E Mervärdesskatt

1 Inledning

Högsta Förvaltningsdomstolens avgöranden avseende mervärdesskatt år 2011 omfattar 14 mål. Av dessa utgör 5 referatmål och 9 notismål. Som brukligt är de flesta mål avseende mervärdesskatt överklagade förhandsbesked, dessa är 11 stycken till antalet. Det mest uppmärksammade målet avseende mervärdesskatt under 2011 var förmodligen HFD 2011 ref. 21 avseende skatteplikt vid förmedling av aktier i ett fastighetsbolag.

Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994: 200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Skatteplikt

3 Omsättningsland/gemenskapsinternt förvärv

4 Skattesatser/beskattningsunderlag

5 Övrigt

2 Skatteplikt

Upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet utgör skattepliktig omsättning enligt bestämmelsen i 3 kap. 3 § tredje stycket 1 ML. I HFD 2011 not. 75 prövades huruvida en samfällighetsförening som hyrde ut parkeringsplatser till boende i fastigheterna som ingick i den gemensamhetsanläggning som föreningen förvaltade, var skattskyldig enligt denna bestämmelse. Gemensamhetsanläggningen bestod av ett garage med 380 parkeringsplatser. Samfällighetsföreningen ansökte om förhandsbesked i frågan hos Skatterättsnämnden, som fann att samtliga krav för skattskyldighet var uppfyllda i målet. HFD instämde i denna bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Föreningen hade ingått hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare i de aktuella fastigheterna om upplåtelse av garageplats och då ansågs ett rättsförhållande ha uppstått mellan parterna. För upplåtelsen utgick en månatlig hyra och därigenom förelåg en omsättning enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Vidare ansågs denna omsättning vara skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML då den inte utgjorde upplåtelse av parkeringsplatser som var underordnad någon annan av föreningen gjord fastighetsupplåtelse utan skulle bedömas självständigt. Vad gäller bedömningen om samfällighetsföreningen kunde anses bedriva yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML anförde nämnden att en förening vars tillhandahållanden endast omfattar delägande fastigheters egna behov och för vilka den är bildad inte medför yrkesmässig verksamhet. Upplåtelser till de boende i dessa fastigheter ansågs dock inte avse egna behov utan de boende betraktades som utomstående och då ansågs verksamheten vara yrkesmässig enligt ML.

I här aktuellt mål hade samfällighetsföreningen tecknat hyresavtal med de boende i fastigheterna. Den omständigheten torde ha fått avgörande betydelse för bedömningen att den blev skattskyldig till mervärdesskatt. Hade hyresavtal i stället tecknats mellan fastighetsägarna och de boende direkt hade upplåtelserna av parkeringsplatserna varit undantagna från mervärdesskatt. Samfällighetsföreningen kunde då ha förvaltat parkeringsplatserna och varit ombud för fastighetsägarna för upplåtelserna. Med egna hyresavtal uppstår dock skattskyldigheten. En fråga är då om skattskyldighet kan föreligga för de i gemensamhetsanläggningen delägande fastigheterna vad avser upplåtelse av garaget till föreningen. Om så är fallet kan nämligen fastighetsägarna få avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende exempelvis uppförande av ett garage, vilket normalt avser betydande belopp. En förutsättning för detta är att det finns ett hyresförhållande mellan dessa parter och att det utgår en hyra.

Välfärdssektorns utveckling med nya verksamhets- och organisationsformer märks av i form av flera mål som rör undantagen från skatteplikt för vård och omsorg i 3 kap. 4–7 §§ ML. Under 2011 har två sådana mål varit föremål för HFD:s prövning.

I HFD 2011 not. 74 prövades frågan om en verksamhet i enskild firma utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML. I verksamheten utfördes tjänster åt ett bolag som tillhandahöll kommuner och kriminalvården konsulentstödd familjehemsvård, innebärande att vårdtagarna – bl.a. vuxna med missbruksproblematik och/eller kriminalitet – efter upprättande av en individuell vård- och behandlingsplan genomgick vård och behandling hos av bolaget utsedda familjehem. Bolagets verksamhet bedrevs med stöd av bl.a. 2 kap. 5 § socialtjänstlagen. Från den enskilda firman tillhandahölls kognitiv beteendeterapi i vilket ingick bl.a. motiverande samtal, social färdighetsträning, återfallsprevention, självförtroendeträning, ångesthantering m.m. HFD ansåg i HFD 2011 not. 74 att denna terapi omfattades av undantaget från skatteplikt avseende social omsorg och instämde i Skatterättsnämndens bedömning. Nämnden uttalade att bedömning huruvida undantaget var tillämpligt eller ej skulle ske i fyra steg. Motsvarande synsätt hade tillämpats av EU-domstolen i målet C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede. Det första steget avsåg bedömning av om bolaget utförda tjänster utgjorde social omsorg som var undantagen från skatteplikt och om de tjänster som upphandlades från den enskilda firman kunde kopplas till denna. Det andra steget var att bedöma om bolaget och den enskilda firman var sådana enligt EU-rätten erkända organ av social karaktär som krävdes för tillämpning av undantaget. Det tredje steget gällde bedömningen om tjänsterna från den enskilda firman hade nära anknytning till den sociala omsorg som bolaget tillhandahöll. I det fjärde steget prövades om den terapi som utfördes i den enskilda firman kunde anses utförd i syfte att skaffa sig ytterligare intäkter i direkt konkurrens med skattskyldiga aktörer som tillhandahöll tjänster av samma slag. Skatterättsnämnden fann att de aktuella terapitjänsterna kunde kopplas till den mervärdesskattefria sociala omsorgen som bolaget bedrev, att den enskilda firman var ett erkänt organ av social karaktär, att terapitjänsterna hade nära anknytning till bolagets sociala omsorg samt att det saknades skäl att betrakta terapin som illojal konkurrens med andra aktörer. Härigenom ansågs den kognitiva terapin som tillhandahölls från den enskilda firman omfattas av undantaget från skatteplikt såsom social omsorg.

För att undantaget från skatteplikt för social omsorg ska vara tillämpligt krävs såväl enligt svensk praxis som av praxis från EU-domstolen att det ska förekomma visst mått av offentligrättslig kontroll för verksamheten. Att även fysiska personer kan omfattas av begreppet ”erkänt organ av social karaktär” framgår av EU-domstolens mål C-216/97, Makarna Gregg. Ersättningen i det här aktuella förhandsbeskedet från bolaget till den enskilda firman utgavs inte av offentliga medel, men indirekt ansågs ersättningen offentligfinansierad genom att bolagets uppdragsgivare var kommuner och kriminalvården. Det får anses följa av målet att undantaget från skatteplikt kan vara tillämpligt i flera led och att det är tillräckligt att tjänsterna i slutändan är offentligt finansierade. Målet ger en bra vägledning för när tjänster, som utförs av underleverantörer åt den som tillhandahåller den direkt sociala omsorgen till offentliga organ, också kan utgöra social omsorg. Den ovan nämnda bedömningen i fyra steg ska då prövas.

Det andra målet avseende vård- och omsorgsområdet avsåg frågan vad som utgör från skatteplikt undantagen sjukvård. I det målet, HFD 2011 not. 11, hade ett vårdbolag, genom samarbetsavtal med ett försäkringsbolag, åtagit sig att med hjälp av legitimerade läkare och sjuksköterskor ge råd per telefon om egenvård m.m. till försäkringstagare. Bolagets tjänster ansågs inte utgöra sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt ML. Enligt samarbetsavtalet mellan parterna hade sjukvårdsrådgivningen till syfte dels att ge råd om egenvård till försäkringstagaren, dels att bedöma rätt vårdnivå för denne. Telefonsamtalen togs emot av en erfaren legitimerad sjuksköterska och en legitimerad läkare skulle alltid finnas tillgänglig för att vid behov bistå sjuksköterskan. Kontakten med försäkringstagaren och det medicinska ställningstagandet av sjuksköterskan dokumenterades i ett patientdatajournalsystem.

Fråga i förhandsbeskedet var om bolagets tjänster var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML och artikel 132.1 c mervärdesskattedirektivet. Skatterättsnämnden anförde att detta undantag var tillämpligt om det avsåg åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar eller hälsoproblem och att det EU-rättsliga begreppet sjukvårdande behandling skulle ha ett sådant terapeutiskt syfte. Bolagets tjänster baserades inte på någon undersökning av försäkringstagaren ifråga och sjuksköterskan eller läkaren skulle inte heller utföra någon vård eller behandling av försäkringstagaren utan denna hänvisades i stället för vård eller behandling till någon av de vårdgivare som fanns angivna i avtalet. Även om dessa tjänster, liksom de sjukvårdsplaneringstjänster som omfattades av avtalet, kunde sägas bidra till att skydda den berörda försäkringstagarens hälsa ansåg Skatterättsnämnden att tjänsterna inte till sin mervärdesskatterättsliga karaktär var sjukvårdstjänster. Nämnden hänvisade här till RÅ 2007 ref. 88 III och ansåg att undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster inte var tillämpligt. HFD instämde i denna bedömning.

Ändamålet med undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster anses såväl inom EU-rätten som i svensk rätt vara att minska kostnaderna för sjuk- och hälsovård. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – vilket innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer omfattas av undantaget. Detta framgår av EU-domen C-106/05, L.u.p GmbH. I det tidigare svenska målet, RÅ 2007 ref. 88 III, var fråga om sjukvårdshjälp via Internet där det inte synes ha upprättats patientjournaler och där HFD ansåg att tjänsterna hade sådan allmän karaktär av rådgivning att de inte omfattades av undantaget. I nu aktuellt mål upprättades patientjournaler och försäkringstagarna kunde således vara kända av sjuksköterskorna och läkarna genom dessa journaler. Rådgivningen borde därför kunna betraktas som mer ”patientinriktad” här än i det tidigare målet. Undantaget ansågs dock ändå inte vara tillämpligt. Då nämnda syfte med undantaget för sjukvårdstjänster är att minska kostnaderna för vården och syftet med den aktuella rådgivningen i detta mål verkligen var att förebygga och skydda hälsan hos patienten borde det funnits skäl att tillämpa undantaget. I vart fall hade det varit angeläget med ett tydligare uttalande om vad som krävs för att det ska vara fråga om från skatteplikt undantagen sjukvård, men förutsättningar för att göra det i detta mål synes inte ha varit för handen. Huruvida tjänsten lämnas per telefon eller vid fysiskt besök borde därför vara irrelevant. Tjänsterna är desamma och ska då beskattas på samma sätt. Den tekniska utvecklingen av hur tillhandahållande av tjänster sker borde inte heller påverka tolkningen i mervärdesskattehänseende av likartade tjänster, vilket blir resultatet av detta förhandsbesked.

Ett annat svårbedömt område som ofta ger upphov till frågor och processer är vad som utgör från skatteplikt undantagna finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML. Under 2011 har HFD avgjort sex stycken mål som i någon mening rör tillämpningen av 3 kap. 9 § ML. Fyra av dessa mål har behandlat frågan om vad som utgör mervärdesskattebefriad värdepappershandel. Det är ett område där rättsläget förändrats markant under senare år. Tendensen har varit att det skattefria området har utvidgats.

Vid överlåtelse av fastigheter är det vanligt att det sker en s.k. paketering, varvid fastigheterna placeras i ett aktiebolag i vilket aktierna sedan säljs. Om då fastighetsmäklare anlitas för denna förmedling uppstår fråga om uppdraget avser förmedling av värdepapper, vilket undantas enligt 3 kap. 9 § ML, eller om uppdraget utgör förmedling av fastighet eller en rådgivningstjänst vilka båda utgör skattepliktig omsättning.

Frågan har nu prövats i HFD 2011 ref. 21. Förutsättningarna i målet var att det redan vid ingående av avtalet mellan parterna framgick att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inga åtaganden utöver vad som kan ingå i ett förmedlingsuppdrag. HFD fann liksom Skatterättsnämnden att tillhandahållandet skulle anses utgöra en tjänst. Till skillnad från Skatterättsnämnden fann dock HFD att tjänsten utgjorde förmedling av aktier och att omsättningen därför var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. HFD åberopade här de båda domarna från EU-domstolen, C-2/95, SDC och C-453/05 Volker Ludwig. Den omständigheten att sökandebolaget i övrigt ägnade sig åt fastighetsförmedling skulle inte påverka bedömningen.

I ett tidigare avgörande från HFD, RÅ 2006 not. 188, ansågs en företagsförmedlares förmedling av aktier i ett fåmansbolag utgöra skattepliktig omsättning. I det målet innehöll dock avtalet möjlighet för förmedlaren att antingen förmedla det s.k. inkråmet eller aktierna i bolaget. Med hänsyn härtill ansågs tjänsten utgöra rådgivning och därför vara skattepliktig. Fråga är då om det blir skillnad i bedömning av skatteplikten beroende på om avtalet enbart avser aktieförmedling eller om det finns alternativ i avtalet om förmedling av ett inkråm eller en fastighet trots att det slutligen blir fråga om en förmedling av aktier. Den nämnda EU-domen, Volker Ludwig, har medfört en utvidgad tolkning av begreppet förmedling av värdepapper. Förändringen i synen på mervärdesskattefrihet för förmedling av aktier och andra värdepapper till följd av EU-domstolens dom i målet Volker Ludwig i svensk praxis, framförallt i nu aktuellt mål och RÅ 2009 ref. 49 har under året föranlett två nya ställningstaganden från Skatteverket där verket ger sin syn på det förändrade rättsläget.1

En annan intressant, måhända självklar, slutsats av aktuell dom är att varje tjänst ska bedömas var för sig vid bedömningen av om skatteplikt föreligger eller ej. Vad den som omsätter tjänsten i övrigt tillhandahåller saknar helt betydelse.

I ett annat mål, HFD 2011 not. 33, har HFD prövat om bildande och försäljning av andelar i s.k. lagerbolag till någon del var mervärdesskattepliktig eller ej. HFD fann att det som efterfrågades av köparen var att bli avlastad arbetet med att vidta de åtgärder som krävdes för att bilda bolaget. Denna prestation skulle bedömas separat från överlåtelsen av andelarna i lagerbolaget. Själva bildandet av lagerbolag bedömdes vara en skattepliktig tjänst, medan överlåtelsen av andelarna var undantagen från skatteplikt.

Tjänster avseende garantigivning har varit föremål för HFD:s bedömning tidigare. Efter RÅ 2003 ref. 94 var Sverige ett av få länder, om inte det enda, där tjänster avseende garantigivning var skattepliktiga. Detta efter att HFD i 2003 års mål valde att inte begära förhandsavgörande från EU-domstolen. 2009 meddelade HFD prövningstillstånd i ett nytt mål i rörande garantigivning, HFD 2011 ref. 38. I december 2009 beslutade HFD att denna gång inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Med hänvisning till det svar som HFD fick från EU-domstolen (mål C-540/09) konstaterar HFD att garantigivningstjänster omfattas av undantaget från skatteplikt för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML. Med tanke på hur tydlig EU-domstolens dom var fanns inget annat att vänta. Målet visar tydligt på problemen med HFD:s tidigare ytterst restriktiva syn på skyldigheten att begära förhandsavgörande från EU-domstolen. I detta fall fick det konsekvensen att svenska banker under åtta år försattes i en försämrad konkurrenssituation visavi banker i andra EU-länder.

Under året har HFD även behandlat tjänster avseende garantigivning i HFD 2011 not. 84. Omständigheterna i detta mål varit allt väsentligt desamma och HFD fann även här att det var fråga om mervärdesskattefri värdepappershandel.

Ett möjligt, för att inte säga troligt, nästa steg i HFD:s omvärdering av praxis avseende mervärdesskatt och finansiella tjänster är att HFD omprövar sitt ställningstagande (RÅ 2004 ref. 100) rörande tjänster avseende market makertjänster. EU-domstolens dom avseende garantigivning och EU-domstolens motivering kan föranleda en omprövning även av skatteplikten för tjänster avseende market maker.

Det avslutande målet som avsåg 3 kap. 9 § ML, HFD 2011 not. 96 var ett överklagat förhandsbesked rörande frågan om de i målet aktuella tjänsterna kunde anses vara sådana tjänster som var nödvändiga och specifika för en finansiell transaktion och som medförde ett att en förändring av den rättsliga och finansiella ställningen mellan parterna. Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes och ansökningen avvisades på grund av oklarheter i omständigheterna.

Inom vissa delar av detaljhandeln är det vanligt att konsumenter erbjuds olika former av försäkringar och utökade garantier. HFD har i HFD 2011 not. 97 avgjort om en sådan utökad garanti utgjorde en mervärdesskattefri försäkring enligt 3 kap. 10 § ML. Målet var ett överklagat förhandsbesked. Bakgrunden i målet var att sökanden sålde hemelektronik. Sökanden hade för avsikt att tillhandahålla en produkt kallad PlusGaranti tillsammans med hemelektroniken. PlusGaranti tecknas separat av de kunder som så önskade och en särskild avgift utgick. Plusgaranti var en utvidgad garanti som kunde ge ersättning vid tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes. Ersättningen kunde vara i form av att få varan reparerad, utbytt eller, i vissa fall, erhålla ersättning i form av pengar. Frågan i målet var om PlusGaranti var att se som en sådan försäkring som är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 10 § ML.

Nämnden inledde med att konstatera att det inte finns någon definition av begreppet försäkringstjänst/försäkringstransaktion i ML eller i EU:s mervärdesskattedirektiv, men att det av EU-domstolens praxis följer att försäkringstransaktion är ett självständigt unionsrättsligt begrepp. En försäkringstransaktion har i EU-domstolens praxis ansetts kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att mot förskottsbetalning av en premie tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kommit överens om för det fall att försäkringsrisken förverkligas. En garanti å andra sidan kännetecknas, enligt svensk försäkringsrättslig doktrin, av att den syftar till att återställa en produkt i funktionsdugligt skick efter materialfel. Garantier syftar också till att skapa tilltro till produktens kvalitet än på riskutjämning. Nämnden fann att PlusGarantin inte vara en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst eftersom den omfattade tillverkningsfel och det inte fanns något tillhandahållande av prestation för det fall en försäkringsrisk förverkligades. HFD fastställde förhandsbeskedet.

Det aktuella målet tydliggör att det för att det ska vara fråga om en skattefri försäkringstjänst krävs att det finns ett riskmoment, en risk för någon form av oförutsedd händelse. En garanti har normalt inte det eftersom den endast täcker fel som finns i produkten ifråga, t.ex. material- eller konstruktionsfel. Ett finns exempel på liknande bedömningar i äldre förhandsbesked, se t.ex. Skatterättsnämnden 2009-12-08 angående snöförsäkring och 1999-10-10 om s.k. completion bonds. I båda fallen fann nämnden att det inte var fråga om försäkringstjänst utan snarare om en garanti i form av en förpliktelse att utge ersättning om avtalad prestation inte uppfylldes. Något inslag av försäkring mot en yttre risk saknades.

3 Omsättningsland/gemenskapsinternt förvärv

Svensk mervärdesskatt ska erläggas av privatpersoner som förvärvar nytt transportmedel i ett annat EU-land om transporten av transportmedlet avslutats i Sverige. Fråga har uppkommit om förutsättning för sådan beskattning är att transporten till Sverige måste ske i anslutning till köpet av transportmedlet. Denna fråga har avgjorts av Högsta Förvaltningsdomstolen i HFD 2011 ref. 28 avseende ett förhandsbesked. Förutsättningarna i ansökan, vilken gällde en båt, var att denna efter leveransen i Storbritannien skulle användas för fritidsändamål under tre till fem månader i andra medlemsländer och sedan seglas till Sverige. Båten skulle sedan ha sin hemmahamn och vinterförvaras här. HFD inhämtade förhandsavgörande från EU-domstolen med bl.a. följande frågeställningar:

• Måste en transport ut ur ursprungsstatens territorium påbörjas inom viss tid för att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga?

• Måste en transport avslutas i destinationslandet inom viss tid för att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga?

• Påverkas svaren på dessa frågor av om det gäller nya transportmedel där en enskild person är köpare?

• Vid vilken tidpunkt ska bedömning göras av om ett transportmedel är nytt?

EU-domstolen har i mål C-84/09 bl.a. svarat att kvalificeringen av en transaktion som en gemenskapsintern leverans eller ett gemenskapsinternt förvärv inte kan bero på om någon viss tidsfrist har iakttagits, inom vilken transporten av den aktuella varan från leveransmedlemsstaten till destinationsmedlemsstaten måste påbörjas eller avslutas. Vad gäller den särskilda beskattningen av nya transportmedel för enskilda personer ska frågan huruvida transaktionen är av gemenskapsintern karaktär avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter och hänsyn ska tas till förvärvarens avsikt och möjligheten av att därigenom identifiera den medlemsstat i vilken den slutliga användningen av varan planeras äga rum.

Bedömningen av om ett transportmedel som är föremål för ett gemenskapsinternt förvärv är nytt ansåg EU-domstolen skulle avgöras utifrån den tidpunkt då säljaren levererar den aktuella varan till förvärvaren.

Med beaktande av vad EU-domstolen anfört och med hänsyn till förutsättningarna i målet ansåg HFD att slutkonsumtion av den aktuella båten skedde i Sverige dit båten skulle transporteras. Vidare ansågs båten vid det gemenskapsinterna förvärvet vara ny eftersom detta faktum skulle bedömas efter tidpunkten för leverans till köparen. Förvärvsbeskattning skulle därför ske i Sverige.

HFD har således fastslagit att ett gemenskapsinternt förvärv kan föreligga även om den aktuella varan inte transporteras till köparen i anslutning till förvärvet. Fråga är då om detta ska gälla generellt för gemenskapsinterna förvärv eller endast i de fall det gäller nya transportmedel och då privatpersoner blir skattskyldiga för förvärvet. Här är det fråga om en slutlig konsumtion av varan vilket det normalt inte är vid gemenskapsinterna förvärv mellan näringsidkare. Ska den omständigheten kunna medföra någon skillnad i bedömningen? EU-domstolen uttalar att man måste göra en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter för att avgöra om ett gemenskapsinternt förvärv föreligger när det gäller nya transportmedel som förvärvas av privatpersoner. Det måste anses tveksamt om så kan vara fallet i andra fall av gemenskapsinterna förvärv. Mervärdesskattens karaktär av transaktionsskatt bör inte kunna medföra att en köpare av en vara från ett annat land ska göra en helhetsbedömning av om det verkligen föreligger ett gemenskapsinternt förvärv när det gäller transaktioner mellan näringsidkare. I målet ställs det inga krav på när transporten av den aktuella varan från leveransmedlemsstaten eller till destinationsmedlemsstaten måste påbörjas eller avslutas.

Tjänster avseende brevbefordran från Sverige till ett land utanför EU som utförs på uppdrag av en näringsidkare i Sverige anses enligt ett förhandsbesked omsatta här och undantas från skatteplikt enligt HFD 2011 ref. 87. Enligt 5 kap. 9 § tredje stycket ML ska befordran av brev i postverksamhet anses som en omsättning inom landet. Denna bestämmelse medför vid en direkt tolkning av ML att den i målet aktuella befordran av brev till land utanför EU skulle beskattas i Sverige. Av 5 kap. 19 § 2 ML framgår dock bl.a. att transport och andra tjänster i direkt samband med export av varor från Sverige ska anses omsatta utomlands. Skatterättsnämnden hade funnit att denna bestämmelse inte var tillämplig här då det inte förelåg någon varuexport med därtill knutna rättsverkningar som hade samband med transporten. HFD ansåg att de aktuella tjänsterna enligt mervärdesskattedirektivet skulle anses omsatta i Sverige och att regleringen av beskattningslandsfrågan i 5 kap. 9 § tredje stycket ML gav det resultat som förutsattas i direktivet. Enligt artikel 146 i direktivet ska dock undantas från beskattning sådana förfaranden som innebär att varor förs ut ur gemenskapen utan att det är fråga om en överlåtelse mot ersättning. Enligt direktivet ansåg då HFD att de i målet aktuella transporttjänsterna var undantagna från skatteplikt, men med rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Med andra ord förelåg transporter i samband med export. Direktivets undantag ansågs här ha direkt effekt.

Fråga i detta förhandsbesked är om bestämmelsen i 5 kap. 19 § 2 ML med krav om att berörda varor ska vara omsatta utomlands för att export ska föreligga överensstämmer med direktivet. HFD fann att så inte var fallet och att bestämmelsen inte är EU-konform. I mervärdesskattedirektivet saknas en bestämmelse motsvarande den i 5 kap. 9 § tredje stycket ML. Istället får då de allmänna bestämmelserna om transporttjänster tillämpas. Konsekvensen av detta blir då att sådana tjänster som avser varuöverföringar ut ur EU utgör export oavsett ändamålet med överföringen.

4 Skattesats/beskattningsunderlag

Ett bolag tillhandhöll datorprogram till sina kunder med vilket dessa kunde utforma ett eget digitalt tryckoriginal som bolaget använde till att framställa en fotobok i ett eller flera exemplar till kunderna. I framställningen ingick tryckning, bindning och leverans. Fråga i förhandsbesked var om detta utgjorde ett eller flera tillhandahållanden och om det kunde betraktas som tillhandahållande av en sådan bok som omfattas av skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Skatterättsnämnden ansåg i sitt förhandsbesked att transaktionen skulle ses som en enda sammansatt transaktion, men att den skulle betraktas som en tjänst bestående i att bolaget ställde datorprogrammet till kundens förfogande, vilket möjliggjorde för denne att skapa en digital fotobok med egna bilder och texter. Boken ansågs då ha karaktär av en fysisk dokumentation av den digitala produkt som kunden skapat. Tillhandahållandet omfattades då inte av den reducerade skattesatsen.

I HFD 2011 not. 66 ansågs att transaktionen skulle betraktas som ett tillhandahållande av en vara och att den reducerade skattesatsen som gäller för böcker var tillämplig. HFD instämde i Skatterättsnämndens bedömning att det var fråga om en sammansatt transaktion. När det gällde att klassificera en sådan transaktion anförde HFD bl.a. att EU-domstolens praxis är att se en del av transaktionen som underordnad den andra och då låta klassificeringen styras av vad som kan anses vara det huvudsakliga tillhandahållandet. För detta skulle krävas att kunderna inte efterfrågade den underordnade delen i sig, utan att denna endast var ett medel att på bästa sätt åtnjuta det egentliga tillhandahållandet. Kostnaderna för de olika delarna var då en faktor att beakta liksom de olika delarnas betydelse för att tillgodose kundens behov. HFD ansåg i aktuellt fall att ingen av de två ingående delarna, användning av datorprogrammet och tillhandahållandet av boken var underordnad den andra. Slutprodukten, den fysiska fotoboken, ansågs dock mer betydelsefull för att tillgodose kundens behov än tillgången till datorprogrammet i sig och därför skulle den sammansatta transaktionen behandlas som en varuleverans, som utgjorde en bok för vilken reducerad skattesats var tillämplig. Hänsyn togs då även till att materialkostnaden för framställningen utgjorde en stor del, 60–80 procent, av den totala framställningskostnaden. Den omständigheten att kunden själv producerade innehållet i boken ansåg HFD saknade betydelse vid bedömning av tillämplig skattesats, eftersom boken hade samma form och utseende som en bok och att den enligt allmänt språkbruk skulle betecknas som en bok. HFD gjorde här jämförelser med de båda rättsfallen om skolfotokataloger (RÅ 2005 ref. 6) och sudokuböcker (RÅ 2006 not. 209).

Liksom i det uppmärksammade s.k. sjökabel målet (C-111/05, AB NN) hos EU-domstolen, har HFD i detta förhandsbesked angett att även kostnadskomponenterna i den gemensamma transaktionen ska beaktas vid fastställande av om transaktionen ska betraktas som en tjänst eller en vara. I det förstnämnda målet utgjorde varuvärdet ca 80 procent av hela värdet av transaktionen och i aktuellt mål ca 60–80 procent. Även om detta ska beaktas torde den viktigaste utgångspunkten vara karaktären på det tillhandahållande som kunden efterfrågar och att andra ingående komponenter då kan betraktas som underordnade och endast utgöra medel för att uppnå det efterfrågade tillhandahållandet. Det framgår framförallt av EU-domstolens avgörande i målet C-349/96, Card Protection Plan).

5 Övrigt

Kommuner och landsting har genom lagen om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (LMK) rätt till ersättning för kostnader för viss mervärdesskatt. Detta system består av två delar, dels för verksamhet som bedrivs i egen regi av kommuner och landsting och dels för viss verksamhet som bedrivs av andra. Det senare fallet gäller bl.a. för social omsorg. Rätt till ersättning föreligger då när kommunen eller landstinget lämnar bidrag till näringsidkare för dennes verksamhet med social omsorg. I målet HFD 2011 ref. 9 prövades huruvida en kommun hade rätt till ersättning för bidrag som lämnats till olika hjälp- och intresseorganisationer för att möjliggöra deras frivilliga sociala arbete. För att så skulle vara fallet måste dessa organisationer anses vara näringsidkare i den aktuella bestämmelsens mening och bidragen måste avse verksamhet inom området social omsorg.

Vad gäller rekvisitet näringsidkare framförde HFD att det saknas en närmare definition i lagstiftningen vad som avses med uttrycket. I ursprungliga förarbeten (prop. 1989/90:111 s. 215) framgår att näringsidkare är avsett att omfatta alla som driver näringsverksamhet och att detta även omfattar ideella föreningar, stiftelser, samfund m.m. Syftet med LMK är att upphandling och bidragsgivning inte ska missgynnas i förhållande till verksamhet som bedrivs i kommunens regi. HFD ansåg då att det syftet var lika starkt oavsett om verksamheten bedrevs av affärsmässiga eller ideella skäl. HFD hänvisade här även till begreppet näringsidkare enligt EU-rätten och att detta då jämställs med begreppet ”skattskyldig person” vilket bl.a. inte kräver att verksamheten bedrivs med vinstsyfte. HFD fann då att i målet aktuella frivilligorganisationer som bedrev verksamheten ideellt skulle betraktas som näringsidkare enligt LMK.

Begreppet social omsorg i LMK skulle ges samma innebörd som i ML enligt HFD. Härvid ansågs förekomsten av individuell behovsprövning vara en viktig omständighet att beakta vid bedömningen. Dock kan den enligt HFD inte ensam vara utslagsgivande. De verksamheter som var aktuella i målet ansågs ostridigt vara av allmännyttig karaktär och omfattas till stora delar av kommunens socialtjänstansvar. Enligt kommunen var organisationerna helt beroende av de kommunala bidragen vilket ansågs innebära att dessa utgjorde en betydande del av finansieringen av organisationernas verksamhet med social omsorg. HFD fann då att vissa delar av organisationernas verksamhet utgjorde sådan social omsorg för vilken LMK var tillämplig för kommunen. Däremot ansågs inte sådana delar i organisationernas verksamhet som utgjordes av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. innefattas i begreppet ”social omsorg”, varför kommunens bidrag till dessa delar inte omfattades av rätt till ersättning till kommunen enligt LMK. HFD överlämnade handlingarna i målet till Skatteverket för att med detta som utgångspunkt fastställa hur stor del av de lämnade bidragen som gav rätt till ersättning.

Att begreppet ”näringsidkare” inte kräver verksamhet som drivs i vinstsyfte är sedan tidigare klarlagt bl.a. genom RÅ 2007 ref. 57. Aktuellt mål visar att motsvarande princip ska gälla enligt LMK. En intressant ståndpunkt i detta mål är att HFD anser kravet på individuell behovsprövning för att utgöra social omsorg är en viktig omständighet, men den är inte nödvändigt. Även om målet gäller LMK måste motsvarande kunna tillämpas för ML.

Även det sista målet avseende mervärdesskatt är ett överklagat förhandsbesked. HFD 2011 not. 80 gällde frågan om de särskilda reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9b kap. ML var tillämpliga på de tågresor som sökanden tillhandahöll. Sökanden tillhandahöll resor, i huvudsak tågresor. Till större delen var det fråga om resor som sökanden själv utförde. För att möta kundernas efterfrågan sålde bolaget även andra reseoperatörers resor, ofta i kombination med egen resa. Exempelvis kunde bolaget sälja en resa från A till C där bolaget självt utförde resan från A till B och annan reseoperatör utförde resan från B till C. Biljett för resan ställdes ut av sökanden i eget namn för hela resan. Ansökan om förhandsbesked avsåg även det fallet att bolaget endast sålde biljett till sträckan B till C. Sökanden sålde andra operatörers resor till pris fastställt av de andra operatörerna med påslag av en bokningsavgift.

De frågor sökanden ville ha besvarade var vilken skattesats, 6 % eller 25 %, som var tillämplig på den bokningsavgift som sökanden tog ut vid försäljning där andra reseoperatörers resor ingick, antingen tillsammans med sökandens egna resor eller inte. Det besked som bolaget fick, först från nämnden och sedan från HFD, var att bolagets tillhandahållande, till den del det innehöll resa utförd av annan operatör, utgjorde en sådan resetjänst som omfattades av reglerna om vinstmarginalbeskattning enligt 9b kap. ML. HFD:s dom utgör sannolikt en utvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om vinstmarginalbeskattning. Värt att notera är annars att HFD väljer att inte besvara sökandens fråga, utan att för den skull avvisa ansökan. Även om reglerna om vinstmarginalbeskattning är tillämpliga så har sökanden inte fått svar på frågan om vilken skattesats som är tillämplig för det fall att sökanden väljer att inte tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning i 9b kap. ML. Det följer ju av 9b kap. 6 § ML att en näringsidkare får välja att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML om dennes kund är en näringsidkare med rätt till avdrag för ingående skatt. Frågan om vilken skattesats som sökanden ska tillämpa i de fall reglerna om vinstmarginalbeskattning inte tillämpas, framförallt när kunden är näringsidkare, är fortfarande obesvarad.