Denna korta artikel tar upp några principiella synpunkter på de problem som behandlas konkret i andra artiklar i artikelserien om mervärdesskatt och omstruktureringar. Synpunkterna framfördes ursprungligen som discussant på en artikel av Ad van Doesum och Gert-Jan van Norden vid en konferens i Oxford 15–16 April 2010.
Mervärdesskatten är inte en fullständigt generell konsumtionsskatt. Undantag för omsättning av vissa varor och tjänster anges i EU:s mervärdesskattedirektiv och i 3 kap. ML. Vidare finns det transaktioner som ligger utanför mervärdesbeskattningens tillämpningsområde (out-of-scope). Till denna kategori hör bl.a. icke-värdeskapande transaktioner såsom rena betalningar. Vidare kan vissa transaktioner vara uteslutna genom andra regler än undantagen för omsättning enligt 3 kap. ML. Främst är det transaktioner som inte sker i en yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. ML (ej ekonomisk aktivitet enligt direktivet). Den omedelbara rättsföljden i dessa fall är förstås att utgående mervärdesskatt inte ska redovisas.
Den fråga som varit i fokus i rättstillämpningen på senare tid och som diskuteras i andra artiklar i serien är dock i vilken mån avdragsrätten för ingående mervärdesskatt utesluts p.g.a. förvärvets koppling till transaktioner som är undantagna eller utanför tillämpningsområdet. Detta är ämnet för denna korta artikel. Jag begränsar mig till en diskussion av hur frågan är reglerad och borde regleras i enlighet med principerna för mervärdesskattens struktur.
Mervärdesskatt ska, såsom anges i EU:s mervärdesskattedirektiv och som angetts av EU-domstolen, vara en skatt på konsumtion. Det innebär att förvärv som konsumenter företar inte omfattas av avdragsrätten, medan alla andra köpare – tillverkare, distributörer etc. – ska ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatten i EU är dock av praktiska och andra skäl inte i alla avseenden utformad på detta sätt.
Konsumtionstransaktioner kan sägas vara utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Egentliga konsumenter är endast fysiska personer. Dessa kan även ha en annan roll såsom producenter (yrkesmässiga eller icke yrkesmässiga). De vanligaste aktiviteterna där fysiska personer bidrar till produktionen av varor och tjänster är som anställda eller privata kapitalinvesterare. I ett allomfattande mervärdesskattesystem bör dessa aktiviteter omfattas av skattskyldighet, eftersom de tillför ett mervärde till produktionen. Enligt EU:s mervärdesskattesystem är dock anställda och kapitalinvesterare utanför tillämpningsområdet eller undantagna från mervärdesskatt och kommer inte att ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt. Dessa undantag är inte baserade på principer om mervärdesskattens uppbyggnad utan är praktiskt motiverade; bl.a. för att begränsa antalet skattskyldiga. Den främsta nackdelen av att dessa aktiviteter inte omfattas av skattskyldigheten är att kumulativa effekter kan uppstå pga avsaknad avdragsrätt. Dessa effekter är dock nog oftast ganska små.
Även bland kommersiella producenter finns transaktioner som ligger utanför mervärdesskattens tillämpningsområde eller är undantagna enligt mervärdesskattedirektivet. Därför avklipps avdragsrätten och kumulativa effekter kan uppstå. I en heltäckande mervärdesskatt bör alla producenter vara skattskyldiga för alla aktiviteter som berör produktionen. Undantagen i mervärdesskattedirektivet baserar sig huvudsakligen på olika politiska skäl, såsom socialpolitiska, och är knappast principiellt strukturellt motiverade. Undantag som ligger i sista led före konsumenterna får i huvudsak endast till effekt att slutsteget för mervärdesskatt ligger tidigare än sista transaktionsledet mot konsument. Det kan ha praktiska motiv, men kan även ha till avsikt att inte ta ut för hög mervärdesskatt på viss konsumtion, exempelvis boende.
I andra fall kan avdragsrätten vara begränsad för vissa förvärv p.g.a. att de har samband med undantagen omsättning eller omsättning utanför tillämpningsområdet, trots att producenten är skattskyldig till mervärdesskatt för den huvudsakliga verksamheten. Här finns anledning att överväga om detta ger upphov till sådana kumulativa effekter och neutralitetsbrister att regleringen borde vara annorlunda. Analysen av dessa frågor är ofta komplicerad och här ska den ske endast genom att diskutera några typfall.
EU-domstolen har i ett antal rättsfall ansett att bolag som är passiva förvaltare av aktieinnehav inte är skattskyldiga (ingen ekonomisk verksamhet). Detta kan motiveras med att en sådan behandling överensstämmer med behandlingen av fysiska personers kapitalinvesteringar, och därmed är neutral. Som angetts ovan, är det inte principiella skäl som motiverar behandlingen av fysiska personers kapitalinvesteringar utan det är en avvikelse från principer för en allomfattande mervärdesskatt. Skälen för att behandla kommersiella förvaltare på samma sätt är därför inte starka. För fysiska personer kan praktiska skäl tala för att utesluta deras kapitalförvaltning från mervärdesskattesystemet, men dessa skäl är svagare för kapitalförvaltning som sker i bolag. Således vore en behandling som en beskattningsbar person motiverade för dessa bolag.
Det är mer komplicerat att analysera situationen i de fall där skattskyldighet föreligger för verksamheten men vissa anknutna transaktioner är undantagna eller utanför tillämpningsområdet. I dessa fall bedriver företaget således en eller flera verksamheter för vilken skattskyldighet föreligger, men i dessa finns som underordnade led eller parallellt med den skattskyldiga verksamheten transaktioner som är undantagna eller utanför tillämpningsområdet.
Det kan exempelvis vara transaktioner som utförs för finansieringen av den skattskyldiga verksamheten, såsom en nyemission för att öka det egna kapitalet eller upptagande av ett lån för att öka skuldfinansieringen. Mervärdesskatt utgår inte på dessa transaktioner. För denna finansiering krävs förvärv av främst olika konsulttjänster med ingående mervärdesskatt. Uppenbarligen har dessa förvärv samband med den skattskyldiga verksamheten eftersom finansieringen är ett nödvändigt led i denna verksamhet. Mervärdesskatt bör därför vara avdragsgilla.
En annan situation är utgående finansiell verksamhet i eller parallellt med en skattskyldig verksamhet. Det är verksamhet som omfattar utlåning och/eller investeringar i olika finansiella tillgångar som aktier etc. Denna verksamhet medför normalt inte att utgående mervärdesskatt ska debiteras på räntor, utdelningar, försäljningsersättningar etc. som företaget erhåller som intäkter i verksamheten. För verksamheten sker vidare förvärv med ingående mervärdesskatt. I en allomfattande mervärdesskatt skulle både utgående och ingående transaktioner omfattas av beskattning respektive avdragsrätt. Nu uppkommer bedömningsproblem för avdragsrätten när den utgående sidan inte är föremål för mervärdesskatt på grund av undantag eller att transaktionerna är utanför tillämpningsområdet.
Huvudregeln vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet är att avdragsrätt inte föreligger för förvärv som har samband med undantagna transaktioner. Om förvärven har samband med den skattskyldiga verksamheten specifikt eller allmänt eller inte har sådant samband (utanför tillämpningsområdet etc.) föreligger däremot normalt avdragsrätt. Detta förhållande kan leda till svåra bedömningar som illustrerats i andra artiklar i serien.
Principiellt strukturellt anser jag att en annan väg än den som valts i EU-rätten har mer fog för sig. Finansiell verksamhet som bedrivs av ett bolag för vars huvudverksamhet skattskyldighet föreligger, kan antingen vara underordnad denna eller en separat verksamhet. I det underordnade fallet är det frågan om finansiell förvaltning av medel som tillfälligt inte är investerade i realtillgångar i den skattskyldiga verksamheten. Verksamheten är då, liksom den ovan beskrivna ingående finansiella verksamheten, ett led i den verksamhet vars slutprodukt är en skattepliktig vara eller tjänst. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt bör då föreligga.
Om den finansiella verksamheten kan anses vara en egen separat verksamhet bör däremot av neutralitetsskäl denna behandlas på samma sätt som för bolag där den finansiella verksamheter är huvudverksamheten. Dvs. ingående mervärdesskatt bör då inte vara avdragsgill.
Peter Melz är professor i finansrätt vid juridiska fakulteten, Stockholms universitet och verksam inom dess Stockholm Centre for Commercial Law.