Skattenytt nr 5 2012 s. 300

Kammarrättsdomar:

Återbetalning av kupongskatt till utländska investeringsfonder med stöd av EU-rätten

1 Inledning

Det råder bråda dagar för den som vill hänga med i utvecklingen på skatteområdet för investeringsfonder. Såväl EU-domstolens praxis som UCITS IV-direktivet har satt flera bollar i rullning, som inte bara har lett till ny svensk lagstiftning på fondområdet utan även flertalet domslut från förvaltningsrätt och kammarrätt som behandlar de svenska kupongskattereglernas tillämpning och förenlighet med EU-rätten.

Den nya skattelagstiftningen för investeringsfonder är tillämplig från den 1 januari 2012 och innebär bland annat att svenska investeringsfonder undantas från inkomstskatt, med ny schablonbeskattning på delägarnivå.1 Lagstiftaren har dessutom valt att undanta vissa utländska investeringsfonder från att betala svensk kupongskatt på utdelning.2 Detta avser utländska investeringsfonder som uppfyller vissa villkor och som hör hemma i en stat inom EU/EES eller i en stat med vilken Sverige har skatteavtal med artikel om informationsutbyte. Lagändringen avseende kupongskatt föranleddes av att man ansåg att ”en hel del” talar för att en bibehållen skattskyldighet för utländska investeringsfonder kan innebära en sådan restriktion av etableringsfriheten eller den fria rörligheten av kapital som är oförenlig med EU-rätten.3

Dessutom har nu Kammarrätten i Sundsvall, den 15 februari 2012, meddelat ett antal domar som ger utländska investeringsfonder inom EU återbetalning av svensk kupongskatt för år innan lagändringen.4 Kammarrätten anger att de svenska reglerna är EU-stridiga eftersom de innebär att utländska investeringsfonder som erhåller utdelning från ett svenskt aktiebolag påförs kupongskatt5, medan svenska investeringsfonder i praktiken kan motta utdelning skattefritt eftersom de erhåller skattemässigt avdrag för utdelning som de lämnar till andelsinnehavarna6. Det återstår nu att se om Skatteverket överklagar och i så fall om prövningstillstånd medges.

Det kan härutöver nämnas att för utländska kontraktsrättsliga fonder, såsom fonder av typen FCP, råder det viss förvirring vad gäller svensk kupongskatt efter en dom från Kammarrätten i Sundsvall den 2 mars 2011, som följts av liknande förvaltningsrättsdomar den 11 november 2011. Domarna innebär att eftersom en FCP är kontraktsrättslig kan den inte anses vara en utländsk juridisk person. Därmed är fonden inte heller skattskyldig för kupongskatt i Sverige. På denna grund beviljade kammarrätten och förvaltningsrätten fonderna återbetalning av kupongskatten. Förvirringen efter domarna består främst i frågor kring i vilken utsträckning en FCP och andra kontraktsättsliga fonder är utdelningsberättigade och om beskattning hos andelsägarna skulle aktualiseras om så inte var fallet. Domarna har överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen.

I denna artikel lämnar jag en redogörelse för och kommenterar kammarrättens domar den 15 februari 2012 avseende de svenska kupongskattereglernas förenlighet med EU-rätten för utdelning till utländska investeringsfonder. Därefter kommenterar jag domarna utifrån ett tredjelandsperspektiv. Slutligen belyser jag kortfattat problematiken för kontraktsrättsliga fonder i och med de ovan nämnda FCP-domarna.

Se bl.a. 6 kap. 5 § IL, 42 kap. 43 och 44 §§ IL och Prop. 2011/12:1, s. 400 ff.

4 § nionde stycket kupongskattelagen, samt Prop. 2011/12:1, s. 408 ff.

Prop. 2011/12:1, s. 409; För en närmare redogörelse av alla lagändringarna hänvisas till Lars Samuelsons artikel ”Ny fondbeskattning och andra anpassningar till gränsöverskridande fondverksamhet” i SN 2012 nr 1-2, s. 16–28.

Kammarrätten i Sundsvalls domar den 15 februari 2012 i Mål 27-10, Mål 448-452-11, Mål 981-10, Mål 693-10, Mål 964-10, Mål 2570-10, Mål 2677-10, Mål 2685-10, Mål 2684-10, Mål 2683-10, Mål 2682-10, Mål 2686-10, Mål 2687-10, Mål 1756-10. KPMG har agerat som rådgivare i nio av dessa processer.

1, 4 och 5 §§ Kupongskattelagen (KupL).

39 kap. 14 § första stycket 3 IL.

2 Kammarrättens domar den 15 februari 2012

2.1 Sammanfattning av domarna

Målen gällde investeringsfonder inom EU, främst Luxemburgska SICAVer, brittiska OEICar, men även ett finskt publikt aktiebolag. Investeringsfonderna erhöll utdelning på portföljinvesteringar i svenska aktier under åren 2000 och framåt. På utdelningen innehölls svensk kupongskatt om 5 procent för brittiska OEICar efter nedsättning enligt Sveriges skatteavtal med UK, 15 procent för det finska publika aktiebolaget efter nedsättning enligt det nordiska skatteavtalet och 30 procent för Luxemburgska SICAVer, eftersom SICAVer inte omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg och därför inte kan få nedsättning.

Frågan som var föremål för prövning i målet var huruvida fonderna har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt på utdelning med hänsyn till EU-rätten.7 I denna sakfråga var Kammarrättens domar identiska för samtliga fonder.

Kammarrätten fastställde först, med hänvisning till Amurta domen8, att bestämmelserna innebär att Sverige behandlar utländska investeringsfonder på ett sätt som kan avhålla dem från att investera i Sverige och att detta förhållande utgör en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Rätten konstaterade att svenska och utländska investeringsfonder befinner sig i jämförbara situationer, men att utländska fonder behandlas mindre förmånligt. De svenska interna bestämmelserna medger avdrag för de medel som delats ut vilket gör att de svenska fonderna har ett incitament att dela ut avkastningen och på så sätt minska sitt skatteunderlag. En utländsk fond påförs kupongskatt utan motsvarande avdragsmöjligheter.

Kammarrätten diskuterade därefter om de svenska reglerna kan rättfärdigas. Rätten konstaterade först att för att ett argument baserat på skattesystemets inre sammanhang ska vinna framgång måste det visas att det föreligger ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och den kompensation i form av ett visst skatteuttag som svarar mot denna fördel. I den svenska lagstiftningen är det den svenska investeringsfonden som åtnjuter skattefördelen (genom att befrias från skatt för vidareutdelade medel) medan kompensationen eller beskattningen placerats hos andelsägarna. Kammarrätten drog slutsatsen att även om Sverige saknar beskattningsrätt för den inkomst som överförs på investeringsfondens utländska ägare är skillnaden i behandling inte motiverad för att upprätthålla det svenska skattesystemets inre sammanhang. Rätten ansåg att detta även stöds av lagrådsremissen i april 2011 till lagändringarna som innebär att man tar bort beskattningen av svenska investeringsfonder samt att vissa utländska investeringsfonder ska undantas från skyldighet att betala kupongskatt på utdelning. Hänvisning gavs till EU-domstolens dom i Metallgesellschaft p. 74, där det anges att det faktum att de diskriminerande reglerna i fråga sedermera avskaffats visar att skatten inte var nödvändig för att skattesystemet i fråga skulle fungera.9

Kammarrätten sammanfattade med att eftersom skillnaden i behandling inte går att rättfärdiga, varken med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang eller med några andra skäl, är fonderna berättigade till återbetalning av den erlagda kupongskatten.

För en redogörelse för relevant rättspraxis från EU-domstolen samt en kommentar avseende de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten med hänsyn till investeringsfonder och pensionsfonder, se min tidigare artikel ”Har Sverige rätt att ta ut källskatt på utdelning? – möjlig framtida lagändring i linje med EG-rätten” i SN 2010 nr 1-2, s. 24–33, samt Carina Möllefors och Daniel Wijks artikel avseende Förvaltningsrättens domar ”De svenska kupongskattereglernas förenlighet med EU-rätten” i SN 2010 s. 816 ff.

C-379/05.

C-397/98.

2.2 Kommentar

Kammarrättens domar innebär att svensk kupongskatt inte skulle ha tagits ut på utdelning från svenska bolag till vissa utländska investeringsfonder. Ett antal utländska investeringsfonder har redan yrkat återbäring och är nu ett steg närmare återbetalning, medan de som ännu inte har ansökt kan göra det för de senaste fem kalenderåren. Hur stora summor det rör sig om totalt och vilken påverkan detta kan tänkas ha på den svenska statsbudgeten återstår att se, men det kan nämnas att den kupongskatt som ska återbetalas enligt kammarrättens domar den 15 februari 2012 uppgår till cirka 200 miljoner kronor.

Det är intressant att notera att till skillnad från förvaltningsrätten lade kammarrätten ingen vikt vid huruvida den utländska investeringsfonden hade visat att utdelning verkligen lämnats till dess andelsägare. Alla utländska investeringsfonder i fråga, oavsett ’distribution policy’, medgavs avdrag i kammarrättens domar. Skälet för detta var att rätten ansåg att de svenska reglerna var diskriminerande redan i och med att utländska fonder inte fått samma skatteincitament eller möjlighet som sina svenska motsvarigheter att dela ut medel till sina andelsägare. Jag håller med kammarrätten på denna punkt.10 Svenska fonder vet att de kan undvika beskattning genom att vidareutdela och väljer därför att inte ackumulera vinster i fonden. En utländsk fond har rimligen aldrig haft den valmöjligheten i och med att reglerna om kupongskatt inte innehåller en liknande bestämmelse. Häri ligger det således en negativ särbehandling.

Kammarrättens resonemang avseende skattesystemets inre sammanhang avviker även det från förvaltningsrättens.11 Förvaltningsrätten kom i sina domar, som gavs innan lagförslaget om nya regler om investeringsfonder, fram till att de svenska reglerna kan rättfärdigas mot bakgrund av skattesystemets inre sammanhang. Det svenska systemet med ekonomisk dubbelbeskattning innebär att både ett aktiebolags vinst och den utdelning som lämnas till bolagets delägare beskattas. I motsats till vad kammarrätten kom fram till skulle det enligt förvaltningsrätten inte vara möjligt att tillämpa detta system när det gäller utdelning till utländska investeringsfonder utan att påverka skattesystemets inre sammanhang eftersom Sverige saknar beskattningsrätt för den inkomst som överförs på utländska fondandelsägare. Kammarrätten fann som sagt att även om Sverige saknar beskattningsrätt för inkomst som förs över på utländska fondandelsägare kan detta inte motivera en diskriminerande behandling. Det kan noteras att EU-domstolens dom i Manninen är hjälpsam för kammarrättens resonemang. Där bekräftades att omständigheten att landet som beviljar skattefrihet (förmånen) inte förfogar över beskattningen (nackdelen) ansågs inte kunna rättfärdiga restriktiva regler.12 Detta finner även stöd i en dom från EU-domstolen den 6 oktober 2011 i målet Kommissionen mot Portugal.13 Målet gällde portugisisk källskatt på utdelning till utländska pensionsfonder. Republiken Portugal hade i detta hänseende argumenterat att undantaget från skatt på inkomster för portugisiska pensionsfonder kompenseras av beskattningen hos pensionstagare bosatta i Portugal. EU-domstolen fann dock att ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och kompensationen inte hade visats. EU-domstolen konstaterade att det inte hade visats att utländska pensionsfonders portugisiska pensionssparares inkomster inte beskattades i Portugal även dem (se punkt 36–41).

Kammarrätten hänvisade till lagändringarna för investeringsfonder som stöd för sin slutsats avseende skattesystemets inre sammanhang. Investeringsfonder är numera helt skattebefriade; oavsett om de vidareutdelar eller inte. Lagstiftaren valde med andra ord att ta bort kravet på vidareutdelning. Detta åskådliggör att ett krav på vidareutdelning för att få skattebefrielse enligt lagstiftaren inte är nödvändigt för att det svenska skattesystemet ska fungera. Jag håller med om att detta styrker slutsatsen att skattesystemets inre sammanhang inte motiverar den negativa särbehandling som den svenska lagstiftningen ger upphov till. Det kan noteras att kammarrättens resonemang i detta hänseende tycks ligga nära en proportionalitetsbedömning. Skattesystemets inre sammanhang kan inte åberopas som rättfärdigandegrund när diskriminering kan åtgärdas utan att syftet med bestämmelserna eller skattesystemets inre sammanhang äventyras (se exempelvis Manninen, punkt 46 och Lenz14, punkt 38). Genom att undanta både svenska och utländska fonder från beskattning undviks en negativ särbehandling utan att skattesystemets inre sammanhang riskeras. Detta skulle därmed kunna ses som en mindre ingripande åtgärd än att bibehålla den diskriminering som föreligger enligt reglerna innan lagändringen.

Enligt min mening är kammarrättsdomarna i linje med EU-domstolens väl etablerade praxis avseende källskatt på utdelning. En snarlik situation har dock inte varit föremål för EU-domstolens specifika prövning ännu och från det perspektivet anser jag att det är förvånande att kammarrätten inte begärde förhandsbesked från EU-domstolen. Frågorna som behandlas är inte lätta och svaren är inte helt givna. Ett förhandsbesked skulle visserligen ha dragit ut på tiden ytterligare, men en bekräftelse från EU-domstolen kunde ha varit hjälpsam för rättssäkerheten; för att säkerställa enhetlig tillämpning av EUF-fördraget.

Vilket framgår av min kritik mot förvaltningsrättens dom i min tidigare artikel, SN 2010 nr 1-2, s. 24–33.

För en analys av förvaltningsrättens resonemang kring skattesystemets inre sammanhang, se Möllefors/Wijk i SN 2010 s. 816 ff.

C-303/07.

C-493/09.

C-315/02.

3 Återbetalning av kupongskatt till investeringsfond utanför EU/EES

Det är mycket som talar för att kammarrätten skulle ha kommit till samma slutsats även för en investeringsfond med hemvist i tredjeland, dvs. i ett land utanför EU. Några mål avseende investeringsfonder i tredjeland, främst USA, som betalat kupongskatt på utdelning från svenska bolag väntar på avgörande i förvaltningsrätten och kammarrätten. Frågan är därmed mycket aktuell.

De svenska reglerna strider, i enlighet med kammarrättens dom, mot kapitalets fria rörlighet i artikel 63 EUF-fördraget (tidigare artikel 56 EG). Det kan något förenklat nämnas att när det är fråga om ett andelsinnehav som ger ett betydande inflytande över bolagens beslut och möjlighet att bestämma över bolagets verksamhet är etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget (tidigare artikel 43 EG) tillämplig och inte kapitalrörelsefriheten.15 Etableringsfriheten gäller bara inom EU. Hade investeringsfonderna i detta fall haft ett betydande inflytande skulle således en tillämpning på tredjeland inte komma i fråga. Nu rör det sig dock om små portföljinvesteringar och kapitalrörelsefriheten är därmed aktuell.

Av artikel 63 EUF-fördraget framgår uttryckligen att kapitalets fria rörlighet inte bara är tillämplig inom EU, utan även på kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och länder utanför EU. Ordalydelsen gör inte någon begränsning av bestämmelsernas räckvidd eller i övrigt någon distinktion mellan kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater och mellan medlemsstater och länder utanför EU. Det är väl etablerat i EU-domstolens rättspraxis att EU:s kapitalrörelsefrihet kan åberopas vid nationell domstol med avseende på kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeländer och medföra att nationella bestämmelser som strider mot friheten inte får tillämpas, oavsett vilken kategori av kapitalrörelser som är i fråga.16 EU-domstolen har vidare bekräftat att personer med hemvist utanför EU kan åberopa rättigheter från EUF-fördraget.17

Det finns dock ett par begränsningar vid tillämpningen av kapitalrörelsefriheten som endast berör kapitalrörelser med tredjeland. För det första finns det en så kallad standstillklausul i artikel 64 EUF-fördraget som innebär att restriktiva bestämmelser som var i kraft den 31 december 1993 inte påverkas av kapitalrörelsefriheten för tredjeland. Denna bestämmelse tillämpas, enligt sin ordalydelse, endast på ”direkta investeringar”. Innebörden av direkta investeringar har inte definierats i EUF-fördraget men enligt EU-domstolens praxis, med hänvisning till bilaga 1 till Direktiv 88/367, avses ”andelar som förvärvats i syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga och direkta ekonomiska relationer mellan aktieägaren och det berörda bolaget och att möjliggöra för aktieägaren att effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget”.18 Är detta inte fallet får en restriktion för kapitalrörelser som är förbjuden enligt artikel 63 EUF inte tillämpas, inte heller gentemot tredje land.

Enligt väl etablerad rättspraxis från EU-domstolen utgör portföljinnehav av aktier inte en direkt investering eftersom aktieinnehaven inte ger aktieägaren möjlighet att effektivt delta i företagets ledning.19 Denna princip har bland annat även bekräftats av EU-domstolen den 10 februari 2011 i målet Haribo Salinen.20 I detta mål, som rörde beskattning av mottagen utdelning, fann EU-domstolen att de Österrikiska reglerna som undantog inhemsk utdelning och utdelning från EU/EES från beskattning, medan utdelning från tredjeland beskattades, stred mot kapitalrörelsefriheten. Målet bekräftar bland annat att standstillklausulen i artikel 64 inte hindrar tillämpning av kapitalfriheten när relevant aktieinnehav understiger 10 procent eftersom det då inte är fråga om direkt investering.

För de portföljinnehav som är i fråga vad avser de investeringsfonder i tredjeland som ansökt om återbäring av kupongskatt i Sverige är det således mycket sannolikt att standstillklausulen i artikel 64 inte är tillämplig, även om det anses att de svenska kupongskattereglerna införts före den 31 december 1993, eftersom aktieinnehaven inte ger fonden någon möjlighet att effektivt delta i företagets ledning.

För det andra har rättspraxis från EU-domstolen visat att det finns en skillnad i tillämpningen av rättfärdigandegrunder för kapitalrörelser med tredjeland. Detta avser främst rättfärdigande på grund av behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll.

EU-domstolen har slagit fast att behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll visserligen utgör en tvingande hänsyn till allmänintresset, men inom EU har EU-domstolen inte accepterat denna rättfärdigandegrund eftersom Direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd uppställer en ram för samarbete mellan behöriga myndigheter i medlemsstaterna som gör det möjligt att tillhandahålla nödvändig information.21 Enligt A-målet kan dock inte den rättspraxis som avser kapitalrörelser inom EU i sin helhet tillämpas på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer, eftersom sådana rörelser ingår i ett annat rättsligt sammanhang.22 Med detta avses främst att Direktiv 77/799 inte kan tillämpas på myndigheterna i ett tredjeland, när detta land inte iklätt sig någon skyldighet till ömsesidigt bistånd. I A-målet, som behandlade den svenska Lex Asea lagstiftningen och specifikt avsåg en transaktion med Schweiz, drog EU-domstolen slutsatsen att när det för viss skattebehandling krävs att vissa villkor är uppfyllda och när de behöriga myndigheterna bara kan kontrollera att så är fallet om de får tillgång till uppgifter från en stat i ett tredjeland, då kan diskriminerande regler rättfärdigas om det inte är möjligt att erhålla den nödvändiga informationen. När länderna i fråga har ingått ett skatteavtal som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte, eller om det finns ett avtal i övrigt mellan länderna avseende ömsesidigt bistånd, exempelvis OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden, kan reglerna dock inte rättfärdigas på denna grund eftersom möjlighet då finns att erhålla nödvändig information.23 Å andra sidan, när det inte finns ett skatteavtal med informationsutbytesklausul eller något annat sådant avtal, vilket var fallet med Schweiz i A-målet, då kan reglerna i fråga bara rättfärdigas om det har visats att det inte är möjligt att erhålla den nödvändiga informationen. Ett liknande resonemang fördes i Italien mot Kommissionen avseende Liechtenstein som inte heller hade en tillämplig informationsutbytesklausul.24 Att det är tillräckligt att det föreligger ett avtal om ömsesidigt bistånd avseende handräckning och att det inte krävs ett omfattande avtal om bistånd vid handräckning och indrivning mellan den aktuella medlemsstaten och det aktuella tredjelandet bekräftas i målet Haribo Salinen.20

Det kan således konstateras att för investeringsfonder med hemvist i länder utanför EU som ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte (majoriteten av Sveriges skatteavtal) är det mycket sannolikt att samma slutsats som för investeringsfonder inom EU kommer att dras, med hänsyn till i vilken utsträckning de svenska kupongskattereglerna är diskriminerande. Det är med andra ord sannolikt att Sverige kan komma att tvingas betala tillbaka erhållen kupongskatt även till investeringsfonder i vissa länder utanför EU.

Det kan noteras att detta är i linje med den svenska lagändring som gäller från den 1 januari 2012 som undantar vissa utländska investeringsfonder från kupongskatt (se ovan). I propositionen nämns bland annat att de föreslagna reglerna bör prövas mot principen om den fria rörligheten av kapital ”vilket medför att även investeringsfonder som hör hemma i tredjeland ska undantas från kupongskatt”.26 Undantaget från kupongskatt har alltså utsträckts även till tredje land för investeringfonder i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte för att försäkra att de föreslagna svenska reglerna är förenliga med EU-rätten.

FII GLO (C-446/04), punkt 38 och 65.

Se exempelvis A-målet (C-101/05), punkt 27 och FII GLO (C-446/04).

Se Fidium Finanzt (C-452-/04), Sanz de Lera (C-163/94, C-165/94, C-250/94) och Ospelt (C-452/01). Det kan också noteras att Högsta Domstolen i Nederländerna har bekräftat att medlemsstaterna måste utsträcka principerna om kapitalfriheten även till skattskyldiga med hemvist i tredje land (se mål nr 43874, dom daterad den 25 september 2009).

EUD har ansett att nomenklaturen till bilaga 1 till Direktiv 88/367 som anger 13 kategorier av kapitalrörelser ska vara vägledande, se Kommissionen mot Nederländerna, C-282/04, punkt 19, samt FII GLO, C-446/04, punkt 178 ff.

Se exempelvis FII GLO.

C-436/08.

Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier. Se exempelvis C-451/05, Elisa, C-204/90, Bachmann, C-150/04, Kommissionen mot Danmark, C-254/97, Baxter, C-39/04, Laboratoires Fournier.

Se A, C-101/05, punkt 60, samt även Rimbaud (C-72/09).

Italien mot Kommissionen C-540/07, A-målet C-101/05, FII GLO 446/04, Haribo Salinen C-436/08; Notera också att den franska högsta domstolen (Counseil d’Etat) har dömt i mål Nr 344678 att ”I andra fall kan det inte uteslutas, så tillvida att kapitalrörelser från och till tredjeland sker i ett annat rättsligt sammanhang än inom EU, att myndigheten i fråga skulle kunna visa att källskatten är rättfärdigad med hänvisning till behovet av att tillgodose effektiv skattekontroll. Men denna rättfärdigandegrund kan i princip inte åberopas mot en skattebetalare i ett tredjeland vilket, liksom USA, har ett skatteavtal med Sverige med en informationsutbytesklausul.”.

Kommissionen mot Italien, C-540/07 avsåg ett EES-land. Vad avser rättfärdigandegrunden i fråga gäller samma problematik för EES länder som för länder utanför EES eftersom inte heller EES-länder omfattas av direktiv 77/799/EEG. Notera dock en på denna punkt något avvikande dom i Kommissionen mot Portugal C-493/09, punkt 45–50.

C-436/08.

Prop 2011/12:1, sid 409.

4 FCP-domar

4.1 Sammanfattning av domarna

I sammanhanget kan belysas att situationen avseende svensk kupongskatt för utländska kontraktsrättsliga investeringsfonder skiljer sig markant från associationsrättsliga, vilket bekräftats i en dom från Kammarrätten i Sundsvall den 2 mars 2011.27

Frågan i målet var om en Luxemburg FCP-fond hade rätt till återbetalning av svensk kupongskatt på utdelning från svenska bolag under 2008.

Kammarrätten konstaterade att skattskyldighet för kupongskatt enligt 4 § kupongskattelagen föreligger för utdelningsberättigad bl.a. om denne är en utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe här i riket. Det krävs med andra ord att mottagaren både är utdelningsberättigad och en utländsk juridisk person för att skattskyldighet ska komma i fråga. Utdelningsberättigad är enligt 2 § kupongskattelagen den som är berättigad att lyfta utdelningen för egen del vid utdelningstillfället. Med begreppet ”utländsk juridisk person” avses enligt 6 kap. 8 § IL en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma; (1) den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter; (2) den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter; och (3) enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Kammarrätten påpekade därefter att det av utredningen i målet framgår att fonden är organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond och att fonden därför inte kan anses vara en utländsk juridisk person. Kammarrätten hänvisade till RÅ 2009 not. 38 där Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att en fond av typen FCP inte var att anse som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL utan som en investeringsfond.

Kammarrätten drog slutsatsen att eftersom fonden inte är en utländsk juridisk person är den inte heller skattskyldig för kupongskatt och att kupongskatten därför ska återbetalas till fonden.

I tre senare mål den 11 november 2011 fann Förvaltningsrätten i Falun, med hänvisning till Kammarrättens dom ovan, att tre FCP-fonder i Luxemburg har rätt till återbetalning av svensk kupongskatt.28 I målen hade fonderna gett som grund till återbetalning att det svenska uttaget av kupongskatt strider mot EU-rätten. Förvaltningsrätten tog dock aldrig upp frågan om EU-diskriminering utan konstaterade att i enlighet med den tidigare kammarrättsdomen är en FCP-fond inte att beakta som en utländsk juridisk person. Förvaltningsrätten slog även fast att i följd av kammarrättens bedömning att rätt till återbetalning förelåg bör utgångspunkten vara att en luxemburgsk fond av typen FCP också är att betrakta som utdelningsberättigad. Förvaltningsrätten noterade dock att kammarrätten inte hade gett någon närmare motivering till varför fonden skulle anses som utdelningsberättigad, trots att skatteverket i det målet ifrågasatt detta och alternativt framfört att fondens andelsägare, alternativt fondbolaget, istället skulle ses som utdelningsberättigade. Förvaltningsrätten drog slutsatsen att eftersom en FCP-fond enligt kammarrättens dom inte är att beakta som en utländsk juridisk person, och skatteverket i dessa mål inte ifrågasatt att fonderna är att betrakta som utdelningsberättigade, har fonderna rätt till återbetalning av aktuell kupongskatt.

Samtliga domar har överklagats av Skatteverket.

Mål 1293-10.

Mål 5837-10, Mål 5838-10 och Mål 5839-10.

4.1 Kommentar

Det står klart, både av kammarrättens dom och den tidigare domen från Högsta förvaltningsdomstolen, att en investeringsfond av typen FCP inte är att betrakta som en utländsk juridisk person. Enligt kammarrättens strikta tolkning av § 4 kupongskattelagen innebär detta att FCP-fonder inte är skattskyldiga till kupongskatt. Genom att bevilja återbetalning av kupongskatt till fonden har Kammarrätten indirekt bekräftat att fonden anses vara utdelningsberättigad. Om domen står sig i Högsta förvaltningsdomstolen skulle det således vara möjligt att undvika svensk kupongskatt, både på fond och delägarnivå, när en mottagare är utdelningsberättigad men inte anses vara en utländsk juridisk person. I och med att Kammarrätten över huvud taget inte tog upp frågan om utdelningsberättigande kvarstår dock ett antal frågetecken. I någon mån ställdes denna fråga på sin spets och bekräftades i de senare förvaltningsrättsdomarna, men man kan undra om förvaltningsrätten hade gjort en annan bedömning om Skatteverket i de målen hade argumenterat att fonden inte var utdelningsberättigad; och om man i så fall hade gått emot kammarrättens dom.

Det kan noteras att kammarrätten i mål 1293-10 inte följde förvaltningsrättens dom i det målet.29 Förvaltningsrätten ansåg visserligen, i likhet med Kammarrätten, att FCP-fonden inte var en utländsk juridisk person och därmed inte var skattskyldig, men att mottagen utdelning ansågs ha uppburits av fonden för andelsägarnas räkning och att fondens andelsägare därför bör betraktas som utdelningsberättigade. Därmed menade förvaltningsrätten att det ankommer på respektive andelsägare, och inte på fonden, att ansöka om återbetalning av erlagd kupongskatt. Det kan tänkas att en sådan situation troligen skulle innebära stora praktiska svårigheter för andelsägarna. Inför varje utdelningstillfälle skulle man vara tvungen att identifiera och särredovisa varje fondandelsägares skattemässiga status och hemvist för att kunna få nedsättning av kupongskatten direkt vid källan, vilket skulle försvåra och komplicera investeringar i FCP och andra kontraktsrättsliga fonder.

Det är mycket möjligt att även andra kontraktsrättsliga fonder, såsom exempelvis många tyska investeringsfonder som, liksom svenska, generellt är kontraktsrättsliga, inte uppfyller villkoren för en ”utländsk juridisk person”. Enligt kammarrättens dom i mål 1293-10 skulle dessa fonder således inte heller vara skattskyldiga till svensk kupongskatt. Det är vidare möjligt att de fortfarande anses vara utdelningsberättigade. Detta skulle betyda att Sverige inte alls skulle ha tagit ut kupongskatt på utdelning till sådana fonder och att återbetalning ska medges. Enligt information från Skatteverket den 24 januari 2012 angående undantaget från kupongskatt för utländska investeringsfonder från den 1 januari 2012 indikeras att det avses, om villkoren för tillämpning i övrigt är uppfyllda, att skattefrihet enligt de nya reglerna gäller för bl.a. UCITS-fonder ”oavsett om fonden är bildad på kontraktsrättslig grund, enligt trustlagstiftning (unit trusts) eller på associationsrättslig grund”.30 För en kontraktsrättslig fond som inte är att anse som en utländsk juridisk person är det oklart på vilken grund fonden är undantagen från kupongskatt: Man kan fråga sig om fonden för skattefrihet måste visa att den inte är en utländsk juridisk person, men ändå utdelningsberättigad, för att undvika beskattning hos fondandelsägarna; eller om det räcker för skattefrihet att visa att fonden uppfyller kraven enligt den nya lagstiftningen.

Det återstår att se hur Högsta förvaltningsdomstolen ser på saken. Det torde vara utan tvivel, med tanke på tidigare rättspraxis, att en FCP fond inte är att anse som en utländsk juridisk person i den mening som avses i 6 kap. 8 § IL, men det är inte helt självklart hur Högsta förvaltningsdomstolen väljer att tillämpa 4 § kupongskattelagen och om en FCP-fond anses vara utdelningsberättigad. Varken kammarrätten eller förvaltningsrätten tycks hittills ha gjort någon ordentlig utredning om en FCP-fonds status som utdelningsberättigad.

Att den svenska lagstiftningen har separerat begreppen ”utdelningsberättigad” och ”utländsk juridisk person” vid bedömningen av om det föreligger skattskyldighet för kupongskatt är enligt min mening olyckligt. Ofta går begreppen hand i hand – som utländsk juridisk person är man i regel utdelningsberättigad och tvärt om – men som de behandlade målen har visat behöver detta inte alltid vara fallet. Det finns med andra ord möjligen ett lagtekniskt problem för utdelningar till fonder och andra investerare som visserligen är utdelningsberättigade, men som inte uppfyller kraven för en utländsk juridisk person. Om kammarrättens dom står sig kommer således flertalet kontraktsrättsliga investeringsfonder att kunna kräva tillbaka felaktigt uttagen kupongskatt, men samtidigt eventuellt riskera beskattning på delägarnivå om det inte går att visa att fonden är utdelningsberättigad.

Förvaltningsrätten i Falun, mål 237-10.

Dnr 131 48746-12/111.

5 Sammanfattande bedömning

Rättsläget för utländska investeringsfonder avseende svensk kupongskatt på mottagen utdelning innan lagändringen den 1 januari 2012 är i nuläget något osäkert.

Allt talar just nu för att utländska investeringsfonder har rätt till återbäring av erhållen svensk kupongskatt med hänvisning till EU-rätten eftersom de svenska kupongskattereglerna av kammarrätten har ansetts strida mot kapitalrörelsefriheten. Denna princip gäller för investeringsfonder inom EU och kan såsom visats sannolikt även utsträckas till fonder utanför EU i länder med avtal med Sverige om ömsesidigt bistånd avseende handräckning eller skatteavtal med informationsutbytesklausul. Om Kammarrätten i Sundsvalls domar den 15 februari 2012 överklagas och prövningstillstånd medges återstår att se om Högsta förvaltningsdomstolen frågar EU-domstolen efter förhandsbesked eller om man går samma väg som kammarrätten. Även fastän beloppen som eventuellt kan återbetalas för de relevanta åren är ansenliga, är inverkan i stort förmodligen begränsad, särskilt med tanke på att reglerna från den 1 januari 2012 har ändrats till att medge skattefrihet för många utländska investeringsfonder och att återbäring för investeringsfonder som inte redan har ansökt är begränsad till de senaste fem åren.

Domarna avser, som nämnts, främst Luxemburgska SICAVer och brittiska OEICar inom EU. Ett antal ytterligare mål avseende dessa och andra fondtyper, samt pensionsfonder och livförsäkringsbolag, väntar på avgörande i kammarrätten och förvaltningsrätten, tillsammans med flertalet mål för investeringsfonder och pensionsfonder inom EES och i länder utanför EU/EES.

För kontraktsrättsliga fonder såsom en FCP finns det, som visats, ytterligare en grund att yrka återbäring, nämligen med hänvisning till att fonden inte är en utländsk juridisk person och därmed inte skattskyldig enligt 4 § kupongskattelagen. Kammarrätten i Sundsvalls dom den 2 mars 2011 har dock överklagats och rättsläget är ännu något osäkert. Om Högsta förvaltningsdomstolen till skillnad från kammarrätten anser att FCP:n inte är utdelningsberättigad, men i övrigt följer kammarrättens dom, kan kupongskatt eventuellt komma att tas ut på fondandelsägarna, vilket skulle ge upphov till praktiska komplikationer, minskad svensk konkurrenskraft och ett svårt rättsläge för olika typer av kontraktsrättsliga fonder, och möjligen även unit trusts, runt om i världen. Huruvida denna princip även skulle kunna utsträckas till andra typer av investerare, såsom pensionsfonder, är också mycket ovisst.

Caroline Väljemark är verksam som skattejurist hos KPMG AB.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2020 2021 2022
Prisbasbelopp 47 300 47 600 48 300
Förhöjt pbb. 48 300 48 600 49 300
Inkomstbasbelopp 66 800 68 200 71 000
Utdelning fåmansföretag
År 2020 2021 2022
Schablonbelopp 177 100 183 700 187 550

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2020 2021 2022
Räntesats 0,50 0,50 0,50
Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10 0,23

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal 25 % 25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1955 1956 - 1998
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...