Skattenytt nr 5 2012 s. 258

Regeringen föreslår skärpta ränteavdragsbegränsningsregler

1 Inledning

Med verkan från ingången av 2009 gäller enligt 24 kap. 10 a–e §§ inkomstskattelagen (IL) begränsningar i avdragsrätten för räntor på interna lån vid interna förvärv av andelar och andra delägarrätter. Reglerna tillkom för att förhindra urholkning av den svenska bolagsskattebasen genom s.k. räntesnurror (prop. 2008/09:65). Företagsskattekommittén har enligt sina direktiv (dir. 2011:1) i uppdrag att bl.a. undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas. Efter den intensiva debatten om denna typ av skatteplanering även vid externa förvärv inom välfärdssektorn har Skatteverket fått i uppdrag att kartlägga förekomsten av räntesnurror i företag inom denna sektor. Vidare har verket sedan de nuvarande begränsningsreglerna infördes haft kontinuerliga uppdrag att följa utvecklingen generellt. Enligt de rapporter som Skatteverket härigenom lämnat utnyttjas denna skatteplanering i sådan utsträckning att regeringen nu förekommer Företagsskattekommitténs översyn och i en promemoria föreslår att avdragsmöjligheterna för ränteutgifter begränsas ytterligare från kommande årsskifte. Framför allt tycks Skatteverkets kartläggning visa att tioprocentsregeln utnyttjats på sådant sätt att mottagaren har beskattats med precis eller straxt över tio procent.

Jag har tidigare i denna tidskrift behandlat de nuvarande reglerna (SN 2008 s. 735 ff.). Reglerna har föranlett många ansökningar om förhandsbesked och utgången av dessa ärenden i Skatterättsnämnden har redovisats av Peder André i hans återkommande artiklar om förhandsbesked (direkt skatt) i tidskriften (SN 2010 s. 103–109 och s. 690–700, SN 2011 s. 698–699 samt SN 2012 s. 103–107. Vidare har Lars Samuelson i nummer 3 i år behandlat de förhandsbesked som överprövats av Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, (SN 2012 s. 136 ff.). För en redogörelse för nuvarande regler och praxis hänvisas till dessa artiklar.

2 Vilka lån omfattas?

I den nämnda promemorian föreslås att de nuvarande avdragsbegränsningsreglerna behålls till sin karaktär men skärps på ett mycket ingripande sätt. Regeringen anser att det i nuläget inte är lämpligt att införa några nya modeller av ränteavdragsbegränsningsregler i avvaktan på att Företagsskattekommittén lämnar sina överväganden om mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital. Regeringen anser det inte heller lämpligt, på grund av hotet mot bolagsskattebasen, att avvakta kommitténs förslag. När det gäller frågan om även externa lån skall omfattas av begränsningsreglerna gör regeringen bedömningen att en sådan utvidgning skulle träffa många fler situationer än vad som bedömts nödvändigt att åtgärda i nuläget. En fördel med att utvidga de befintliga ränteavdragsbegränsningsreglerna till att gälla generellt för samtliga lån inom en intressegemenskap är enligt regeringen att företagen inte skulle behöva ”öronmärka” lånen, dvs. någon särskiljning behöver inte göras vad gäller lån som är hänförliga till förvärv av delägarrätter. En annan väsentlig fördel är att det inte skulle vara möjligt att kringgå reglerna genom att välja inkråmsförvärv e.d. i stället för att förvärva delägarrätter.

Regeringen har således stannat för att utvidga ränteavdragsbegränsningsreglerna till att omfatta alla ränteutgifter avseende skulder till företag inom en intressegemenskap. Det innebär att reglerna kommer att gälla oavsett vad lånet används till. Som exempel nämns i departementspromemorian att lån för förvärv av rörelsetillgångar i form av t.ex. en verksamhetsgren, maskiner eller patent kommer att omfattas. Detsamma gäller lån som tas i syfte att lämna kapitaltillskott eller utdelning. Reglerna kommer också att gälla interna lån som används för förvärv av fordringsrätter. Även skulder som har sin grund i obetalda räntor hänförliga till interna lån kommer att omfattas av den föreslagna regleringen. Huvudregeln i 16 kap. 1 § IL att alla räntor är avdragsgilla blir således i bolagssektorn gällande bara för externa lån. För interna lån blir huvudregeln snarare att avdrag inte medges alls, vilket framgår av den följande framställningen.

3 Företag i intressegemenskap

När det gäller definitionen av intressegemenskap föreslås att den får en bredare bas. Idag gäller att företag anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med bestämmande inflytande avses minst 50 procent. Det innebär att företag som är moderföretag och dotterföretag anses vara i intressegemenskap med varandra. Nu föreslås – eftersom Skatteverket i sin granskning upptäckt förekomsten av 50/50-ägande för att kringgå nuvarande regelverk – att det skall räcka med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Begreppet väsentligt inflytande innebär enligt promemorian att i vart fall en ägarandel straxt under 50 procent kan beaktas. Någon ytterligare vägledning vad gäller begreppet väsentligt inflytande ges inte i promemorian.

4 Huvudregeln

Huvudregeln är således att ett företag över huvud taget inte får avdrag för räntor som betalas på interna lån efter årsskiftet oberoende vad lånet används till. Från denna huvudregel finns två undantag. Det ena undantaget är den s.k. tioprocentsregeln och det andra undantaget är den s.k. ventilen. Båda dessa regler är kraftigt modifierade i förhållande till nuvarande reglering.

5 Tioprocentsregeln och den nya omvända ventilen

Enligt nuvarande bestämmelser i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL får avdrag göras för en ränteutgift om den inkomst som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. I paragrafens andra stycke finns en bestämmelse, som innebär att ränteavdrag i vissa fall inte får göras med stöd av tioprocentsregeln. Regeln gäller om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften har möjlighet att få avdrag för utdelning. Om långivaren t.ex. är ett investmentföretag gäller således inte tioprocentsregeln.

Skatteverket har som nämnts uppmärksammat att många företag anpassat sig till nuvarande tioprocentsregel och sett till att räntemottagaren beskattas med precis eller straxt över tio procent. Vidare har verket bedömt att skatteflyktslagen inte kan tillämpas om tioprocentsregelns krav är uppfyllda. Därför föreslås nu att det införs en generell omvänd ventil, som skall gälla för alla interna lån och för alla företag, dvs. inte bara företag som har möjlighet att få avdrag för utdelning.

Den omvända ventilen innebär att låntagaren inte medges avdrag för räntorna trots att mottagaren beskattas med minst tio procent förutsatt att Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Skatteverket skall enligt förslaget kunna fatta beslut om att tillämpa denna omvända ventil under hela efterbeskattningsperioden, dvs. inom sex år efter beskattningsårets utgång. Att begreppet ”skuldförhållandet” används är enligt promemorian för att tydliggöra att bedömningen skall göras både ur gäldenärens och ur borgenärens perspektiv samt för att det skall vara tydligt att även de relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet skall beaktas. Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att avdrag inte skall få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl. Det anses varken möjligt eller lämpligt att ange någon särskild beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger. Som vägledning anges dock att det inte skall vara fråga om mindre belopp. Däremot kan det t.ex. beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än ett beskattningsår. Vidare bör enligt promemorian normalt sett inte kortfristiga skulder (skulder som har en löptid på ett par månader) anses ha uppkommit för att intressegemenskapen skall få en väsentlig skatteförmån, under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. Enligt regeringen innebär detta t.ex. att normal s.k. cash-pool-verksamhet inte kommer att omfattas av den omvända ventilen. Vad regeringen lägger i begreppet normal cash-pool-verksamhet framgår dock inte (se vidare under rubriken Ventilen).

En bedömning skall således göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått för att intressegemenskapen skall få en väsentlig skatteförmån. Denna bedömning skall ske på intressegemenskapsnivå för att reglerna skall träffa de aktuella situationerna. Om ett skuldförhållande bedöms vara huvudsakligen affärsmässigt enligt ventilen, se nedan, bör det enligt regeringen inte samtidigt kunna ifrågasättas med stöd av den omvända ventilen. I departementspromemorian anges att man vid prövningen av den omvända ventilen bör beakta om det exempelvis handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning har den valda strukturen betydelse. Ett exempel på sådan omotiverad slussning anges vara att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att pengar slussas från andra företag i intressegemenskapen i syfte att uppnå skattefördelar. Om t.ex. skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land och lånet därför slussas dit bör avdrag inte få göras om förfarandet har genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Om det däremot är egenupparbetade medel som lånas ut kan det, sett ur borgenärens perspektiv, i stället tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Uttalandet tyder på att räntebetalningar även till svenska koncernbolag med spärrade underskott kan ifrågasättas i slussningsfall. Om det föreligger koncernbidragsrätt mellan långivande företag och låntagande företag bör dock enligt min mening i normalfallet den omvända ventilen inte vara tillämplig även om långivaren har underskott.

När det gäller frågan om tillämpningen av tioprocentsregeln i övrigt skall enligt förslaget samma principer som anges i förarbetena (prop. 2008/09:65 s. 57 f.) till den nu gällande regleringen gälla. Det betyder t.ex. att någon ändring inte är avsedd för tolkningen av uttrycket ”vem som faktiskt har rätt till inkomsten” (s.k. beneficial owner) eller hur beskattningsnivån ska beräknas, dvs. det hypotetiska testet.

När det gäller beneficial owner förutsätts att mottagaren av räntan skall vara den verkliga ägaren och åtnjuta de ekonomiska fördelarna av denna och inte bara ha en formell rätt till inkomsten, se prop. 2008/09:65 s. 61 och 8 där regeringen också hänvisar till det internationellet vedertagna begreppet beneficial owner. I ett förhandsbesked den 15 september 2011 ansågs ett företag i en internationell koncern med hänsyn till omständigheterna vara beneficial owner till räntan trots att ett annat bolag formellt var mottagare, se Peder Andrés artikel i SN 2012 s. 103 ff. Minoriteten hade motsatt uppfattning och ansåg att uttrycket beneficial owner med hänsyn till nämnda uttalanden i förarbetena borde ha samma snävare innebörd som i kommentaren till OECD:s modellavtal och i art. 1.4 i ränte/royaltydirektivet. Beskedet är överklagat.

Det kan nämnas att minoriteten i nämnda förhandsbesked även prövade det hypotetiska testet och kom fram till att tioprocentregeln var uppfylld, trots att ränteinkomsten till följd av fiscal unity-reglerna i Nederländerna reellt sett undgick att träffas av den normala skattesatsen om 25,5 procent (majoriteten hade samma uppfattning i frågan). Kvittningen mellan ränteinkomsten i ett bolag och ränteutgiften i ett annat bolag inom skattegruppen ansågs således inte vara annorlunda än den resultatutjämning som de svenska koncernbidragsreglerna medger. När det gäller det belgiska NID-avdraget (Notional Interest Deduction) har HFD delat Skatterättsnämndens bedömning att detta avdrag utgör sådant ”liknande avdrag” som skall beaktas när man gör det fiktiva testet. Om räntan efter NID-avdraget träffas av ett skatteuttag mindre än tio procent hos det belgiska bolaget har således inte tioprocentsregeln ansetts tillämplig. Se vidare HFD 2011 ref. 90 och Samuelsons ovan nämnda artikel. Om det belgiska skatteuttaget genom ett avstående av NID-avdraget (helt eller delvis) uppgår till minst tio procent gör att tioprocentsregeln är tillämplig har ännu inte besvarats av HFD. Skatteverket har däremot i brevsvar accepterat att tioprocentsregeln kan tillämpas om det långivande belgiska bolaget oåterkalleligt helt avstår från NID-avdrag eller avstår så stor del av avdraget att skatteuttaget i Belgien uppgår till minst tio procent.

Med den nya omvända ventilen kan det sannolikt i många fall bli svårt att i de nämnda strukturerna i Nederländerna respektive Belgien nå framgång med att få ränteavdrag med tillämpning av tioprocentregeln och motbevisa Skatteverkets uppfattning att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vid verkliga etableringar kan dock diskuteras om den föreslagna regeln är förenlig med EU-rätten.

Det kan noteras att regeringen i departementspromemorian hotar med att alternativet till att införa en generell omvänd ventil är att upphäva tioprocentsregeln helt och hållet, varvid företagen i stället har bevisbördan för att ränteutgifterna är affärsmässigt motiverade enligt ventilen i 24 kap. 10 e § IL (se nedan). Frågan är dock hur stor bevisning domstolarna kommer att kräva av Skatteverket för att den omvända ventilen skall få genomslag. Risken är uppenbar att verket kommer att försöka vältra över bevisbördan på den skattskyldige att visa att det finns affärsmässiga skäl.

Genom ett tillägg i 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen föreslås Skatteverket få samma tid på sig som vid efterbeskattning att besluta vid tillämpning av den omvända ventilen. Även om ingen oriktig uppgift lämnats kan verket således ompröva avdragsrätten för räntebetalningar inom sex år från utgången av beskattningsåret om väl Skatteverket kan visa att skuldförhållandet till övervägande del har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

6 Ventilen (affärsmässiga skäl)

Ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL föreslås utvidgas till att gälla för alla interna lån och ändras även i vissa andra avseenden. Ventilen är avsedd att tillämpas i undantagsfall när beskattningen understiger tio procent men då transaktionerna har vidtagits av affärsmässiga skäl. Som Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat i sina nyligen meddelade domar skall ventilen tillämpas restriktivt och så förutsätts även bli fallet vid tillämpningen av den reviderade ventilen.

När det gäller förvärv av delägarrätter, såväl interna som externa förvärv, föreslås att ventilen ändras så att den gäller generellt, dvs. om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen skall företaget visa att både förvärvet och det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att avdrag skall få göras. Vad gäller övriga skulder, dvs. skulder som inte avser ett förvärv av delägarrätter, bedöms det som tillräckligt att den skattskyldige kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

Som exempel på omständigheter som skall beaktas när man prövar ventilen om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat är enligt regeringen frågan om finansiering. Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I dessa situationer hade det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna tillskottet direkt till det företag som är i behov av finansiering (låntagaren). Denna fråga berördes också av HFD i HFD 2011 ref. 90 och i avgörandet den 27 januari 2012. HFD gör i dessa avgörandena bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott. Det anges därför direkt i lagtextförslaget att man vid prövningen av ventilen särskilt skall beakta om finansieringen i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från ett företag inom intressegeneskapen. Att det emellertid i hög grad kan vara affärsmässigt att ge lån i stället för kapitaltillskott i många situationer och se till att varje bolag inom intressesfären självt belastas av sin del av finansieringskostnaden synes över huvud taget inte beaktas.

Om intressegemenskapen bedriver reell ekonomisk verksamhet i det land där mottagaren av räntebetalningen är etablerad samt om ränteutgifterna inte är anmärkningsvärt stora jämfört med vad som betalats i samband med lån till företag i andra länder med högre beskattning, kan detta enligt regeringen tala för att förutsättningarna i ventilen är uppfyllda. Att jämföra räntenivån med den som tillämpas på lån i andra länder verkar dock vara en lapsus, eftersom det just är räntenivån i respektive land som är avgörande för vilken marknadsränta som skall tillämpas enligt vedertagna interprissättningsregler. Som exempel på andra omständigheter som kan tala emot att ventilen är tillämplig anger regeringen om mottagaren varken beskattas för ränta eller utdelning eller om beskattningen kan neutraliseras av att mottagen ränta vidareutdelas med avdragsrätt. Ett annat exempel som lämnas är att olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Med hybridinstrument avses t.ex. instrument vars avkastning i ett land betraktas som avkastning på eget kapital (utdelning) medan det i det andra landet betraktas som avkastning på främmande kapital (lån). Vidare avses med hybridföretag ett företag som i ett land betraktas som ett skattesubjekt medan det i det andra landet är företagets delägare beskattas.

Ett exempel på vad som normalt sett anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat är enligt promemorian kortfristiga skulder. Detta under förutsättning att det inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder. Med kortfristig avses i detta sammanhang sådana skulder som har en löptid på högst ett par månader. Även lån till löpande verksamhet bör enligt regeringen anses som huvudsakligen affärsmässigt motiverat, under förutsättning att det inte rör sig om ett systematiskt uppbyggande av en stor skuld. När det gäller avdrag för ränta som ett företag i Sverige betalar ut från en cash-pool (avseende en deposition i cash-poolen) bör skuldförhållandet normalt anses som huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara under förutsättning att det rör sig om normal cash-pool-verksamhet. Det hade dock underlättat med ett förtydligande vad regeringen lägger in i begreppet vanlig cash-pool-verksamhet. Att skulder i en cash-pool regelbundet förlängs hör väl just till en normal sådan verksamhet, vilket motsägs av uttalandet ovan att det ”inte handlar om ett förfarande där skulden ersätts löpande med nya kortfristiga skulder”. Uttalandet i promemorian att de föreslagna förändringarna skulle minska det administrativa merarbetet hos företagen genom att de inte längre kommer att behöva öronmärka interna skulder som uppkommit genom förvärv synes inte heller övertygande.

En stor förändring i förhållande till den nuvarande ventilen är att den skall få tillämpas bara om mottagaren av räntan hör hemma inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal. I sistnämnda fall begränsas regeln till att gälla sådana skatteavtal som inte är begränsade till att omfatta vissa inkomster samt att företaget i fråga omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och att företaget har hemvist i den andra avtalsslutande staten enligt skatteavtalet.

För att avdragsbegränsningsreglerna inte skall kunna kringgås genom att ett tillfälligt lån först tas från en extern långivare i samband med ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen och därefter ersätts av ett internt lån finns en regel för s.k. tillfälliga lån i 24 kap. 10 b § andra stycket IL som också begränsar avdragsrätten på samma sätt som för interna lån. En motsvarande spärr finns med även i den nya ventilen.

7 Back-to-back lån

Den nuvarande regeln om back-to-back lån föreslås utvidgas till att också omfatta förvärv av delägarrätter i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Vid bedömningen av om förhållandena är huvudsakligen affärsmässigt motiverade ska samma principer som gäller avseende ventilen tillämpas. Det betyder samma begränsning för back-to-back lån i de fall där mottagaren av räntan hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. För att undvika kringgåenden bedöms det vara ändamålsenligt att det även för back-to-back-lån införs en generell omvänd ventil som motsvarar den som föreslås gälla vid tillämpning av tioprocentsregeln (se ovan).

8 Avslutande synpunkter

Promemorian har skickats ut på remiss med kort svarstid (senast den 24 april). Tanken är att en proposition skall avges under våren och att riksdagen skall hinna fatta beslut så att de nya reglerna kan tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter utgången av innevarande år. Med hänsyn till den pågående debatten om bl.a. riskkapitalbolagens räntesnurror inom vårdsektorn är det nära politiskt självmord att inte trycka på ja-knappen. Man får dock hoppas att lagstiftaren under arbetets gång utvecklar sin syn på i synnerhet den omvända ventilen så att det klargörs att Skatteverket har den reella bevisskyldigheten. Annars är risken stor att bevisbördan vältras över på den skattskyldige och då kommer tioprocentsregeln och den ”vanliga” ventilen att få samma innebörd, nämligen att den skattskyldige måste visa att ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens restriktiva tillämpning av den nuvarande ventilen – där organisatoriska skäl inte duger – blir risken då överhängande att även normala ränteutgifter kan komma att underkännas. Att Skatteverket ges rätt att inom hela efterbeskattningsperioden ompröva och vägra ränteavdrag med stöd av den omvända ventilen utan att någon oriktig uppgift lämnats gör inte saken bättre.

Många koncerner kommer genom förslaget att behöva se över sin finansieringsstruktur. I detta arbete måste också vägas in att Företagsskattekommittén (som skall slutredovisa sitt uppdrag senast den 1 november nästa år) kan komma med helt andra förslag i form av underkapitaliseringsregler eller liknande som gör att en anpassning till liggande förslag kan få framtida oönskade konsekvenser.

Ulf Tivéus är verksam vid Skeppsbron Skatt.