A 14 Tolkning och tillämpning av skattelag

1 Allmänt

De senaste årens kommentarer under denna rubrik har främst rört frågor om genomsyn och skatteflykt. Denna gång kommenteras dock också två fall som enligt min mening är av mer allmänt intresse ur tolkningsperspektiv.

2 Verklig innebörd

HFD 2011 ref. 35. A, bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige, ansökte om förhandsbesked. Han omfattades av reglerna om byggnadsrörelse i 27 kap. IL. Vinster som uppkommit efter avveckling av ett fastighetsbestånd hade samlats i det av A helägda cypriotiska bolaget O. A övervägde att låta bolaget O investera i en fastighet i Singapore. I samband med det skulle A ingå ett avtal med en fastighetsfond i Luxemburg som är specialiserad på investeringar i fastigheter i Singapore. Avtalet skulle innebära att A gavs en option att sälja andelarna i bolaget till fonden. Både SRN och HFD ansåg att A:s aktier i det cypriotiska bolaget O, i det fall O förvärvar en fastighet i Singapore, inte skulle utgöra lagerandelar enligt 27 kap. IL. Vad avsåg den efterföljande avyttringen av andelar i bolaget O undrade A vilken artikel i skatteavtalet med Singapore som skulle tillämpas. A menade att en tillämpning av skatteavtalet skulle innebära att kapitalvinsten skulle vara skattefri i Sverige. SRN menade dock att istället avtalet med Cypern skulle tillämpas. Artikel X i avtalet med Singapore innebär att avyttring av andel i bolag som förvaltar fastigheter belägna i Singapore, skall beskattas endast i Singapore. Artikel 13 i avtalet med Cypern stadgar att beskattning endast skall ske där överlåtaren har hemvist, dvs. i detta fall Sverige.

HFD uppfattade förutsättningarna i ansökan så att ett villkor för att fonden skulle utfärda optionen var att bolaget skulle förvärva fastigheten. Dessa transaktioner skulle ske samtidigt. Det saknades närmare uppgifter om fondens eventuella delaktighet i själva fastighetsförvärvet. Det var oklart om fonden skulle uppträda som säljare eller förmedlare av fastigheten, hur lång tid som skulle förflyta mellan fastighetsförvärvet och andelsöverlåtelsen samt hur fonden avsåg att hantera andelarna i det cypriotiska bolaget efter förvärvet. HFD menade att underlaget i ansökan inte var tillräckligt för att den verkliga innebörden av de planerade transaktionerna skulle kunna bedömas. HFD beslutade därför att undanröja förhandsbeskedet gällande den andra frågan och avvisa ansökan i den delen. Två av de fem justitieråden framförde i ett särskilt yttrande en skarp markering. Det kunde enligt dem givetvis hävdas att det är av vikt för en sökande att få svar på frågan om ett visst förfarande utlöser beskattning hos honom eller inte. Men även mer allmänna synpunkter måste enligt justitieråden beaktas. Det kan nämligen inte vara en uppgift för rättsväsendet att lämna förhandsbesked om förfaranden som är ofullständigt redovisade eller som ligger nära skatteflykt utan att frågan om skatteflyktslagens tillämplighet ställs. Därför är det nödvändigt att i sådana fall anlägga en restriktiv syn på frågan om förhandsbesked bör lämnas.

Det är inte lätt att förstå HFD:s beslut och de två justitierådens yttrande. Vill man spekulera kan anledningen vara att HFD inte ville binda upp sig för ett svar med innebörd att en försäljning i två steg av först bolaget och sedan fondandelarna i det Luxemburgska bolaget skulle leda till ett skattefritt uttag av vinstmedel från det cypriotiska bolaget. En kännedom om samtliga transaktioner, och hur dessa skulle gå till, skulle kunna leda till en bedömning av huruvida den verkliga innebörden av transaktionerna egentligen skulle kunna vara att A ansågs avyttra andelarna i det cypriotiska bolaget direkt och inte via det luxemburgska fondbolaget. Alternativt skulle skatteflyktslagen kunna bli tillämplig. Kanske litade inte HFD på att det var avtalet med Cypern som var tillämpligt och inte avtalet med Singapore. Enligt min mening är emellertid den viktiga kontentan att HFD fortfarande anser sig vilja ha möjligheten att bedöma om den verkliga innebörden av en eller flera transaktioner avviker från dem form de getts.

3 Tolkning

Rättsfallet HFD 2011 ref. 79 handlar om återföring av skogsavdrag och väcker många frågor om skatterättslig lagtolkning. Jag har därför valt att föra en omfattande diskussion om målet. Det har redan uppmärksammats med en debattartikel i Skattenytt av Urban Rydin.1 Se även Robert Påhlssons kommentar i detta nummer.2

M.H. sålde sin andel av en skogsfastighet vilken hon hade fått i gåva. Föregående ägare hade medgivits skogsavdrag och frågan var om M.H. med anledning av sin avyttring var skyldig att återföra och beskattas för skogsavdraget. Enligt 26 kap. 2 § st. 1 punkt 2 IL, ska skogsavdrag återföras vid avyttring. Det står inte uttryckligen i bestämmelsen att avdrag som gjorts av tidigare ägare ska återföras, dvs. att sådana tidigare medgivna avdrag ska omfattas av kontinuitet. Däremot finns i 26 kap. 1 § st. 3 IL andra uttryckliga bestämmelser om kontinuitet med anledning av vissa benefika förvärv.

Majoriteten (3–2) i HFD ansåg att M.H. var skyldig att återföra de skogsavdrag som gjorts av den förre ägaren. Majoriteten motiverade detta med att kontinuiteten kan utläsas av reglerna i 21 kap., närmare bestämt 6 och 9 §§ IL. Av 16 § i samma kapitel framgår att den som genom gåva förvärvar en fastighet ska anses ha gjort samma skogsavdrag som den tidigare ägaren.

Minoriteten hänvisade till att legalitetsprincipen förhindrar återföring och beskattning. Den bestämmelse som finns om kontinuitet i 26 kap. 1 § st. 2 IL omfattar inte den aktuella situationen.

Det bör enligt min mening inte råda någon tvekan om att återföring och beskattning av det i gåva erhållna skogsavdraget är en rättsföljd som är förenlig med systematiken för skogsavdrag. En sådan rättsföljd är också rimlig eftersom en uppskjuten beskattning annars skulle leda till en definitiv skattelättnad. Påhlsson hänvisar i sin kommentar till målet i detta nummer att lagstöd tvärtemot inte saknas, eftersom 21 § så generellt omtalar kontinuitet. Enligt min mening är det en möjlig tolkning, särskilt om svaret söks med ett systematiskt tolkningssätt. Jag menar också att stöd kan sökas i 26 kap. 2 § IL där det framgår att skogsavdrag, utan angivande att det skall vara ägaren som har gjort det, skall återföras.

Tidigare exempel på fall där beaktande av lagsystematiken kan sägas ha skett är RÅ85 1:85 och RÅ 1987 ref. 6. Det förstnämnda målet illustrerar också att det kan vara svårt att objektivt fastställa en lagtexts lydelse. Minoriteten (nio ledamöter) ansåg att lagtexten var entydig och ville döma till den skattskyldiges fördel, men majoriteten (elva ledamöter) menade att lagtexten inte var entydig och tog därför förarbetena i anspråk för att döma till den skattskyldiges nackdel. I det andra målet uttalade HFD, att den av den skattskyldige hävdade tolkningen i enlighet med lagtexten endast syntes möjlig om meningarna läses lösryckta ur sitt sammanhang. Jag har tidigare i Skattenytt hävdat att det finns en tydlig tendens, med start i mål från början av 90-talet, att HFD blivit mer lagbunden och visat sig mycket obenägen att frångå entydig lagtext till förmån för tolkning med hjälp av förarbeten.3 RÅ 2011 ref. 79 skulle kunna vara ett trendbrott, men lika gärna enbart ses som en bekräftelse av att lagtext skall tolkas systematiskt, i sitt sammanhang och inte läsas isolerad. Målen RÅ 1987 ref. 6 och RÅ 2011 ref. 79 har det gemensamt, att en skattskyldig knappast skulle kunna ha berättigade förväntningar på en tillämpning av lagtexten med avvikelse från dess tydligt avsedda innebörd, utläst ur lagtexten i sitt sammanhang. Det finns från senare tid exempel på att (entydig) lagtext också frångåtts till den skattskyldiges fördel. Enligt lagtextens dåvarande strikta lydelse kunde ett löneunderlag inte övertas vid benefikt fång. HFD hänvisade i målet, RÅ 2007 ref. 81, till den allmänna regeln om kontinuitet vid kapitalvinster i 44 kap. 21 § IL, och regeln om kontinuitet för sparat utdelningsutrymme i 57 kap. 14 § IL, och menade att det skulle te sig överraskande och materiellt otillfredsställande om det lönebaserade utrymmet inte skulle få utnyttjas av den som övertog andelarna. Mot bakgrund av regleringen i övrigt vid benefika förvärv ansåg HFD att det lönebaserade utrymmet inte skulle gå förlorat. Det är intressant att jämföra med rättsfallet RÅ 2001 not. 196, där domstolen fann att någon rätt för en dödsbodelägare att vid ett benefikt förvärv från dödsboet överta sparat fördelningsbelopp inte kunde grundas på gällande regler, och inte heller kunde anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip.

Sammantaget är utgången i RÅ 2011 ref. 79 inte helt överraskande, i vart fall sett i ett längre tidsperspektiv. Regeringsrätten har tidigare haft, och har fortfarande, en beredskap att frångå lagtexten om en strikt bokstavstrogen tolkning inte skulle överensstämma med lagtextens systematik. Det kan förstås diskuteras om HFD:s inställning är lämplig, i alla fall om legalitetsprincipen tas som stark utgångspunkt för en lagtextbunden tolkning. Det är troligen det som minoriteten menar när den vill ge legalitetsprincipen företräde framför en inte lagreglerad eller i praxis klart uttryckt kontinuitetsprincip. Sammantaget av domstolens motiveringar i de tre här nämnda målen som behandlat kontinuitet, kan det inte bokstavligen utläsas att Regeringsrätten har upphöjt kontinuitetsprincipen till gällande överordnad norm. Det skulle enligt min mening kräva betydligt starkare formuleringar. Istället är det så att domstolen i RÅ 2011 ref. 79, i linje med tidigare avgöranden, har gjort en systematisk tolkning av lagtexten sedd i sitt sammanhang.

I förhandsbeskedet HFD 2011 ref. 42 var frågan om de återföringar av periodiserings- och expansionsfond som skulle bli aktuella vid en överlåtelse av näringsverksamhet skulle reducera räntefördelningsutrymmet. Tolkningsfrågan gällde uttrycket ”verksamheten upphör” i 33 kap. 5 § st. 3 IL. Den sökande menade att han skulle anses ha upphört med verksamheten i den mening som avses i bestämmelsen, även om verksamheten efter överlåtelse kom att drivas vidare av hans son. Som SRN konstaterade skulle det både medföra att avdrag för periodiserings- och expansionsfond kunde återföras utan att räntefördelningsutrymmet minskades och att delar av det sparade utrymmet skulle kunna tas över av förvärvaren. Något som står i strid mot syftet med reglerna och i direkt motsats till uttalanden i förarbetena. HFD gav dock den skattskyldige rätt eftersom det som uttalades i förarbetena inte hade kommit till uttryck i lagtexten.

Robert Påhlsson menar att det inte kan råda någon tvekan om att båda de aktuella synsätten ryms inom lagtextens ordalydelse. Uttrycket ”verksamheten upphör” står i passiv form och det finns ingen syftning på subjekt.4 Återigen framstår det att det inte alltid är givet vad som är en lagtexts objektiva lydelse. Det avgörs av betraktaren. Avgörandet bekräftar ändå legalitetsprincipens starka ställning, dvs. i detta fall att en entydig lagtext inte kan frångås vid konflikt med förarbetena. Denna utgångspunkt kan dock som sagt kullkastas så snart lagtexten inte anses entydig, såsom i HFD 2011 ref. 79.