Skattenytt nr 5 2012 s. 276

När är en tjänst omsatt?

I artikeln behandlas den grundläggande frågan om när en tjänst är omsatt och föremål för mervärdesbeskattning. Analysen sker med utgångspunkt i EU-domstolens praxis. Artikelns huvudsyfte är att åskådliggöra att omsättningsprövningen ytterst handlar om att fastställa beskattningsunderlaget för en transaktion. Analysens slutsatser ligger till grund för en reflexion där svensk rättstillämpning ifrågasätts när det gäller omsättningsprövningen vid s.k. bidragsfinansierad verksamhet.

1 Inledning

För att tillhandahållandet av en tjänst ska mervärdesbeskattas krävs, som en bland flera förutsättningar, att tjänsten utförs mot ersättning,1 dvs. att den är omsatt2. Även om det normalt sett inte bereder några svårigheter att avgöra om så är fallet är det ibland en komplicerad fråga. Förevarande artikel avser att med utgångspunkt i EU-domstolens praxis undersöka när en tjänst är omsatt och föremål för mervärdesbeskattning. Svensk rättspraxis behandlas inte i artikeln. Som kommer att framgå i det följande handlar denna fråga enligt EU-domstolen i huvudsak om huruvida det går att fastställa att en tjänst som omsatts medför konsumtion och att bestämma ett beskattningsunderlag för transaktionen.

Artikelns huvudsyfte är att åskådliggöra att omsättningsprövningen ytterst handlar om att fastställa en transaktions beskattningsunderlag.

Artikeln syftar emellertid dessutom till att sätta omsättningsprövningen i sitt konsumtionsskattesammanhang. Därigenom, dvs. om bedömningen utgår från att i princip alla omsättningar ska beskattas, tydliggörs att prövningen enbart avser att fastställa en transaktions beskattningsunderlag. Vidare avses uppmärksammas att beskattning kräver mer än att en tjänst är omsatt. Omsättningen måste också medföra konsumtion.

Dispositionen är följande. Först ges ovannämnda konsumtionsskattebakgrund. Därefter analyseras närmare vad EU-rätten kräver för att en tjänst ska vara omsatt. Dessa krav behandlas sedan utförligare var för sig. Artikeln avslutas med en sammanfattning samt en reflexion som anknyter till svensk rättstillämpning.

2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), fortsättningsvis ML, respektive artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG, nedan mervärdesskattedirektivet. I artikeln förutsätts vidare, om inte annat framgår, att övriga förutsättningar för beskattning är uppfyllda, dvs. att tjänsten i sig är skattepliktig och är omsatt inom landet i yrkesmässig verksamhet.

Artikeln behandlar inte omsättning i form av uttag.

2 Omsättningsbegreppet ur ett konsumtionsperspektiv

En genomgång av EU-domstolens avgöranden på ifrågavarande område understryker vikten av att lokutionen ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” analyseras från rätt utgångspunkt. Utan en sådan bakgrund riskerar tolkningen av uttrycket att resultera i att tillhandahållna tjänster felaktigt inkluderas i eller, kanske vanligast, undantas från mervärdesskattens tillämpningsområde på grund av mervärdesskatterättsligt ovidkommande faktorer.

En klargörande dom när det gäller utgångspunkten för analysen är C-384/95 Landboden3 (pp. 20–23)4. Där slår EU-domstolen fast att för att avgöra om tillhandahållandet av en tjänst omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet ska transaktionen undersökas mot bakgrund av syftena och särdragen för det gemensamma mervärdesskattesystemet.5 Det är, enligt domstolen, endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas.6 För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion. Med konsumtion förstås, enligt domstolen, att en tjänst tillhandahålls någon bestämd konsument eller att tillhandahållandet medför en förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i distributionskedjan.

EU-domstolen går i målet inte närmare in på vad som avses med att en tjänst tillhandahålls en bestämd konsument. Det finns dock anledning att framhålla att det bör räcka med att konsumenten eller konsumenterna som tillhandahålls en tjänst går att identifiera mer generellt, dvs. det fordras ej individuell identifikation, för att de ska anses vara ”bestämda”.7 För en sådan slutsats talar såväl att mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion som vad som praktiskt kan krävas av näringsidkare och Skatteverket.

I sammanhanget är det angeläget att betona att mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. Som generaladvokat Jacobs påpekade vid bedömningen av en situation motsvarande den i Landboden8 är, i enlighet med strävan efter en neutral beskattning som ligger till grund för mervärdesskattesystemet, definitionerna i mervärdesskattedirektivet av ”leverans av varor”9 och ”tillhandahållande av tjänster”10 avsedda att säkerställa en vid tillämpning av skatt på alla former av konsumtion. Skatten är endast begränsad av att den är beskaffad som en konsumtionsskatt.

Tolkningen av uttrycket ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” får följaktligen inte undergräva den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska tas ut på samtliga tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot ersättning. Detta särskilt eftersom uttrycket är en del av regleringen som föreskriver mervärdesskattens vida tillämpningsområde på alla former av konsumtion. Som framgår ovan ska bedömningen endast avse om beskaffenheten av det ingångna åtagandet är sådant att det medför konsumtion. Det saknar därför exempelvis betydelse vem som betalat för tjänsten, vad betalaren åsyftar med tjänsten, vem som får fördelar av den, om det finns ett samband mellan betalningens storlek och nyttan mottagaren har av tjänsten eller om en transaktion regleras i avtal eller föreskrifter.

När det gäller hänvisningar till rättsfall från EU-domstolen anges målnumret och namnet, det senare ofta i förenklad form, vid första omnämnandet och därefter endast namnet på målet.

Målet avsåg en situation där konsumtion saknades.

Syfte och särdrag kan numera härledas ur lydelsen av artikel 1 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen hänvisar dock iLandboden(p. 21) till samma lydelse som då framgick av artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG.

Exempelvis kan, enligt EU-domstolen (Landbodenp. 20), en utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset utgöra ersättning för tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Enligt domstolen är inte heller begreppet tillhandahållande av tjänster beroende av vilket ändamål tjänsten ska ha enligt den som betalar för den.

Jfr p. 29 i generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i mål C-215/94Mohr.

Se förslaget till avgörande i målMohr(pp. 26 och 27).

Numera artikel 14 i mervärdesskattedirektivet.

Numera artikel 24 i mervärdesskattedirektivet.

3 Beskattningsunderlagets centrala betydelse

3.1 Begreppet ”direkt samband”

Omsättning av tjänster som medför konsumtion ska mervärdesbeskattas. Beskattning förutsätter emellertid givetvis att det även går att beräkna den skatt som ska tas ut. För att avgöra om en sådan beräkning är möjlig krävs att uttrycket ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” undersökning mer i detalj.

EU-domstolens överväganden i detta hänseende började med att utröna innebörden av begreppet ”ersättning”. I mål C-154/80 Aardappelenbewaarplaats (pp. 10–12) fann domstolen först att begreppets innebörd klargörs i regelverket avseende beskattningsunderlag,11 dvs. ersättningen omfattar allt som tillhandahållaren erhåller från förvärvaren för en transaktion. Därefter poängterade domstolen dock att bestämmelserna om beskattningsunderlaget måste jämföras med regeln12 som det nu aktuella uttrycket ingår i. Då framgår att ett tillhandahållande är beskattningsbart, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, om tjänsten tillhandahålls mot ersättning och att beskattningsunderlaget för en sådan tjänst är allt som tillhandahållaren erhåller för den från förvärvaren. Härav drog domstolen slutsatsen att en förutsättning för beskattning är att det måste det finnas ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och den mottagna ersättningen.13

Om en tjänst är omsatt beror alltså i allt väsentligt på om det går att bestämma att ersättning har utgivits för den. Omsättningsfrågan är med andra ord avhängig den grundläggande frågan om det är möjligt att fastställa ett beskattningsunderlag för transaktionen. Ytterligare förenklat uttryckt måste det finnas något att beskatta för att en tjänst ska vara omsatt.

I avgörandet C-16/93 Tolsma är EU-domstolen än utförligare i fråga om innebörden av begreppet ”direkt samband”. I domen (p. 12) fastslås, med hänvisning till C-89/81 Hong Kong Trade (pp. 9 och 10), att tillhandahållandet av en tjänst mot ersättning förutsätter existensen av en transaktion mellan parterna i vilken ett pris eller en motprestation stipuleras. Om tjänsten tillhandahålls utan ersättning saknas ett beskattningsunderlag och den är därför inte föremål för mervärdesskatt. Domstolen upprepar att beskattningsunderlaget för en tjänst är allt som utgör ersättningen för den och den ska därför beskattas endast om det finns ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen som mottas (Tolsma p. 13). Av detta följer att en tjänst tillhandahålls mot ersättning och ska beskattas, endast där det finns ett legalt förhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren, enligt vilket det finns ömsesidiga prestationer, med ersättningen som tillhandahållaren erhåller utgörande det värde som faktiskt ges i utbyte för tjänsten som mottagaren tillhandahålls (Tolsma p. 14).

Av det ovanstående kan konkluderas att EU-rätten uppställer följande krav för att en tjänst ska vara omsatt:

  1. Det ska finnas ett legalt förhållande mellan parterna.

  2. Ömsesidiga prestationer ska utväxlas mellan parterna (utvecklas i 3 och 4).

  3. Ersättningen som köparen utger för tjänsten ska ha något värde och detta ska vara det verkliga värdet som betalas för tjänsten, dvs. det ska finnas ett (korrekt) beskattningsunderlag.

  4. Tjänsten som tillhandahålls ska innebära att säljaren tillhandahåller någon form av prestation.

Uppfyllandet av dessa krav säkerställer således ett direkt samband mellan parternas prestationer och därmed ett beskattningsunderlag för transaktionen. Det bör samtidigt hållas i minnet att ändamålet med prövningen av om kraven är uppfyllda enbart avser att fastställa detta, dvs. om det finns ett utbyte med visst värde eller inte.

Numera artikel 73 i mervärdesskattedirektivet. Den särskilda problematik som följer av subventioner som är direkt kopplade till priset på en transaktion berörs inte i artikeln.

Numera artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

För övrigt gäller samma krav på direkt samband mellan prestationerna vid leveranser av varor, se mål C-230/87Naturally Yours Cosmetics(pp. 11 och 12).

3.2 Legalt förhållande mellan parterna – bundenheten

Möjligheten att bestämma ett beskattningsunderlag för en transaktion förutsätter att parterna i den är bundna till sina respektive prestationer på något vis, dvs. det fordras ett legalt förhållande mellan dem. Ett sådant förhållande torde regelmässigt ha formen av ett avtal. Det följer dock av t.ex. mål C-246/08 Kommissionen mot Finland (p. 40) att ett partsförhållande som är grundat i lag eller annan föreskrift också uppfyller detta krav.14 Något annat vore inte heller ändamålsenligt med tanke på att mervärdesbeskattningen ska vara neutral och träffa alla former av konsumtion.

Målet avsåg visserligen frågan om ekonomisk verksamhet bedrevs vid tillhandahållandet av lagstadgad statlig rättshjälp. Då emellertid ett direkt samband mellan en tillhandahållen tjänst och ersättningen för den även krävs för att konstatera sådan verksamhet är målet relevant också här. Se dessutom t.ex. generaladvokat Jacobs förslag till avgörande iMohr(p. 26). I RÅ 1999 ref. 33, som avser ett överklagat förhandsbesked, fann dock Skatterättsnämnden att en nödvändig förutsättning för beskattning är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Nämnden hänvisade härvid till prop. 1993/94:99, s. 134 f. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i överklagad del.

3.3 Ömsesidiga prestationer – reciprociteten

En fundamental del i tolkningen av uttrycket ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” är att fastställa att en utgiven ersättning verkligen avser den tillhandahållna tjänst som är i fråga vid prövningen. För att ett vederlag ska kvalificera som ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet måste det vara värderingen av tjänsten i sig som ligger till grund för ersättningen (värdet). Ersättningen ska utges för tjänsten.15

Ett centralt mål för reciprocitetsbedömningen som bör kommenteras närmare är C-102/86 Apple and Pear.16 Vissa formuleringar i målet kan nämligen leda tanken till att EU-domstolen skulle ha tillmätt vem som får fördelar av de tillhandahållna tjänsterna eller förhållandet mellan parternas prestationer en mer självständig materiell betydelse vid prövningen. Om domstolens formuleringar ses i ljuset av omständigheterna i målet framgår emellertid att tolkningen avsåg om den i målet aktuella ”ersättningen” kunde anses avse den ifrågavarande tjänsten som sådan i strikt mening.

Generaladvokat Slynns konklusion i förslaget till avgörande i målet är illustrativ för vad bedömningen avsåg:17 Den i lag föreskrivna betalningen av en avgift och utförandet av en lagstadgad verksamhet som saknar relation till enskilda fruktodlare utgör inte den nödvändiga transaktionen än mindre någon form av utbyte. Vad EU-domstolen bedömde (pp. 14 och 15) var alltså om ett direkt samband mellan avgift och tjänst förelåg i situationen som den nu beskrivs. Kärnan i bedömningen och avgörande för att något sådant samband inte fanns får anses vara att ”parterna” inte förfogade över respektive prestation vare sig vad gäller utförandet i sig eller utformningen.18 Domstolen får härvid även anses ha tillmätt (p. 15) det förhållandet att avgiften var baserad på landinnehav eller antal fruktträd, dvs. inte avsåg tjänsten som sådan, betydelse.19

Det bör dock nämnas att kraven i sistnämnda avseende rimligen inte kan vara identiska när det gäller att avgöra om ersättning utgivits för en tjänst när partsförhållandet är frivilligt (avtalsbaserat) respektive tvingande (föreskriftsbaserat). Om en köpare frivilligt har valt att beräkna ersättningen för en tjänst på ett visst vis bör detta respekteras. Köparens förvärv av en tjänst till ett värde beräknat på detta vis, förutsatt att säljaren frivilligt tillhandahållit en viss tjänst i utbyte för värdet, har genom parternas frivillighet en nödvändig länk mellan ersättning och tjänst i nu aktuell mening. Det utan tvång ingångna avtalet är det formella uttrycket för prestationernas reciprocitet. En annan sak är att avtalet måste spegla verkligheten och fullgöras.

Det är bara i tvingande partsförhållanden, där frivilligheten och avtalet inte säkerställer det ömsesidiga utbytet, som transaktionen behöver sökas med hjälp av andra faktorer som normalt indikerar utbyte. I Apple and Pear användes vem som fick fördelar av den lagstadgade verksamheten som en sådan faktor som indikerade avsaknad av utbyte. Ytterligare en var avsaknaden av relation mellan avgiftens belopp och de enskilda fruktodlarnas fördelar av verksamheten. En annan som pekade i samma riktning var hur avgiften beräknades, eftersom den baserades på areal och fruktträd istället för tjänsten (t.ex. nedlagd tid eller tillgång till marknadsföringsutrymme). Men ingen av dessa har alltså någon självständig betydelse utan bara som omständigheter för att påvisa förekomsten eller avsaknaden av en transaktion.

I frivilliga partsförhållanden saknas, särskilt med tanke på att mervärdesskatten är avsedd att ha ett vitt tillämpningsområde, anledning att göra överväganden av det slag som nämns i närmast föregående stycke. Om en omsatt tjänst medför konsumtion ska den beskattas.

Ytterligare mål där det av EU-domstolen har bedömts saknas reciproka prestationer är Tolsma20 och C-258/95 Fillibeck21.

Vidare har EU-domstolen gjort ett par viktiga observationer i mål C-174/00 Kennemer22 vad avser kravet på utbyte av ömsesidiga prestationer. Domstolen konstaterade (pp. 38–41) att det inte krävs att en konkret tjänst tillhandahålls mot direkt ersättning för att det ska finnas ett direkt samband mellan prestationerna.23 En omsättning sker följaktligen även om en tjänst innehåller flera moment (tjänster) som inte är angivna i detalj24, om ersättning utges för ”tjänstepaketet” som sådant.

Domstolen fann dessutom (p. 42 i Kennemer) att frågan om ett direkt samband mellan prestationerna är oberoende av om en tillhandahållen tjänst faktiskt utnyttjas, förutsatt att skyldighet att erlägga ersättning för den föreligger. Vilken nytta någon har av en tillhandahållen tjänst är således utan betydelse vid prövningen av ett sådant samband.

En tredje väsentlig iakttagelse här är att även den omständigheten att skilda personer betalar för respektive nyttjar en tillhandahållen tjänst är irrelevant vid bedömningen av om ett direkt samband finns mellan tjänsten och ersättningen för den.25 Skälet till det är att det krav EU-rätten uppställer avser just sambandet mellan prestationerna och inget annat. Fastställandet av en transaktions beskattningsunderlag fordrar inte mer. Att tillmäta vem som konsumerar tjänsten betydelse skulle begränsa mervärdesskattens funktion som en allmän skatt på konsumtion.

ITolsmauttryckt på så vis att det måste finnas en nödvändig länk mellan tjänsten och ersättningen (p. 17).

The Apple and Pear Development Council (rådet) bedrev verksamhet i form av vissa marknadsföringsåtgärder till förmån för äpple- och päronproducenter. Utförandet av marknadsföringsåtgärderna var föreskrivna i lag (p. 6). Även fruktproducenternas skyldighet att betala en avgift till rådet för dess verksamhet var föreskriven i lag. Avgiftens storlek baserades på en producents innehav av land eller antalet produktionsenheter, dvs. fruktträd (p. 5).

Se förslaget till avgörande iApple and Pear(s. 1462, vänstra kolumnen stycke tre).

Jfr generaladvokat Jacobs förslag till avgörande iMohr(p. 29).

Jfr generaladvokat Slynns förslag till avgörande iApple and Pear(s. 1460, vänstra kolumnen stycke två). Jfr ävenKommissionen mot Finland(p. 48).

I målet bedömdes donationer som en gatumusikant fick från förbipasserande för musiken han tillhandahöll. Beloppen som de förbipasserande donerade ansågs, förutom att ett avtal saknades mellan parterna, inte bero på musiktjänsten utan på subjektiva motiv som hade med medkänsla att göra (p. 17).

I målet tillhandahöll en arbetsgivare sina anställda transport till arbetsplatsen i vissa fall. För detta utgav de anställda inte någon ersättning och fick inte heller någon minskning av lönen (p. 15). EU-domstolen fann att det inte heller var möjligt att betrakta en andel av arbetsprestationen som en motprestation, eftersom lönen erhölls oberoende av om transporten utnyttjades (p. 16).

I målet slogs i sammanfattning fast att en ersättning (årsavgift i en golfklubb) mot en (ospecificerad) tillgång till en golfbana med sammanhängande faciliteter är en omsättning.

En annan tolkning skulle, konstaterade EU-domstolen, innebära att nästan alla som tillhandahåller tjänster skulle kunna undgå mervärdesbeskattning genom att tillämpa ”paketpriser”, vilket inte är förenligt med de principer som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet (p. 41).

Tjänsten som tillhandahålls medlemmarna i golfklubben var, enligt EU-domstolen, tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter mot årsavgifter (p. 40).

Jfr generaladvokat Jacobs förslag till avgörande i målMohr(p. 27 andra meningen).

3.4 Köparens prestation – värdet (ersättningen)

Ovan har konstaterats att ersättningen utgör allt som ges i utbyte för en tjänst och att ersättningen måste ha ett fastställbart värde (Tolsma p. 12).

I målet Aardappelenbewaarplaats (p. 13) angav EU-domstolen26 att ersättningen för en sådan tjänst är ett subjektivt värde med tanke på att beskattningsunderlaget för en transaktion är ersättningen som faktiskt mottas och inte något värde som uppskattas enligt objektiva kriterier. Domstolen har således inga synpunkter på ersättningens storlek. Det krävs endast att ersättning ska ha utgått och att denna utgörs av det faktiska värde som ges i utbyte mot tjänsten. Detta är föga förvånande mot bakgrund av att mervärdesskatt ska tas ut på transaktionens reella värde, dvs. på ett korrekt beskattningsunderlag och därmed undvika skatteundandragande. Någon överprövning av en kommersiellt grundad värdering av prestationerna ska inte ske enligt det gemensamma mervärdesskattesystemet.27 Ersättningens storlek avgörs ytterst av parternas subjektiva värdering av respektive prestation.

När det gäller tvingande partsförhållanden är det svårare att tala om ett subjektivt värde i de fall endera eller båda prestationerna har sin grund i lag eller annan föreskrift. Ersättningen har då det där angivna värdet eller så är det i någon mån objektivt genom att tjänstens utformning är föreskriven. I ett sådant fall uppkommer, som framgått ovan, särskilda frågor när det gäller att fastställa att ersättningen verkligen avser den tillhandahållna tjänsten i sig.

I punkten slår EU-domstolen även fast att ersättningen måste kunna uttryckas i ett belopp som mäts i pengar. Att ersättningen är fråga om ett subjektivt värde har upprepats många gånger av domstolen, se t.ex.Fillibeck(p. 13).

För att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt får enligt artikel 80 i mervärdesskattedirektivet omprövning av beskattningsunderlaget ske till marknadsvärdet vidunder- och överpristransaktioner.

3.5 Säljarens prestation – villkoren (tjänsten)

Beträffande kraven på säljarens prestation är EU-domstolens praxis knapphändig. Av Kennemer (p. 40) följer, som redan framgått, att EU-rätten inte kan anses uppställa något krav på en detaljerad beskrivning av säljarens åtagande. Samma slutsats följer av det förhållandet att ersättningen för en tjänst är ett subjektivt värde28. Ett sådant värde är per definition satt utifrån säljarens prestation som den faktiskt är beskriven.

EU-rätten kan i själva verket inte anses uppställa några krav på prestationens utformning eller slag, endast att en sådan utförts. Detta bekräftas av generaladvokat Jacobs definition av ”förvärv av tjänst”:29 ”Alla betalningar, utom kanske gåvor, är förenade med villkor vars fullgörande, med en semantisk utvidgning, kan beskrivas som en tjänst”. I avsaknad av både uttrycklig reglering och praxis med annat innehåll får det därför anses räcka att det legala förhållandet mellan parterna (normalt avtalet) innebär att säljaren åtar sig att utföra någon form av prestation. Med andra ord får EU-rätten endast anses kräva att betalningen (ersättningen) är förenad med villkor (något slags identifierbar prestation, dvs. tjänsten). Villkorens närmare utformning saknar däremot betydelse när det gäller att fastställa ett direkt samband mellan de utförda prestationerna. Nu angivna tolkning har även stöd i att mervärdesskatten är avsedd att ha en vid tillämpning.

I ett tvingande partsförhållande är det ovanstående av naturliga skäl av mindre betydelse om säljarens prestation är föreskriven.

Aardappelenbewaarplaats(p. 13)

Se förslaget till avgörande iLandboden(p. 24).

4 Avslutning

Av EU-domstolens praxis kan sammanfattningsvis följande härledas. En tjänst är omsatt och föremål för beskattning om tillhandahållandet av den medför konsumtion och ett beskattningsunderlag kan fastställas för den aktuella transaktionen. En tjänst kan emellertid, som i Landboden, vara omsatt utan att beskattning ska ske. Vidare ges omsättningsbedömningen mer konkretion om kravet att ersättning ska ha utgivits för en tjänst ses mer som ett nödvändigt ”praktiskt” villkor för beskattning. Det handlar om att konstatera förekomsten av en transaktion, ett utbyte, med visst värde för att beskattning ska kunna ske. Då bör också erinras om att partsförhållanden med tvingande respektive frivillig grund rimligen inte kan hanteras på samma vis när det gäller att koppla samman en ersättning med en tjänst. I det senare fallet bör det normalt gå att konstatera ett direkt samband mellan prestationerna redan på grundval av ett frivilligt ingånget avtal mellan parterna.

Avslutningsvis kan ifrågasättas om omsättningsprövningen alltid görs på ovan angivna vis i svensk rättstillämpning. Särskilt om en ersättning betecknas som ett bidrag eller liknande torde prövningsgrunderna konsumtion och beskattningsunderlag vara benägna att glida ur sikte. När det gäller bidragsfinansierad verksamhet anges i Skatteverkets handledning30 fyra exempel som anses tala för att omsättning föreligger:

  • Att uppdraget är specificerat.

  • Att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet vis.

  • Att mottagaren har erhållit ersättningen i konkurrens med andra som kan tillhandahålla motsvarande tjänster.

  • Att utbetalaren har rätt till ekonomisk gottgörelse om den tillhandahållna tjänsten är bristfälligt utförd.

Varför dessa skulle ha någon betydelse när det gäller att fastställa beskattningsunderlaget i ett avtalsbaserat partsförhållande framgår inte. Om köparen frivilligt valt att betala ersättning av visst värde för någon form av frivilligt tillhandahållen tjänst finns ett direkt samband mellan prestationerna och ett beskattningsunderlag för transaktionen. Det intressanta är alltså om betalningen är förenad med villkor, inte hur dessa är utformade. Om omsättningen dessutom leder till konsumtion ska beskattning ske. Att i detta sammanhang tala om hur en verksamhet är finansierad är inte ägnat att öka klarheten. Omsättningsbedömningen ska alltid göras på strikt mervärdesskatterättsliga grunder.

Tomas Eurenius är skattejurist och verksam vid Svalner Skatt & Transaktion i Stockholm. Han var dessförinnan i många år verksam vid Finansdepartementets Skatte- och tullavdelning.

Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2011, del 1, s. 142 f.