F 1 Avkastningsskatt och andra pensionsfrågor

1 Beskattning vid förvärv av utmätt pensionsförsäkring

2 Avdrag för försäkringspremier avseende intjänad tjänstepension

3 Huvudregeln för tillräckligt tryggade pensionsutfästelser

4 Pensionsstiftelses kapitalunderlag vid beräkning av avkastningsskatt

5 Mål om återköp av pensionsförsäkring

1 Beskattning vid förvärv av utmätt pensionsförsäkring

I HFD 2011 ref. 54 klargjordes att förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst.

Den skattskyldige hade under 2003 förvärvat två av Kronofogden utmätta pensionsförsäkringar för sammanlagt 262 000 kr. Försäkringsbreven utvisade därefter förvärvaren som försäkringstagare och överlåtaren som försäkrad. Försäkringarna skulle utbetalas under fem år. Under 2006 fick förvärvaren utbetalningar om 100 578 kr från försäkringarna och beskattades fullt ut för dessa i inkomstlaget tjänst.

Den skattskyldige yrkade att han inte skulle beskattas för utbetalningarna. Han grundande sin talan på att försäkringarna efter överlåtelsen inte uppfyllde kravet på identitet mellan försäkringstagare och försäkrad, vilket innebar att de inte längre var pensionsförsäkringar. Som alternativ grund anförde han att avdrag skulle medges för anskaffningskostnaden.

En pensionsförsäkring ska enligt 58 kap. 2 § första stycket IL uppfylla villkoren i 4, 6 och 8–16 b §§. I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring gäller enligt 58 kap. 9 § IL att den försäkrade ska vara försäkringstagare. Vidare gäller enligt 58 kap. 16 § IL att en pensionsförsäkring inte får överlåtas i andra fall än som avses i 17 § eller 18 §. Av 58 kap. 17 § IL framgår att en pensionsförsäkring får överlåtas bl.a. på grund av utmätning.

HFD delade underinstansernas bedömning att försäkringarna även efter den skattskyldiges förvärv skulle anses utgöra pensionsförsäkringar trots den bristande identiteten mellan försäkringstagare och försäkrad. Enligt underinstanserna hade lagstiftarens avsikt att beskattning skulle ske av förvärvaren av en pensionsförsäkring kommit till uttryck såväl i förarbeten (prop. 1975/76:31 s. 126) som i lagbestämmelser (3 kap. 22 § och 58 kap. 17 § IL) samtidigt som praxis talade för att en försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring behåller sin karaktär av pensionsförsäkring (RÅ 2007 ref. 49).

Frågan i HFD kom att handla om i vilken utsträckning avdrag kunde medges för anskaffningskostnaden för försäkringarna enligt allmänna regler i inkomstslaget tjänst eftersom allmänt avdrag såsom för premiebetalningar inte kunde göras enligt bestämmelserna om pensionssparavdrag i 59 kap. IL. HFD kom fram till att avdrag för anskaffningskostnaden skulle medges successivt under utbetalningstiden med följande motivering.

”Utgiften för förvärvet av pensionsförsäkringarna är en nödvändig förutsättning för att [den skattskyldige] ska få inkomster i form av utbetalningar från försäkringarna. Den får därmed anses vara en sådan utgift för att förvärva inkomster som enligt 12 kap. 1 § IL är avdragsgill om inte annat är särskilt föreskrivet. Någon bestämmelse som förhindrar att avdrag medges för utgifter av detta slag finns inte. [Den skattskyldige] har därmed rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för försäkringarna.

I inkomstslaget tjänst bestäms avdragstidpunkten genom tillämpning av den s.k. kontantprincipen, se 10 kap. 13 § första stycket IL. I praxis har dock avsteg gjorts från denna princip bl.a. på så sätt att avdrag för utgifter för anskaffande av inventarier har medgetts i form av årliga värdeminskningsavdrag (RÅ 1989 ref. 23 och RÅ 1991 ref. 55). Avdragsrätten har vidare förskjutits till ett senare taxeringsår när det vid taxeringen för det beskattningsår då betalningen har ägt rum inte med tillräcklig grad av säkerhet har kunnat bedömas att utgiften avsett ett, för den skattskyldige, avdragsgillt ändamål (RÅ 1988 ref. 17, jfr även RÅ 1959 ref. 23).

Som länsrätten har funnit är det först då pensionen börjar betalas ut som avdragsrätten för anskaffningskostnaden för försäkringarna kan bedömas. Avdrag kan därmed medges tidigast det året. En förutsättning för att avdrag ska medges för hela anskaffningskostnaden i inkomstslaget tjänst bör vidare vara att [den skattskyldige] fortsätter att uppbära utbetalningar från försäkringarna under hela utbetalningstiden. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i länsrättens bedömning att avdrag för anskaffningskostnaden bör medges i takt med att utbetalningarna tas upp till beskattning. [Den skattskyldige] har därmed vid 2007 års taxering rätt till ett avdrag med en femtedel av anskaffningskostnaden, dvs. med 52 400 kr.”

Det är högst rimligt att den som köpt en pensionsförsäkring där utfallande belopp beskattas i inkomstslaget tjänst får avdrag för sin anskaffningskostnad som kan uppgå till betydande belopp. HFD:s avgörande är därför välkommet. Personligen anser jag, bl.a. med hänsyn till de långa utbetalningsperioder som kan komma i fråga för pensionsförsäkringar och den progressiva tjänsteinkomstbeskattningen, att det hade varit bättre med en ordning där avdraget till fullo får utnyttjas intill dess att utbetalningarna sammanlagt har uppgått till ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden.

HFD:s avgörande innebär, vilket Skatteverket framhöll i processen, att avdrag i vissa fall kan komma att medges dubbelt för en och samma pensionsförsäkring. Överlåtaren har ju som regel medgetts allmänna avdrag för sina premiebetalningar samtidigt som förvärvaren sedan får avdrag för sin anskaffningskostnad.

2 Avdrag för försäkringspremier avseende intjänad tjänstepension

I förhandsbeskedet HFD 2011 not. 42 bekräftades äldre praxis om att avdrag för pensionsförsäkringspremier avseende pensioner intjänade under ett visst år ska medges om de betalats senast då självdeklarationen för det året skulle ha lämnats. Vidare bekräftades i fråga om särskild löneskatt att pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattningsunderlaget för det beskattningsår då premien ska dras av vid inkomsttaxeringen samt att skatten blir avdragsgill vid samma taxering.

Bakgrunden till förhandsbeskedsansökan var att Skatteverket i ett ställningstagande från 2008 (dnr 131 409602-08/111) hade gjort bedömningen att avdrag i normalfallet endast kunde medges för pensionsförsäkringspremier som hade betalats under beskattningsåret. Skatteverket fick inte gehör för sin ståndpunkt i förhandsbeskedet, vilket motiverades på följande sätt.

”I praxis har godtagits att om arbetsgivaren för ett visst år iklätt sig en förpliktelse mot den anställde att trygga en intjänad pensionsrätt genom att betala premie på en pensionsförsäkring föreligger avdragsrätt för beskattningsåret under förutsättning att en pensionsförsäkring tecknats och premien betalats senast den dag då arbetsgivaren haft att lämna självdeklaration för beskattningsåret (RÅ 1977 ref. 41, RÅ 1974 A 117, RÅ 1980 1:4; jfr RÅ 1977 ref. 61 med prop. 1967:83 s. 140 och 142 och prop. 1967:84 s. 56).

Sedan dessa mål avgjordes har regleringen av avdragsrätten i samband med en lagändring år 1998 justerats. Beträffande tryggande genom pensionsförsäkring kom ordet ”kostnader” för pensionsförsäkring att ersättas av ”betalning av premie”. Förarbetena till lagändringen och de ändringar som gjordes när bestämmelserna flyttades till IL tyder inte på att någon saklig ändring av gällande rätt var avsedd (jfr prop. 1997/98: 146 s. 66 och prop. 1999/2000: 2 del 2 s. 356 och 359).”

Genom förhandsbeskedet förhindrades den glidning mot kontantprincipen för löpande tjänstepensionsförsäkringspremier som hade förordats av Skatteverket. Avgörandet ligger väl i linje med den grundläggande principen att en näringsidkares resultatredovisning ska läggas till grund för beskattningen, om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i lag (jfr RÅ 2004 ref. 10 som avsåg avsättningar till en vinstandelsstiftelse). Skatteverket har efter förhandsbeskedet publicerat ett nytt ställningstagande i frågan under 2011 (dnr 131 400888-11/111).

3 Huvudregeln för tillräckligt tryggade pensionsutfästelser

Förhandsbeskedet HFD 2011 not. 58 handlade om ett företag där de anställdas pensionsutfästelser i enlighet med gällande kollektivavtal fullt ut tryggades genom månadsvis betalning i efterskott av premier för pensionsförsäkring. Tryggandet för vissa av de anställda översteg dock gränsen för avdrag enligt huvudregeln i 28 kap. 5 § IL (35 procent av lönen, dock maximalt 10 prisbasbelopp). Företaget menade att det för den gruppen av anställda förelåg ett sådant ”otillräckligt tryggande” som enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7 § första stycket IL ändå skulle medföra avdragsrätt.

SRN kom fram till kompletteringsregeln inte var tillämplig och anförde bl.a. att både lagstiftningens uppbyggnad och uttalanden i förarbetena talade emot företagets tolkning av bestämmelsen eftersom avdragsbegränsningen i 28 kap. 5 § IL då skulle sakna betydelse. HFD, som fastställde förhandsbeskedet, konstaterade för sin del att pensionsutfästelserna tryggades fullt ut i enlighet med pensionsavtalet och att det förhållandet att tryggandet sker månadsvis i efterskott inte innebar att det var otillräckligt i den mening som avses i kompletteringsregeln.

4 Pensionsstiftelses kapitalunderlag vid beräkning av avkastningsskatt

Genom förhandsbeskedet HFD 2011 not. 73 klargjordes att det bara är försäkringsföretag som kan minska sitt kapitalunderlag med ”den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning”. För en pensionsstiftelse utgörs kapitalunderlaget därför av värdet av stiftelsens tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt.

Fallet handlade om en pensionsstiftelse som menade att dess underlag för avkastningsskatt skulle vara noll kr eftersom den inte alls förvaltade några medel för försäkringstagares räkning.

Enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, är bl.a. livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser skattskyldiga till avkastningsskatt. För dessa båda skattesubjekt gäller enligt 3 a § första stycket (tidigare 3 § andra stycket) AvPL att kapitalunderlaget utgörs av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. I 3 a § andra stycket 1 (tidigare 3 § tredje stycket 1) AvPL anges dock att det vid beräkning av kapitalunderlaget ska bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning.

Pensionsstiftelser är enligt 7 kap. 2 § IL inte alls skattskyldiga till inkomstskatt. Livförsäkringsföretag är dock skattskyldiga till inkomstskatt för den del av verksamheten som inte avser tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier, 39 kap. 3 § IL e contrario. I anslutning till reglerna om skattskyldighet för pensionsstiftelser och livförsäkringsföretag i IL erinras om att bestämmelser om avkastningsskatt finns i AvPL.

I sitt av HFD fastställda förhandsbesked kom SRN fram till AvPL:s bestämmelse om bortseende från tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning enligt sin ordalydelse bara kunde avse försäkringsföretag. Vidare framhölls att avkastningsskatten är ett komplement till den vanliga inkomstskatten och att den aktuella bestämmelsen i AvPL korresponderar till bestämmelsen om livförsäkringsföretag i IL.

5 Mål om återköp av pensionsförsäkring

HFD 2011 not. 79 avsåg ett fall där Kammarrätten i Jönköping under hösten 2010 hade beslutat att inte meddela prövningstillstånd i ett mål om dispens för förtida återköp av pensionsförsäkring. Konkret handlade målet om en man som för underinstanserna inte hade förmått visa att han faktiskt var på obestånd och därför inte hade kunnat få dispens. Sedan mannen överklagat beslutet till HFD försattes han i konkurs under våren 2011 och Skatteverket tillstyrkte att han skulle beviljas prövningstillstånd i kammarrätten.

Av dispensregeln i 58 kap. 18 § andra stycket IL följer att Skatteverket får medge återköp om försäkringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem eller om det i övrigt finns synnerliga skäl. I samband med en ändring av återköpsreglerna 1993 angavs som exempel på fall då dispens kan medges att försäkringstagaren kan visa att han är på obestånd och att ett återköp är helt avgörande för möjligheten att undvika konkurs (prop. 1993/94:85 s. 52 f., jfr prop. 2005/06:124 s. 66).

HFD ansåg att vad som i förarbetena förutsatts vara dispensskäl motiverade en sakprövning i kammarrätten och beviljade därför ett sådant prövningstillstånd. Mannens yrkande om ombudsersättning avslogs eftersom HFD konstaterade att ett mål om återköp av pensionsförsäkring inte är ett sådant mål som avses i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.

När Kammarrätten i Jönköping sedan under 2011 prövade fallet (mål nr 3116-11) visade utredningen i målet att mannen visserligen varit på obestånd redan vid tidpunkten för dispensansökan, men att skulderna enligt konkursbouppteckningen vida översteg pensionsförsäkringens återköpsvärde. Mannen förlorade målet i kammarrätten eftersom ett återköp ändå inte skulle innebära en varaktig lösning på hans ekonomiska problem.