev resultatet av processen skulle användas som insatsvaror i olika former av industriell verksamhet som t.ex. i järnverk. Verksamheten innebar enligt Skatterättsnämndens bedömning att varorna som skulle användas i verksamheten fick anses genomgå förädling och att förädlingen gjordes i syfte att tillskapa produkter för användning i olika slags tillverkningsindustrier. Mot den bakgrunden hade verksamheten en sådan karaktär att den elektriska kraft som Bolaget skulle komma att förbruka i den aktuella processen skulle anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen i den mening som avses i 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE.

Fhb 2011-12-20 (dnr 24-11/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

7 Överklagade förhandsbesked

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 11:05 s. 242(5) det ärende som redovisats i Skattenytt 2011 nr 5 s. 242 under avsnitt 5.

7.1 Av Högsta förvaltningsdomstolen avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2010-11-10 (dnr 46-09/I) Omsättningsland – brevbefordran; 11:05 s. 242 (5). HFD ändrade delvis (2011-10-28).

Fhb 2011-06-01 (dnr 19-10/I) Avfallsskatt – avdragsrätt; 11:11 s. 805 (8). HFD fastställde (2011-12-02).

Fhb 2011-06-17 (dnr 25-10/I) Utbildning – lärarvikarier; 11:11 s. 798 (3.6). HFD fastställde (2012-01-30).

7.2 Överklagade och av Högsta förvaltningsdomstolen t.o.m. den 28 februari 2012 inte avgjorda förhandsbesked som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2010-07-05 (dnr 35-09/I). Energiskatt – vindkraft; 11:05 s. 246 (8).

Fhb 2011-06-01 (dnr 38-10/I) Fastighetsuthyrning – moduler; 11:11 s. 793 (3.1).

Fhb 2011-06-23 (dnr 23-10/I) Energiskatt – vindkraft; 11:11 s. 802 (6).

Fhb 2011-06-30 (dnr 6-10/I) Social omsorg – barntillsyn; 11:11 s. 797 (3.5).

Fhb 2011-11-29 (dnr 21-11/I) Rumsuthyrning i hotellrörelse – djurpensionat; denna artikel (3.1).

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.