Mervärdesskatt och omstruktureringar – artikel 2

Det svenska perspektivet

1 Inledning

Detta är den andra artikeln i den artikelserie på temat ”Mervärdesskatt och omstruktureringar” som är en följd av den nordiska konferens som Institutet för mervärdesskatterättslig forskning vid Stockholms universitet höll den 30 mars till 1 april 2011.1 Artikeln behandlar ämnet i ett svenskt och mer övergripande perspektiv.

2 Bakgrund

Enligt Mervärdesskattedirektivet2 (Direktivet) är det möjlig för medlemsstaterna att införa särskilda regler för verksamhetsöverlåtelser. Det innebär att även om kraven för skatteplikt är uppfyllda så ska verksamhetsöverlåtelser inte beskattas i vissa fall. Bestämmelserna finns i artiklarna 19 (för varor) och 29 (för tjänster) i Direktivet. Av artikel 19 följer att medlemsstaterna får anse att någon transaktion inte har ägt rum vid överföring av samtliga tillgångar eller någon del av tillgångarna och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.3 Medlemsstaterna får begränsa bestämmelsens tillämpningsområde i syfte att förhindra snedvridning av konkurrensen om mottagaren inte är fullt ut skattskyldig.3 Det är också möjligt för medlemsstaterna att vidta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt. Bestämmelsen i artikel 19 är utformad på så sätt att verksamhetsöverlåtelser inte ses som en omsättning i momshänseende.5 Det är fråga om en så kallad icke-omsättning.

I ML finns motsvarande bestämmelse i 3 kap. 25 §. En liknande bestämmelse infördes redan i GML.6 Bestämmelsen i GML fördes över till 3 kap. 25 § ML utan att några stora förändringar gjordes.7 Enligt 3 kap. 25 § ML undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet i samband med att en verksamhet överlåts eller när tillgången överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande. En förutsättning för att omsättningen ska vara undantagen från skatteplikt är att förvärvaren är berättigad till avdragsrätt eller återbetalning. Undantaget är tillämpligt både då en hel verksamhet överlåts och när en del av verksamheten överlåts.8

Bestämmelsen i ML skiljer sig således från motsvarande bestämmelse i Direktivet genom att verksamhetsöverlåtelser ses som en från skatteplikt undantagen omsättning. I Direktivet däremot ses, som ovan nämnts, verksamhetsöverlåtelser som en icke-omsättning. Inför det svenska EU-inträdet motiverades den svenska lagstiftningslösningen med att det skulle kunna uppstå begreppsoreda om omsättningsbegreppet inskränktes.7 Enligt vår mening är det generellt sett tveksamt med nationella lagstiftningslösningar som skiljer sig från ett harmoniseringsdirektiv. Det finns givetvis en risk att sådana särlösningar gör rättsläget oklart och leder till skillnader mellan EU-rätt och nationell rätt.

3 När är undantaget tillämpligt?

EU-domstolen har i målet Zita Modes10 slagit fast vad som krävs för att en överföring ska omfattas av artikel 19 i Direktivet. EU-domstolen uttalade att det framgår av syftet med bestämmelsen att mottagaren ska ha för avsikt att driva den mottagna verksamheten vidare och att inte omedelbart lägga ned verksamheten eller sälja lagret.11 Däremot finns det inget krav på att mottagaren ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren.12 EU-domstolen uttalade vidare att bestämmelsen är tillämplig på alla överföringar av en hel affärsrörelse eller en självständig del av företaget, inklusive materiella tillgångar och immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet.13 EU-domstolen uttalade att det krävs att de överförda tillgångarna tillsammans ska utgöra ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet.

Vidare ställer EU-domstolen krav på att mottagaren ska ha för avsikt att driva verksamheten vidare, going concern, för att artikel 19 ska vara tillämplig.14 Av EU-domstolens uttalanden att döma verkar kravet på going concern gälla mottagarens avsikt och inte de faktiska förhållandena.15 EU-domstolen konstaterade vidare att tillämpningen av bestämmelsen inte var beroende av om förvärvaren hade det tillstånd som krävdes för att driva verksamheten vidare.16 Det finns ingen definition av vad som avses med samtliga tillgångar respektive en del därav. Ordalydelsen i artikel 19 indikerar endast att tillgångarna är delbara.17

I målet Abbey National18 konstaterade generaladvokaten att det inte finns någon definition av begreppen samtliga tillgångar respektive del därav inom gemenskapsrätten eller i domstolspraxis.19 Mot bakgrund av dessa uttalandena är det således tveksamt om det går att finna klarhet i begreppet verksamhetsöverlåtelser inom andra delar av EU-rätten.

Likt EU-domstolen ställer Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) krav på att verksamheten ska drivas vidare (going concern) för att undantaget i 3 kap. 25 § ML ska vara tillämpligt.20

HFD har även slagit fast att undantaget kan vara tillämpligt då verksamhetsöverlåtelsen sker i två steg. I RÅ 2001 not. 98 var omständigheterna sådana att ett företag (X) överlåtit tillgångarna i en restaurangverksamhet till företaget Y. Samma dag som överlåtelsen överlät i sin tur Y tillgångarna vidare till företaget Z. Y var endast ett mellanled mellan X och Z. Frågan i målet var om 8 § första stycket 18 p. GML (nuvarande 3 kap. 25 § ML) var tillämplig på överlåtelsen mellan X och Y (mellanledet). HFD uttalade att eftersom de nödvändiga delarna för att driva verksamheten vidare var samlade hos den nye förvärvaren (Z) var det möjligt att återuppta driften av en fullständig verksamhet. På grund av detta ansågs undantagsbestämmelsen tillämplig på överlåtelsen mellan X och Y.

Mot bakgrund av att syftet med de aktuella bestämmelserna är att underlätta för företagen att genomföra nödvändiga omstruktureringar och att inte ytterligare belasta företagets tillgångar momsmässigt är det, enligt vår bedömning, riktigt att det inte ska ha någon betydelse för tillämpningen av 3 kap. 25 § ML om överlåtelsen sker i ett steg eller flera.

4 Undantagets tillämpning vid blandad momspliktig/momsfri verksamhet

En intressant frågeställning är om undantaget i 3 kap. 25 § ML är tillämpligt om verksamheten som överlåts är blandad momspliktig/momsfri, eller om verksamheten som överlåts är fullt ut skattepliktig men förvärvaren av verksamheten bedriver blandad verksamhet.

Som ovan nämnts är en förutsättning enligt ML, för att undantaget ska vara tillämpligt, att förvärvaren har avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående moms. Inskränkningen av undantaget kan anses ha stöd i Direktivet där det stadgas att medlemsstaterna har rätt att vidta åtgärder för att förhindra snedvridning av konkurrensen i fall där mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. Med stöd av en EU-konform tolkning är vår uppfattning att överlåtelse av en blandad verksamhet och verksamhetsöverlåtelser till en förvärvare som bedriver blandad verksamhet inte per automatik faller utanför undantagets tillämpningsområde. För att tillämpningen ska kunna begränsas krävs att överlåtelsen kan snedvrida konkurrensen.

Frågan har delvis behandlats av HFD i målet RÅ 2008 not 1 som handlade om överlåtelse av en verksamhet med begränsad avdragsrätt. Bakgrunden till målet var ett överklagat förhandsbesked.21 Skatterättsnämnden hade tolkat 3 kap. 25 § ML mot bakgrund av EU-rätten och konstaterat att det endast krävs full avdragsrätt hos förvärvaren i fall då överlåtelsen kan leda till konkurrenssnedvridning. Förhandsbeskedet överklagades till HFD som uttalade att för att bedöma om 3 kap. 25 § är tillämplig kan det vara av betydelse att omfattningen av mottagarens avdragsrätt är klarlagd. HFD ansåg inte att mottagarens avdragsrätt var tillräckligt utredd i det aktuella fallet och undanröjde förhandsbeskedet i den del som avsåg tillämpningen av 3 kap. 25 § ML.22

HFD:s uttalanden kan tolkas som att den begränsade avdragsrätten inte i sig var det som gjorde att 3 kap. 25 § ML inte var tillämplig, utan det faktum att avdragsrätten inte var tillräckligt utredd. Om HFD hade varit av den uppfattningen att undantaget endast är tillämpligt om mottagaren har full avdragsrätt, hade det inte varit nödvändigt att vidare utreda omständigheterna i fallet för att kunna bedöma om bestämmelsen var tillämplig eller inte.23 HFD:s dom klargjorde dock inte rättsläget. HFD antydde visserligen att omfattningen av avdragsrätten påverkar tillämpligheten av 3 kap. 25 § ML, men skulle också kunna tolkas som att bestämmelsen är tillämplig då mottagaren har full eller delvis avdragsrätt, men inte i fall då mottagaren inte har någon avdragsrätt alls.

Som ovan nämnts är det vår uppfattning att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML endast kan begränsas om undantag från momsplikt innebär en snedvridning av konkurrensen. Enligt Direktivet är det för övrigt möjligt att begränsa undantaget med hänvisning till skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av bestämmelsen.24

Enligt vår bedömning finns det en risk för snedvridning av konkurrensen om överlåtaren av verksamheten har haft en större avdragsrätt för ingående moms än mottagaren av verksamheten, t.ex. om den verksamhet som överlåts är fullt ut momspliktig medan förvärvaren av verksamheten bedriver en verksamhet som endast är delvis momspliktig och där icke avdragsgill moms blir en faktisk kostnad. Om förvärvaren hade köpt motsvarande tillgångar av någon annan skulle dessa ha varit belastade med moms. En överlåtare som säljer tillgångar som omfattas av undantaget i 3 kap. 25 § ML kan således få en konkurrensfördel gentemot en överlåtare som måste lägga moms på försäljningen. Samma risk för konkurrenssnedvridning föreligger i de fall då en blandad verksamhet överlåts till en förvärvare med en procentuellt sett mindre avdragsrätt än överlåtaren.25

5 Avdragsrätten för ingående moms på kostnader i samband med överlåtelse av verksamhet genom aktieförsäljning

Ytterligare en mycket intressant fråga med anknytning till verksamhetsöverlåtelser är i vad mån avdragsrätt föreligger för ingående moms på konsultkostnader m.m. i samband med att ett dotterbolag överlåts genom aktieförsäljning. Det som gör frågan komplicerad är att försäljningar av dotterbolag å ena sidan kan ses som fullt normala och nödvändiga transaktioner i ett bolags hela verksamhet. Om bolaget bedriver en momspliktig verksamhet så borde den ingående momsen på kostnader vid sådana försäljningar därmed vara avdragsgill. Å andra sidan utgör försäljning av aktier en undantagen (momsfri) finansiell transaktion och ingående moms kopplad till sådana transaktioner är följaktligen inte avdragsgill.

I det mycket uppmärksammade (svenska) SKF-målet26 kom EU-domstolen bl.a. fram till att avdragsrätt för den ingående momsen föreligger om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de aktuella tjänsterna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet genom att de ingår som kostnadskomponenter i priset för de momspliktiga varor och tjänster som bolaget säljer. Däremot ansåg domstolen att avdragsrätt inte föreligger om det kan påvisas ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna för de aktuella tjänsterna och den momsfria aktieförsäljningen genom att de ingår som kostnadskomponenter i priset för aktierna. Denna gränsdragning ankom på den nationella domstolen att avgöra.

Vi har en viss förståelse för om de nationella domstolarna inom EU inte har haft så lätt att tolka detta tolkningsbesked från EU-domstolen. Hur ska man avgöra när en viss kostnad för en dotterbolagsförsäljning är en allmän kostnad i verksamheten och när är den direkt kopplad till aktieförsäljningen i sig?27

Därefter har så HFD kommit med sitt avgörande i det aktuella målet (RÅ 2010 ref. 56), i vilket man har försökt ta till sig EU-domstolens tolkningsbesked i fråga om ett antal olika kostnader. Dessvärre blev dock svaret inte så mycket klarare och domstolen var dessutom splittrad.

Majoriteten (tre av fem domare) ansåg att tjänster i form av biträde vid förhandlingar med köparna av aktierna samt advokattjänster i samband med avtalsskrivning är direkt och omedelbart hänförliga till avyttringen av aktierna och därmed inte avdragsgilla. I övrigt ansåg domstolen att det inte på det befintliga underlaget gick att avgöra i vad mån bolaget hade rätt till avdrag för ingående moms på andra kostnader (värderingar, finansiell due dilligence och ersättningar till marknadsaktörer som hjälpt till att få affären till stånd genom t.ex. anvisande av potentiella kunder).

Minoriteten menade däremot att avdragsrätt skulle medges i sin helhet eftersom de aktuella tjänsterna typiskt sett bör anses hänförliga till bolagets samlade ekonomiska verksamhet (allmänna omkostnader) och att det inte hade påvisats att det förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan de aktuella tjänsterna och aktieförsäljningen. Vi delar denna uppfattning.

Det som kan konstateras är således att rättsläget, trots EU-domstolens och HFD:s avgöranden, fortfarande är oklart ifråga om avdragsrätten för ingående moms på kostnader i samband med försäljning av dotterbolagsaktier. En ytterligare fråga som togs upp av EU domstolen och som bör nämnas är dock huruvida en överlåtelse av samtliga aktier i ett bolag kan ses som en undantagen verksamhetsöverlåtelse i enlighet med vad som behandlats ovan. Om så skulle vara fallet skulle också avdragsrätt kunna föreligga för den ingående momsen på kostnader för överlåtelsen eftersom den kan anses ha varit till gagn för verksamheten i stort. Av p. 35 i SKF-målet framgår att EU-kommissionen varit inne på en sådan linje:

”När det gäller den aktuella transaktionens art har Europeiska gemenskaperna kommission hävdat att den ska likställas med en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i ett bolag i den mening som avses i [...] direktivet, vilken, i egenskap av varuleverans, ska anses utgöra en ekonomisk verksamhet. Enligt kommissionen är en försäljning av ett bolags samtliga tillgångar och en försäljning av samtliga aktier i detsamma likvärdiga i funktionellt hänseende.”

EU-domstolen tog aldrig ställning i denna fråga. Enligt vår mening ligger det dock mycket i vad kommissionen säger. Försäljningen av aktierna i ett dotterbolag, och där det på motsvarande sätt som i det aktuella målet hade varit fråga om en aktiv förvaltning från moderbolagets sida, utgör i realiteten en försäljning av dotterbolaget och dess samtliga tillgångar.

Det är också intressant att notera vad EU-kommissionen hade hävdat i SKF-målet (p. 44) i fråga om tillämpningsområdet för undantaget för finansiella tjänster, t.ex. aktieförsäljningar (3 kap. 9 § ML respektive artikel 135.1 i Direktivet):

”Kommissionen anser [...] att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet och artikel 135.1 f i direktiv 2006/112 uteslutande avser transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper. Den transaktion som är i fråga i målet vid Regeringsrätten ska dock anses utgöra en strategisk omdisponering av moderbolagets tillgångar med syfte att frigöra kapital för koncernens övriga verksamhet. Enligt kommissionen utgör inte denna transaktion ett led i företagets normala affärsverksamhet, och den omfattas inte av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i ovannämnda bestämmelser.”

Även i detta ligger det enligt vår mening mycket. Undantaget för momsplikt på finansiella tjänster är avsett för affärsverksamhet bestående i värdepappershandel och en sådan avyttring av ett dotterbolag (överlåtelse av samtliga andelar) som det var fråga om i målet utgör inte en sådan transaktion. Syftet med överlåtelsen är ett helt annat.

Skatteverket har dock intagit en helt annan ståndpunkt i ett ställningstagande från den 19 januari 201128, i vilket verket uttalar att ett moderbolags försäljning av aktier i ett dotterbolag inte kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse. Försäljningen ska istället anses utgöra en ekonomisk verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för moms och som är undantagen från skatteplikt enligt undantaget för finansiella tjänster. Till grund för denna tolkning hänvisar Skatteverket bl.a. till att det av SKF-målet inte framgår närmare under vilka omständigheter som en aktieförsäljning kan likställas med en verksamhetsöverlåtelse och att de syften som ligger bakom undantaget för verksamhetsöverlåtelse, och som de uttryckts i målet Zita Modes (se ovan), inte går att göra gällande vid en (momsfri) överlåtelse av aktierna i ett dotterbolag.

Slutsatsen är således att rättsläget fortfarande är oklart såväl ifråga om när den ingående momsen på kostnader för försäljning av dotterbolagsaktier, genom prissättningen, ska anses kopplad till en momsfri aktieförsäljning (ej avdrag) eller till verksamheten i stort (avdrag), som om den istället kan anses kopplad till en momsfri verksamhetsöverlåtelse och avdragsgill av den anledningen såsom en kostnad för verksamheten i stort. Svaret på dessa frågor kommer utan tvekan att behöva utkristalliseras genom ytterligare rättspraxis.

6 Sammanfattande kommentarer

Vi har i denna artikel, i ett övergripande svenskt perspektiv, velat belysa några av de aktuella och principiellt mycket intressanta frågeställningar som berör moms och omstruktureringar. Det framstår som en klar underdrift att påstå att det finns ett antal viktiga frågor kvar att besvara, vilket i perspektivet av hur länge momsen nu har funnits framstår som lite udda. Det är trots allt fråga om normala affärshändelser för företagen.

Jur. dr Mikaela Sonnerby, verksam vid Uppsala universitet och Jur. dr Jesper Öberg, verksam som skattejurist på Ernst & Young.