EU-domstolens domar

A EUF-fördraget

A 1 Etableringsfrihet

A 2 Fri rörlighet för kapital

A 3 Fri rörlighet för tjänster

A 4 Fri rörlighet för arbetstagare

A 5 Fri rörlighet för unionsmedborgare

A EUF-fördraget

Under år 2011 har 21 mål avgjorts av EU-domstolen som rör medlemsstaternas skatteregler i förhållande till EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. I likhet med tidigare år har det största antalet mål gällt tolkning av den fria rörligheten för kapital. Inom denna grupp utmärker sig antalsmässigt de mål som behandlar beskattning av utdelning.1

Målen som behandlas i detta avsnitt presenteras kronologiskt under respektive rubrik.2 I de fall EU-domstolens prövning har rört fler än en fördragsfrihet presenteras målet under rubriken för den ena av dessa friheter men det framgår av texten att även en annan frihet varit aktuell för tolkningen.

A 1 Etableringsfrihet

Årets kanske mest betydelsefulla mål för den direkta beskattningen är mål C-371/10 National Grid Indus, vilket avgjordes på stor avdelning. I målet prövade EU-domstolen för första gången utflyttningsbeskattningsregler för bolag. Att notera är att målet avviker från den etablerade praxis som finns avseende utflyttningsbeskattning för individer.3 Målet är även relevant för svenskt vidkommande och då i synnerhet när det gäller de nyligen införda reglerna om anstånd med betalning av skatt vid uttagsbeskattning i de situationer då en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal (22:5 p. 4–5 IL och 17 a kap. SBL).

De nederländska regler som var föremål för prövning i målet innebar att orealiserade vinster togs upp till omedelbar beskattning om en näringsverksamhet inte längre skulle beskattas i Nederländerna, mot bakgrund av exempelvis ett skatteavtal. National Grid Indus (NGI) var ett nederländskt bolag. NGI flyttade sin verkliga ledning till Storbritannien och fick därmed skatteavtalsrättslig hemvist i Storbritannien. Mot bakgrund av detta utflyttningsbeskattades NGI på den orealiserade valutakursvinst som uppkom på bolagets enda tillgång (en fordran i brittiska pund). Den första frågan i målet var huruvida etableringsfriheten var tillämplig. Domstolen konstaterade att fördragsfriheten var tillämplig eftersom Nederländerna använder sig av registreringsprincipen avseende bildandet av bolag. Ett bolag registrerat i Nederländerna förblir därför ett nederländskt bolag även efter det att den verkliga ledningen flyttats från landet. I enlighet med artikel 54 FEUF omfattas bolag som har bildats i enlighet med lagstiftningen i en stat och som har sitt huvudkontor inom unionen av fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.4 Efter att ha konstaterat att rätten till fri etablering förelåg konstaterade domstolen att den likvidmässiga nackdel som en omedelbar beskattning av orealiserade tillgångar medförde vid en gränsöverskridande flytt av ett bolags verkliga ledning utgjorde en nackdel i förhållande till om flytten skett inom landet. Sålunda förelåg en inskränkning. Domstolen menade dock att denna inskränkning kunde motiveras utifrån ändamålet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i enlighet med territorialitetsprincipen, sammankopplad med en tidsmässig komponent. Denna komponent utgjordes av den skattskyldiges skatterättsliga hemvist i landet under den period när de orealiserade värdeökningarna uppkom. Så här långt stämmer EU-domstolens praxis väl överens med tidigare praxis rörande exempelvis utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer.5 För att en inskärning ska vara fullt ut motiverad och uppfylla proportionalitetsprincipen krävs även att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade ändamålet.

När det gällde denna nödvändighetsprövning delade EU-domstolen upp prövningen i två delmoment. För det första prövades nödvändigheten i att slutligt fastställa skatten vid tidpunkten för flytten av bolagets verkliga ledning till en annan medlemsstat.6 För det andra prövades nödvändigheten av att omedelbart ta ut skatten vid tidpunkten för flytten.7 När det gällde det första delmomentet kan det erinras om att när det gällde exempelvis N-målet och utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer ansågs det inte proportionerligt att slutligt fastställa skatten vid tidpunkten för flytten. I N-målet var endera av medlemsstaterna tvungen att beakta senare värdenedgångar på den utflyttningsbeskattade tillgången. I National Grid Indus meddelar domstolen att ett sådant beaktande inte behöver ske. Denna olikhet i förhållande till tidigare praxis kan eventuellt förklaras mot bakgrund av att det handlade om olika skatteobjekt. I nu aktuellt mål behandlas inkomst av rörelse medan det i exempelvis N-målet handlade om kapitalinkomster. En alternativ förklaring är att det rör olika skattesubjektet. I National Grid Indus handlar det om beskattning av företag och tidigare praxis har rört individer.8 Man kan också notera EU-rättens dynamiska karaktär, vilket skillnaden kan vara ett uttryck för.

I fråga om det andra delmomentet, dvs. frågan om nödvändigheten i att omedelbart ta ut skatten vid flytten, kan det erinras om att det i N-målet krävdes ett automatiskt uppskov med betalningen av skatten. Praxis har även tolkats som att det inte får ställas några administrativa krav eller villkor på den skattskyldige för att denne ska kunna erhålla uppskov. I nu aktuellt mål konstaterar domstolen inledningsvis att en mer proportionerlig metod vore att medge uppskov med betalningen av skatten. Domstolen nöjer sig dock inte med detta utan analyserar olika scenarios. Ett villkor för att kunna medge uppskov med betalningen är nämligen att det går att bevaka vad som händer med tillgångarna efter flytt. En distinktion görs därför mellan en situation där det är enkelt att bevaka tillgångarna och en situation där det kan visa sig vara så komplicerat att det är nästintill omöjligt att bevaka dessa efter flytten ända fram till dess att de realiseras. I den sistnämnda situationen skulle det, enligt domstolen, kunna innebära en betydande och orimlig börda att bevaka tillgångarna. En mindre ingripande (dvs. mer proportionerlig) lösning vore därför att införa en valmöjlighet för den skattskyldige att välja mellan å ena sidan att omedelbart betala skatten (med de likvidmässiga nackdelar som det utgör) eller å andra sidan välja ett uppskovsförfarande (med de administrativa bördor som kan tänkas följa med kravet på att kunna bevaka tillgångarna efter flytt). EU-domstolens resonemang bygger på att den skattskyldige, om han finner de administrativa bördorna orimliga, kan välja att betala skatten omgående.9 Att motsvarande orimliga administrativa bördor skulle föreligga för medlemsstaternas skattemyndigheter avfärdar EU-domstolen med hänsyn dels till den avvägning som den skattskyldige har gjort vid det nyss nämnda valet, dels mot bakgrund av direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivningar av fordringar som finns inom EU.10 Det kan avslutningsvis nämnas att omständigheten att den orealiserade värdeökningen som utflyttningsbeskattades avsåg en valutakursvinst på en fordran saknade betydelse. Det framgår dock av EU-domstolens resonemang att valutakursvinsterna inte betraktades som en tillgång som var svår att bevaka efter en flytt, varför en omedelbar uppbörd vore oförenlig med etableringsfriheten.

Tio regeringar intervenerade i National Grid Indus och några av dessa anförde även att rättfärdigandeargumentet om skattesystemets inre sammanhang och argumentet om att motverka skatteflykt skulle kunna motivera den aktuella lagstiftningen. Det kan i detta sammanhang noteras att EU-domstolen påtalar att kraven för att argumentet om skattesystemets inre sammanhang ska vinna bifall överlappar kraven för att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten ska vinna bifall i målet. Att dessa två rättfärdigandegrunder torde sammanfalla har sedan en tid förespråkats i internationell doktrin.11

De svenska uttagsbeskattningsregler för näringsverksamhet påminner om de nederländska regler som prövades i National Grid Indus. De svenska reglerna bedömdes av Högsta förvaltningsdomstolen utgöra ett förbjudet hinder mot etableringsfriheten i RÅ 2008 ref. 30, det s.k. Malta-målet. Reglerna kompletterades från den 1 januari 2010 med en möjlighet för den skattskyldige att ansöka om anstånd med inbetalningen av skatten. De nya anståndsreglerna utsattes för kritik, mot bakgrund av den praxis som fanns vid tiden för införandet rörande utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer.12 Som exempel kan nämnas att de svenska reglerna inte beaktar värdeminskningar som uppkommer efter flytt. Därtill kan även nämnas att den skattskyldige är tvungen att ansöka om uppskov. Ett sådant förfarande sker inte automatiskt – vilket var ett krav enligt tidigare praxis. I ljuset av National Grid Indus kan det konstateras att de svenska reglerna står sig betydligt bättre i förhållande till EU-rätten än innan domen meddelades.13

A 2 Fri rörlighet för kapital

Huruvida det är förenligt med unionsrätten att tillämpa metodbyte från exempt till avräkning för undvikande av internationell dubbelbeskattning då utdelningen anses vara lågbeskattad är en av de frågor som behandlas i de förenade målen C-436/08 Haribo Lakritzen och C-437/08 Österreichische Salinen.14 De aktuella österrikiska reglerna innebar att exemptmetoden kunde tillämpas för utländska utdelningar på portföljinvesteringar i vissa fall. När förutsättningarna för undantag inte var uppfyllda medgavs i stället direkt och indirekt avräkning. Bakgrunden var att de två österrikiska bolagen Haribo och Salinen under åren 2001 och 2002 hade haft utländska utdelningsinkomster på andelsinnehav som understeg 10 procent av de utländska bolagens kapital, det vill säga portföljinnehav. Det rörde sig om utdelning från bolag från andra EU-medlemsstater respektive från tredje land. På grund av att Haribo och Salinen vägrades exempt för utdelningsinkomsterna, väckte de talan vid nationell domstol i Österrike.

Inledningsvis tog EU-domstolen ställning till vilken fördragsbestämmelse om fri rörlighet som var aktuell i målet, etableringsfriheten eller fri rörlighet för kapital. I enlighet med tidigare praxis uttalade EU-domstolen att den nationella lagstiftningens ändamål var avgörande. Eftersom de österrikiska reglerna gällde portföljandelar skulle enbart reglerna om fri rörlighet för kapital tillämpas.

Den första tolkningsfrågan gällde utdelningar på portföljinvesteringar från EES-länder.15 Exemptmetoden tillämpades för sådana utdelningar om det fanns ett avtal om bistånd vid handräckning och indrivning. EU-domstolen konstaterade att detta utgjorde ett hinder för kapitalets fria rörlighet. Hindret ansågs kunna motiveras med hänvisning till effektiv skattekontroll och bekämpandet av skattebedrägeri. Vid proportionalitetsbedömningen ansågs dock de österrikiska kraven alltför långtgående, eftersom det förutom informationsutbyte och delgivningssamarbete också krävdes ett samarbete om indrivning. EU-domstolen framhöll i detta sammanhang att de österrikiska myndigheternas indrivning av skatt inte fordrar något bistånd från myndigheterna i tredje land.

I österrikisk rätt uppställdes ett krav för användning av exemptmetoden vid utdelningar från portföljinvesteringar från både EU- och EES-länder, nämligen att beskattningen utomlands kunde sägas vara jämförbar med den österrikiska. Den andra tolkningsfrågan behandlade svårigheterna att visa att detta villkor var uppfyllt. EU-domstolen konstaterade att sådant administrativt merarbete är en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Med hänvisning till att exemptmetoden och avräkningsmetoden i princip anses unionsrättsligt likvärdiga,16 kunde ett sådant hinder emellertid vara motiverat om det rör sig om administrativa bördor, vilka kan sägas gälla avräkningsmetodens själva funktion.

Målets tredje tolkningsfråga avsåg utdelningar på portföljinnehav från tredje land, vilka inte utgjorde EES-länder. Enligt österrikisk rätt medgavs ingen möjlighet till lindring i kedjebeskattningen i dessa situationer. Den negativa särbehandlingen som detta innebar resulterade i att regler ansågs utgöra hinder för kapitalets fria rörlighet. I rättfärdigandeprövningen avfärdade EU-domstolen argumentet om effektiv skattekontroll med hänvisning till att det i så fall borde ha ställts ett krav på avtal om informationsutbyte i stället.

De två sista tolkningsfrågorna gällde enbart målet Österreichische Salinen. Omständigheterna i detta mål skiljde sig från Haribo Lakritzen eftersom det skattemässiga resultatet i först nämna mål var negativt under det år som det skulle ha varit aktuellt att använda avräkningsmetoden. Därmed fanns det inte någon österrikisk skatt att sätta ned och frågan uppkom om s.k. carry forward måste medges, det vill säga om den utländska skatten behövde sparas för att avräknas ett senare år. EU-domstolen fann att en nekad rätt till carry forward står i strid med kapitalets fria rörlighet. Det konstaterade hindret kunde inte rättfärdigas. Slutligen ställdes frågan om Österrike också måste medge avräkning för den utländska källbeskattningen av utdelningarna. Någon sådan skyldighet fanns enligt EU-domstolen inte, eftersom det här rörde sig om juridisk dubbelbeskattning, vilken i linje med tidigare praxis inte i sig kan utgöra ett hinder för kapitalets fria rörlighet så länge inte medlemsstaten gör sig skyldigt till en negativ särbehandling.17

Också målet C-450/09 Schröder rör den fria rörligheten för kapital. I målet bekräftades några mer allmänna principer som tidigare har utarbetats av domstolen i dess praxis rörande de fria rörligheterna i allmänhet och de fria kapitalrörelserna i synnerhet.18 I målet prövades tyska regler där en åtskillnad gjordes mellan en i landet bosatt (obegränsat skattskyldig) och en person som saknade hemvist i landet (begränsat skattskyldig) beträffande avdragsrätten för särskilda utgifter.

Schröder som var tysk medborgare men bosatt i Belgien hade i form av förskott på arv fått en fastighet belägen i Tyskland från sin mor. I samband med detta förskott omvandlades moderns tidigare nyttjanderätt i fastigheten till periodiska utbetalningar som Schröder månatligen var tvungen att betala till henne. Fastigheten hyrdes ut och Schröder var skattskyldig för hyresinkomsten i Tyskland. Schröders bror som var bosatt i Tyskland och som hade fått motsvarande förskott från modern medgavs avdrag från sin hyresinkomst för de månatliga utbetalningarna (särskilda utgifter) till modern. Regeln som medgav avdrag för den särskilda utgiften var inte tillämplig på personer som inte hade sitt hemvist i landet. Att inte medge dessa begränsat skattskyldiga personer ett avdrag för särskilda utgifter när det gällde periodiska utbetalningar som var knutna till inkomsten av uthyrningen utgjorde inte helt oväntat ett hinder.19 Domen är intressant eftersom den på ett pedagogiskt sätt tydliggör den så kallade Schumacker-doktrinen. Med Schumacker-doktrinen avses den praxis som har följt mål C-279/93 Schumacker och som något förenklat innebär att personliga avdrag ska medges av källstaten om den skattskyldige har huvuddelen av sin inkomst därifrån.20

Schumacker-doktrinen kan ses som ett undantag till den annars väl etablerade principen att en fysisk person med hemvist i landet och en person som saknar hemvist i landet normalt sett nästan alltid anses vara i en objektivt jämförbar situation.21 Undantaget innebär att i de situationer när det handlar om skatteregler som syftar till att beakta den skattskyldiges totala skatteförmåga och/eller personliga situation (nedan benämns dessa personliga avdrag) anses personen endast vara i en objektivt jämförbar situation om han har huvuddelen av sin inkomst i landet och hemviststaten således saknar möjlighet att beakta de personliga förhållandena. Normalt sett anses nämligen hemviststaten ha de bästa förutsättningarna för att bedöma den skattskyldiges personliga förhållanden.

I litteraturen har vikten av att kategorisera de aktuella reglerna framhållits, när en prövning enligt Schumacker-doktrinen görs.22 Denna kategorisering handlar om att fastställa huruvida det handlar om s.k. personliga avdrag eller inte. För personliga avdrag, gäller som framgått ovan, att en rätt till likabehandling endast föreligger när den skattskyldige har huvuddelen av sin inkomst från landet och hemvisstaten saknar möjlighet att beakta de personliga förhållandena. Målet Schröder bekräftar vikten av att kategorisera regler för att kunna bedöma om rätten till likabehandling föreligger. I målet analyseras huruvida de särskilda utgifter i form av periodiska utbetalningar till modern utgjorde ett s.k. personligt avdrag eller en kostnad som var direkt kopplad till intäkternas förvärvande. I det första fallet skulle något hinder inte föreligga, eftersom Schröder endast hade en liten del av sin totala inkomst från Tyskland. Domstolen uttalade dock att utbetalningarna skulle ses som en kostnad direkt kopplad till uthyrningsverksamheten. Schröder ansågs därför befinna sig i en jämförbar situation med en i landet bosatt varför de tyska reglerna stred mot artikel 63 FEUF.23 Att Schumacker-doktrinen har sitt ursprung i fördragets regler om fri rörlighet för arbetstagare och att det i Schröder handlar om fri rörlighet för kapital synes sakna betydelse. Restriktionsprövningen för de olika fördragsartiklarna görs på i princip samma sätt oavsett vilken frihet det handlar om.24

För svenskt vidkommande kan exempelvis en parallell dras till reglerna i 67 kap. 11 § st. 2 IL om skattereduktion för hushållsarbete. Skattereduktion medges enligt huvudregeln obegränsat skattskyldiga personer. Skattereduktion kan dock även medges för en begränsat skattskyldig person om den skattskyldige har ett överskott av förvärvsinkomster som uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige. Regeln för begränsat skattskyldiga synes utgöra ett resultat av den ovan nämnda Schumacker-doktrinen. För att kunna bedöma om reglerna är förenliga med EUF-fördragets fria rörligheter krävs att en klassificering görs. Utgör reglerna om skattereduktion för hushållsarbete ett s.k. personligt avdrag eller inte? Om reglerna om skattereduktion för hushållsarbete är att se som personliga avdrag torde de vara förenliga med EU-rätten. Om reglerna däremot är att se som kopplade till en viss inkomst torde de utgöra ett hinder mot bakgrund av Schröder-målet och rätten till likabehandling. Exakt hur bedömningen av om reglerna är att hänföra till den ovan nämnda kategorin eller inte ska göras framstår som oklart.25 I och med att lagstiftaren har valt att begränsa rätten till skattereduktion i enlighet med Schumacker-doktrinen, torde det vara dess uppfattning att reglerna är av det personliga slaget.26 Huruvida skattereduktion för hushållsarbete är att se som ett s.k. personligt avdrag mot bakgrund av den EU-rättsliga bedömning som bör göras framstår dock som oklart. Ser man till syftet med reglerna om skattereduktion för hushållsarbete framstår det inte som självklart att dessa skall ses som personliga avdrag utan kanske rentav kan ses som kostnader direkt kopplade till inkomsternas förvärvande.27 Som nämnts ovan är det dock oklart hur bedömningen av hur reglerna ska klassificeras ska göras.

I mål C-20/09 Kommissionen mot Portugal fann domstolen att skattskyldiga som innehade portugisiska statspapper behandlades förmånligare än de skattskyldiga som innehade statspapper utgivna av andra medlemsstater. Den förmånliga behandlingen uppstod i situationer när en frivillig rättelse företogs och bestod i att en halverad skattesats användes i det förstnämnda fallet. De prövade reglerna utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för kapital.28 Hindret kunde inte rättfärdigas.29

Domen är intressant ur ett processrättsligt perspektiv eftersom frågan om det förelåg rättegångshinder diskuterades relativt ingående. Två former av rättegångshinder prövades i målet. Det första var omständigheten att det förelåg en bristande överensstämmelse mellan den formella underrättelsen och det motiverade yttrandet som kommissionen lämnat till Portugal.30 EU-domstolen konstaterade dock att det inte kan ställas lika stränga krav på den formella underrättelsen som på det motiverade yttrandet. Den formella underrättelsen utgör endast en första kort sammanfattning av de anmärkningar som kommissionen önskar göra. Något rättegångshinder förelåg således inte trots att kommissionen i sitt motiverade yttrande avgränsat föremålet för tvisten i förhållande till vad som hade anförts i den formella underrättelsen. Det andra av Portugal åberopade rättegångshindret var att föremål för talan saknades.31 EU-domstolen inledde med att konstatera att en prövning huruvida ett fördragsbrott föreligger eller inte ska göras mot bakgrund av den situation som rådde i den aktuella medlemsstaten vid utgången av den frist som angavs i det motiverade yttrandet. Även om den aktuella bestämmelsen har slutat att tillämpas vid denna tidpunkt kan den ha fortsatt verkan. De omtvistade bestämmelserna var endast av tillfällig natur och innehöll ett krav på att den skattskyldige skulle inneha statspappren under minst tre år från dagen för ingivandet av rättelsen. Kravet på innehav medförde att reglerna hade verkan vid utgången av den frist som angivits i det motiverade yttrandet. Något rättegångshinder förelåg därmed inte.

I målet C-384/09 Prunus aktualiseras den intressanta frågan huruvida utomeuropeiska länder och territorier (ULT) ska likställas med medlemsstater eller tredjeländer med avseende på tillämpningen av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital. De prövade franska reglerna om beskattning av fastigheter hade redan varit uppe till prövning i målet C-451/05 ELISA, vilket gällde EU medborgare, och i målet C-72/09 Rimbaud där det i stället gällde EES-avtalets bestämmelser om kapitalets fria rörlighet inom EES, närmare bestämt mellan Frankrike och Liechtenstein. I Prunus var frågan om de numera upphävda franska reglerna om undantag från skatt på marknadsvärdet av franska fastigheter som ägdes av juridiska personer vars delägare hade hemvist inom EU, också skulle tillämpas i förhållande till delägare med hemvist i ULT, i detta fall Brittiska Jungfruöarna.

För att bli undantagen beskattning krävdes att vissa uppgifter om fastigheterna och om delägarna i den juridiska personen lämnades till skattemyndigheten. För utländska juridiska personer krävdes dessutom att de måste vara hemmahörande i ett land med vilket Frankrike slutit ett handräckningsavtal eller ett skatteavtal med diskrimineringsförbud som omfattade de aktuella juridiska personerna. Syftet med reglerna var att motverka att fysiska personer kringgick förmögenhetsbeskattningen av fastigheter genom att placera ägandet i ett bolag. Varken handräckningsavtal eller skatteavtal fanns mellan Frankrike och Brittiska Jungfruöarna.

Eftersom hindersprövningen går till på samma sätt inom EU som i förhållande till tredje land är det inte förvånande att utgången av prövningen i denna del blev den samma i Prunus som i ELISA och i Rimbaud, d.v.s. att de franska reglerna utgjorde ett hinder för kapitalets fria rörlighet.32 Den normalt sett efterföljande rättfärdigandebedömningen uteblev dock p.g.a. de franska bestämmelserna varit i kraft före den 31 december 1993, vilket enligt artikel 64.1 FEUF innebär att sådana restriktioner i förhållande till tredje land är tillåtna. Genom att låta den aktuella restriktioner omfattas av denna s.k. standstill-bestämmelse klassificerade EU-domstolen Brittiska Jungfruöarna som ett tredje land vad gäller tillämpningen av artiklarna 63 och 64 FEUF. Ett klargörande vad gäller betydelsen av t.ex. administrativt samarbete i förhållande till ULT uteblev därmed.

EU-domstolen har i målet C-267/09 Kommissionen mot Portugal behandlat frågan om kravet på skatteombud för skattskyldiga personer utan hemvist i Portugal var förenligt med kapitalets fria rörlighet i EUF-fördraget och i EES-avtalet. Det aktuella kravet gällde inkomster som inte omfattades av den definitiva källskatten, det vill säga inkomster från fast egendom och kapitalinkomster.

EU-domstolen konstaterade att kravet på skatteombud utgjorde ett hinder för kapitalets fria rörlighet enligt såväl EUF-fördraget som EES-avtalet eftersom den kostnad det innebar att avlöna ett sådant ombud kunde ha en avhållande effekt på viljan att investera i exempelvis fastigheter i Portugal. I fråga om rättfärdigande hävdade Portugal att syftet med skyldigheten att utse ett skatteombud var att säkerställa en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteflykt. När det gällde rättfärdigandebedömningen för reglernas tillämplighet inom EU avfärdade EU-domstolen argumentet om skatteflykt med hänvisning till tidigare praxis som visar att allmänna presumtioner för skatteflykt inte är tillåtna.33 Vidare konstaterades att reglerna i princip kunde rättfärdigas med argumentet att säkerställa en effektiv skattekontroll. Dock innebar Portugals möjlighet att använda sig av mekanismerna för ömsesidigt bistånd, vilka återfinns i direktivet om myndighetssamarbete, att kravet på skatteombud inte var förenligt med proportionalitetsprincipen. En parallell kan göras till mål C-9/02 Lasteyrie. I målet ansågs inte kravet på en representant i utflyttningsstaten vara förenligt med etableringsfriheten.34

I enlighet med senaste årens praxis gjorde EU-domstolen också i detta mål en klar åtskillnad vad gällde möjligheterna till rättfärdigande mellan EU-länder och EES-stater35.36 Eftersom direktivet om myndighetssamarbete inte är tillämpligt i förhållande till EES-staterna ansågs kravet på skatteombud vara proportionerligt. Därmed kunde Portugal fortsätta att tillämpa detta krav i förhållande till begränsat skattskyldiga personer från Norge, Island och Liechtenstein.

Mål C-10/10 Kommissionen mot Österrike bekräftar tidigare praxis från EU-domstolen rörande skattemässig avdragsrätt för gåvor mm.37 I målet konstaterade EU-domstolen att en åtskillnad i avdragsrätt för gåvor till inrättningar som har till uppgift att bedriva forskning och utbildning inte kan göras baserat på var inrättningen har sitt säte. Det är således inte förenligt med den fria rörligheten för kapital38 att medge en inkomstskattemässig avdragsrätt för gåvor till exempelvis inhemska universitet men att neka en sådan avdragsrätt till utländska universitet. Österrike försökte argumentera för att de hindrande reglerna kunde rättfärdigas med stöd av tvingande skäl av allmänintresse. Den anförde dels argumentet att ändamålet var att främja inhemsk utbildning39, dels argumentet att begränsningen till inhemska mottagare var ändamålsenlig eftersom de inhemska mottagarna annars skulle erhålla mindre anslag/gåvor. EU-domstolen godtog ingetdera av dessa argument. Det första argumentet avfärdades med stöd av att proportionalitetstestet inte kunde anses uppfyllt och det andra argumentet med stöd av att behovet av att förhindra minskade skatteintäkter inte anses vara ett ändamålsenligt argument. Ett förbjudet hinder förelåg mot den fria kapitalrörelsen i såväl EUF-fördraget som i EES-avtalet.

I mål C-262/09 Meilicke II prövades tyska regler om undvikande av kedjebeskattning av utdelningar i förhållande till kapitalets fria rörlighet. Målet är relativt omfattande och svårtillgängligt. Målet kan ses som en fortsättning på mål C-292/04 Meilicke m.fl från år 2007. Efter det att EU-domstolen meddelat dom i 2007 års mål ändrade Tyskland sina regler om undvikande av kedjebeskattning till att medge avräkning av underliggande bolagsskatt som belöper på utdelningar till obegränsat skattskyldiga i Tyskland oavsett om utdelningen härrörde från ett tyskt bolag eller från ett utländskt bolag. Nedan benämns dessa skattetillgodohavanden. I målet hade den i Tyskland obegränsat skattskyldige Meilicke under åren 1995–1997 erhållit utdelning från såväl danska som nederländska bolag. Mot bakgrund av det tidigare avgörandet uppstod nya frågor för den tyska domstolen. Frågorna handlade om tillämpningen av reglerna om skattetillgodohavanden på de utländska utdelningarna och om vilken grad av bevisning som krävdes för att erhålla dessa. Domstolen hade nämligen stora svårigheter att beräkna de belopp som betalats i skatt i Nederländerna och i Danmark.

EU-domstolen konstaterade att skattetillgodohavandet ska baseras på den skatt som faktiskt erlagts i utlandet men att det inte fick överstiga den nationella skatten på utdelningen. När det gällde graden av bevisning för hur mycket skatt som erlagts i utlandet menade domstolen att denna inte får bli allt för formalistisk. Det får anses acceptabelt att den skattskyldige förebringar bestyrkande handlingar även om dessa inte uppfyller de formella krav på intyg som ställs i den nationella lagstiftningen. Det viktiga är att intygen möjliggör för skattemyndigheten att kontrollera huruvida villkoren för att erhålla ett skattetillgodohavande är uppfyllda eller inte. Som en sista fråga prövade EU-domstolen även om den EU-rättsliga effektivitetsprincipen hindrar en retroaktiv tillämpning av en nationell lagstiftning. Domstolen erinrade inledningsvis att principen om medlemsstaternas processuella autonomi gäller, vilken innebär att varje medlemsstats interna förfaranderegler ska gälla. Effektivitetsprincipen innebär dock att det av rättsäkerhetshänsyn till skydd för såväl de skattskyldiga som de berörda myndigheterna inte får bli omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten. Vid retroaktiv lagstiftning krävs därför tydliga övergångsbestämmelser med acceptabla tidsfrister som ger enskilda en möjlighet att tillvarata sina intressen, dvs. att ansöka om skattetillgodohavanden när utdelningarna härrörde från utlandet i detta fall.

EU-domstolen har i mål C-310/09 Accor SA prövat franska regler om beskattning av vidareutdelningar i förhållande till såväl kapitalets fria rörlighet som i förhållande till etableringsfriheten.40 Enligt de franska reglerna som var föremål för prövning kunde ett franskt moderbolag erhålla skattefria utdelningar från dotterbolag, oavsett om dessa dotterbolag var etablerade i Frankrike eller utomlands. När moderbolaget därefter vidareutdelade dessa utdelningar till sina egna aktieägare var bolaget skyldig att erlägga en förskottsskatt. Om utdelningarna härrörde från ett inhemskt dotterbolag erhöll moderbolaget tack vare utdelningen en skattegottgörelse41. Skattegottgörelsen kunde avräknas från förskottsskatten på vidareutdelningarna. En skattegottgörelse beviljades inte för utdelningar från utländska dotterbolag. EU-domstolen konstaterade inledningsvis att en jämförbar situation förelåg för moderbolag som erhåller utdelning från ett inhemskt respektive ett utländskt dotterbolag, eftersom vinsterna i dessa principiellt sett kunde bli föremål för kedjebeskattning. I och med att skattegottgörelsen endast medgavs i inhemska fall förelåg en inskränkning av den fria kapitalrörelsen (och etableringsfriheten), eftersom den vidareutdelning som kunde ske blev lägre i den gränsöverskridande situationen. I dessa fall minskades oundvikligen det utdelningsbara utrymmet av hela förskottsskatten. Den franska regeringen hade två invändningar men inga direkta argument för att motivera de hindrande reglerna, varför reglerna utgjorde ett förbjudet hinder.

I målet behandlades även frågan om restitution av felaktigt uttagen skatt samt principerna om likvärdighet och effektivitet i förhållande till denna fråga. Domstolen bekräftade i detta sammanhang sin tidigare praxis och konstaterade att det enda undantaget från restitution är att skatten har övervältrats på annan och att en obehörig vinst skulle uppstå om en återbetalning sker.42 Någon övervältring var inte aktuell i målet och återbetalning av den EU-stridiga skatten skulle därför ske. Vidare konstaterade domstolen, efter utförlig redogörelse, att likvärdighets- och effektivitetsprinciperna inte utgör hinder för att restitutionen villkoras av att den skattskyldige lämnar de uppgifter som behövs beträffande den skattesats som faktiskt tillämpats och det skattebelopp som faktiskt erlagts på den vinst som dotterbolaget med hemvist utomlands redovisat. Detta oaktat att inhemska dotterbolag inte behövde lämna sådana uppgifter (eftersom dessa redan fanns att tillgå för de franska skattemyndigheterna).

I mål C-132/10 Halley bekräftar EU-domstolen sin tidigare praxis såväl rörande arvsbeskattning och den fria rörligheten för kapital som rörande preskriptionstider.43 Målet handlar om värdering av aktier vid arvsbeskattning. Domstolen kom till den med tidigare praxis fullt förenliga slutsatsen att i den nationella rätten föreskriva en preskriptionstid på tio år för värdering av aktier i ett bolag i vilket den avlidne var aktieägare och som har sin faktiska ledning i en annan medlemsstat, medan motsvarande preskriptionstid är två år när ett företag har sin faktiska ledning i den aktuella medlemsstaten inte är förenligt med den fria rörligheten för kapital.

I fördragsbrottsmålet C-493/09 Kommissionen mot Portugal prövades portugisiska regler om beskattning av utdelningar till utländska pensionsfonder i förhållande till kapitalets fria rörlighet. I reglerna uppställdes två villkor för undantag från skatteplikt på utdelningar till pensionsfonder. Ett av dessa villkor var att utdelningarna skulle betalas till pensionsfonder som bildats och verkade enligt portugisisk lagstiftning. Utländska pensionsfonder omfattades däremot inte, vilket innebar att en beskattning skedde av utdelningar till dessa. Mot bakgrund av denna särbehandling drog domstolen slutsatsen att en restriktion för den fria rörligheten för kapital förelåg. Den portugisiska regeringen anförde två argument som stöd för att rättfärdiga de hindrande reglerna. Det första argumentet var behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och det andra var behovet av en effektiv kontroll av de krav som pensionsfonderna skulle uppfylla för att omfattas av undantag från inkomstskatt för juridiska personer. För att en restriktion ska kunna rättfärdigas med stöd av argumentet om skattesystemets inre sammanhang krävs bland annat att det finns ett direkt samband mellan en aktuell skattefördel och att denna kompenseras genom ett visst skatteuttag (nackdel). Domstolen konstaterade att något samband inte förelåg i det aktuella målet. Inte heller argumentet att säkerställa behovet av en effektiv skattekontroll vann bifall av domstolen. Argumentet baserades huvudsakligen på att det i den portugisiska lagstiftningen ställdes särskilt stränga krav för fonderna i fråga om förvaltning, sparande och ekonomiskt ansvar och att det endast var om pensionsfonderna hade hemvist i Portugal som skattemyndigheten kunde kontrollera att dessa krav var uppfyllda. Hindret kunde dock inte rättfärdigas eftersom pensionsfonder utan hemvist i Portugal inte ens om de kunde visa att de uppfyllde kraven kunde omfattas av undantaget.44 Detta gällde i synnerhet inom EU och för EES-länderna45 där ett direktiv om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut finns.46 Därtill konstaterade EU-domstolen, vilket den vanligtvis gör, att handräckningsdirektivet47 och direktivet om ömsesidigt bistånd för indrivning mm48 medför att reglerna inte kan ses som proportionerliga inom EU. De nyss nämnda direktiven gäller dock inte i förhållandet till EES-länderna. Denna omständighet påverkade dock inte domstolens slutsats att de hindrande reglerna sågs som förbjudna hinder, eftersom undantaget inte var villkorat av att det fanns ett bilateralt avtal om bistånd motsvarande de som finns inom EU.49

Domstolens resonemang i mål Kommissionen mot Portugal är något svårförenlig med tidigare praxis rörande möjligheten att rättfärdiga hinder i förhållande till EES-länder och tredje länder. I tidigare praxis har domstolen konstaterat att det i förhållande till dessa länder föreligger ett annat rättsligt sammanhang och att i avsaknad av bilaterala avtal om informationsutbyte är det förenligt med de fria rörligheterna att neka dessa länder möjligheten att inkomma med bevisning i olika sammanhang. Skälet till detta uppges vara svårigheten att kontrollera de uppgifter som den skattskyldige lämnar.50 Som ett sådant exempel från tidigare praxis kan mål C-540/07 Kommissionen mot Italien nämnas. Även det målet gällde beskattning av utdelningar. Domstolen kom, till skillnad från i det nu aktuella målet, fram till att den italienska lagstiftningen kunde rättfärdigas i förhållande till stater som är parter i EES-avtalet med stöd av argumentet att förhindra skatteundandragande. I det målet saknades nämligen bestämmelser i skatteavtal mellan Italien å ena sidan och Island respektive Norge å andra sidan – om en skyldighet att lämna upplysningar. I nu aktuellt mål synes domstolen dock mena att förekomsten eller avsaknaden av sådana bestämmelser i skatteavtal saknade betydelse, eftersom de nationella portugisiska reglerna om undantag för skattebefrielse inte var kopplade till villkoret att ett sådant avtal om bistånd fanns.51 En fråga som uppstår är hur Portugal ska kunna kontrollera den bevisning som den skattskyldige inkommer med i förhållande till EES-länderna. Eventuellt har det att göra med att direktiv 2003/41/EEG, genom ett beslut av Gemensamma EES-kommitén, har utsträckts till att omfatta även EES-länderna.52 Ett alternativt svar på frågan kan eventuellt finnas i de olika omständigheter som var föremål för prövning i de olika fallen såsom exempelvis de bakomliggande syftena med de nationella reglerna. Det framstår dock som att domstolen intagit en något striktare attityd än tidigare när det gäller möjligheten att rättfärdiga hindrande regler i förhållande till EES-länderna i detta mål än i tidigare mål.

Målet Kommissionen mot Portugal är även intressant utifrån svenskt perspektiv och i synnerhet när det gäller den svenska beskattningen av utländska respektive svenska pensionsstiftelser. Kommissionen lämnade i oktober 2010 ett motiverat yttrande till Sverige rörande dessa regler. Sverige besvarade yttrandet och vidhöll att de svenska reglerna inte strider mot EUF-fördraget.53 Proceduren är inte avslutad men målet är heller inte anhängiggjort vid EU-domstolen.

Tyskland fälldes för fördragsbrott i mål C-284/09 Kommissionen mot Tyskland. EU-domstolen prövade Tysklands regler om undanröjande av kedjebeskattning på utdelningar. De tyska reglerna som var föremål för prövning innebar att en källskatt innehölls på utdelningar från tyska bolag.54 När utdelning gjordes till inhemska bolag medgavs avräkning av den innehållna källskatten, varför någon källskatt således aldrig belastade de inhemska utdelningsmottagarna.55 För en mottagare med hemvist i utlandet fanns ingen möjlighet till avräkning och den tyska källskatten varför den kunde ses som definitiv. Argumentet att den utländska utdelningsmottagaren inte befann sig i en jämförbar situation med den inhemska utdelningsmottagaren vann inte bifall hos domstolen. I enlighet med tidigare praxis från domstolen anses en utdelningsmottagare befinna sig i en jämförbar situation om ett land valt att utöva sin beskattningsrätt avseende utdelningar till bolag med hemvist även i andra länder, mot bakgrund av risken att drabbas av ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningen.56 Domstolen konstaterade vidare, även i detta led i enlighet med tidigare praxis, att hindret inte kunde neutraliseras eftersom det inte fanns några garantier för att en full avräkning skulle medges i den andra staten, exempelvis p.g.a. att det eventuellt inte skulle komma att tas ut en tillräckligt hög skatt där.57 Domstolen uttalade vidare att omständigheten att en tillämpning av ett skatteavtal medför att en lägre skattesats används än den som är fastslagen i den nationella rätten inte medför att avtalet neutraliserar hindret.58

Tyskland anförde två grunder till stöd för att rättfärdiga de hindrande reglerna. Argumenten var att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten (med anknytning till territorialitetsprincipen) och att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. Inget av argumenten godtogs av domstolen och ett förbjudet hinder mot de fria kapitalrörelserna förelåg såväl i förhållande till EG-fördraget (numera EUF-fördraget) som EES-avtalet. Fördelningsargumentet, som är relativt nytt och vars innebörd fortfarande är oklar, kan inte användas när en stat väljer att inte beskatta mottagande bolag med hemvist inom dess territorium för utdelningar för att rättfärdiga att den beskattar inkomst som genererats inom dess territorium när utdelningsmottagaren befinner sig i en annan medlemsstat.59 Dessutom, tillägger domstolen, har inkomsten redan beskattats i Tyskland såsom av det tyska bolaget realiserad vinst. Att inte beskatta utdelningen skulle endast medföra minskade skatteintäkter för Tyskland, vilket saknar betydelse i dessa sammanhang.

I målet C-25/10 Heukelbach, prövades belgiska arvskatteregler som föreskrev en nedsättning av skattesatsen vid testamentsförordnanden till ideella organisationer, yrkesorganisationer, vissa stiftelser och liknande. Ett krav för den lägre skattesatsen var att mottagaren hade sitt säte i Belgien eller i samma EU-stat som den där testatorn hade sitt egentliga hemvist eller sin faktiska arbetsplats vid tidpunkten för sitt frånfälle.60 I målet hade Heukelbach, som var ett religiöst samfund, sitt säte i Tyskland. I ett testamente hade en i Belgien bosatt medborgare testamenterat sina kvarlåtenskaper till samfundet. Kraven för att använda den lägre skattesatsen var således inte uppfyllda i målet. Frågan uppkom därför om reglerna stred mot reglerna om fri rörlighet i EUF-fördraget.

EU-domstolen konstaterade i enlighet med äldre praxis att arv omfattas av den fria rörligheten för kapital. Frågan prövades därför i förhållande till denna fördragsfrihet (artikel 63 FEUF). Domstolen konstaterade att en restriktion för kapitalrörelser förelåg. Skälet härför var att ett arv beskattades hårdare när testamentstagaren hade sitt säte i en annan stat än Belgien eller i en annan stat än den där testatorn hade sitt egentliga hemvist, och att denna beskattning ledde till att värdet på arvet minskade. Den belgiska regeringen anförde att situationen för en organisation med hemvist och situationen för en organisation utan hemvist i landet var olika, vilket skulle kunna motivera en olik behandling. Att endast bevilja skattemässiga fördelar till organisationer med säte i Belgien kunde enligt regeringen motiveras med att det fanns en nära anknytning mellan de organisationer som fullföljde vissa angivna allmännyttiga ändamål och den verksamhet som organisationen bedrev. EU-domstolen accepterade inte argumenten och reglerna utgjorde således ett förbjudet hinder mot de fria kapitalrörelserna. Här kan det noteras att domstolen följer den princip om ömsesidigt erkännande av allmännyttiga organisationer som etablerats i tidigare rättspraxis.61 Principen kräver likabehandling av utländska organisationer som har erkänts som allmännyttiga i andra medlemsstater om de uppfyller kraven för allmännyttighet i den aktuella medlemsstaten (bland annat genom att de främjar sådana samhällsintressen som krävs för att erkännas som allmännyttiga). En likabehandling i den sistnämnda medlemsstaten kan i sådana fall inte vägras på grund av att en organisation saknar hemvist i staten.

Mål C-250/08 Kommissionen mot Belgien rör stämpelskatt.62 I domen klargörs att indirekta skatter som ej är harmoniserade ska vara föremål för liknande prövning som den som görs vid bedömning av om direkta skatter är förenliga med unionsrätten. Frågan i målet var om regler som tillämpades i Flandern vid beräkning av skatteförmån vid förvärv av permanentbostad hindrade den fria rörligheten för unionsmedborgare respektive den fria rörligheten för kapital. Den stämpelskatt som erlagts vid förvärv av tidigare bostad avräknades vid köp av ny bostad under förutsättning att också den tidigare bostaden varit belägen i Flandern. Således nekades kvittning av stämpelskatt i de fall då den tidigare bostaden var belägen i andra delar av Belgien eller i andra medlemsstater. EU-domstolen fann att prövningen skulle ske i förhållande till den fria rörligheten för kapital. Eftersom kvittningsreglerna innebar en negativ särbehandling utgjorde de en restriktion. En förutsättning vid prövningen av om skattesystemets inre sammanhang kan anses motivera en restriktion är att det existerar ett direkt samband mellan skatteförmånen och uttaget av skatt. Något förvånande fann domstolen att detta krav var uppfyllt eftersom Belgien inte hade någon beskattningsrätt då bostaden var belägen utanför Belgien.63 Således beaktade domstolen enbart det belgiska systemet. Domstolen fann också att kraven på att det ska vara fråga om samma skattebetalare och samma beskattning ansågs uppfyllda. Eftersom domstolen i ett flertal mål inte har nämnt dessa två krav har det i doktrin diskuterats huruvida dessa inte längre gäller och att domstolen därmed har utökat tillämpningsområdet för rättfärdigandegrunden.64 Domskrivningen i Kommissionen mot Belgien indikerar dock att dessa krav fortfarande upprätthålls. Reglerna ansågs också vara förenliga med proportionalitetsprincipen. Sammanfattningsvis fann domstolen att kommissionens talan skulle ogillas eftersom den identifierade restriktionen var rättfärdigad.

Spanska regler för avräkning av utländsk skatt prövades i målet C-157/10 Banco Bilbao. Frågan var om kravet för avräkning, att skatten i källstaten rent faktiskt måste vara betald, var förenligt med kapitalets fria rörlighet.65 De spanska reglerna med detta innehåll fanns såväl i intern rätt som i skatteavtalet mellan Spanien och Belgien. Den spanska banken, Banco Bilbao, mottog ränta från Belgien. Räntan omfattades av skatteplikt i Belgien men skatten behövde inte betalas pga. ett speciellt undantag från skatt. Trots att inte banken hade betalt skatt på mottagen ränta hävdade man att en rätt till avräkning förelåg. Den spanska domstolens fråga till EU-domstolen gällde om detta krav, vilket innebar att spanska bolag som investerade i Belgien gick miste om den skattefördel som lättnaden från skatt innebar, hindrade kapitalets fria rörlighet. Med andra ord var frågan om kravet kunde anses avhålla bolag med hemvist i Spanien från att investera sitt kapital i en annan medlemsstat. I enlighet med tidigare praxis rörande parallellt utövande av beskattningsrätt uttalade EU-domstolen att medlemsstaterna inte är skyldiga att anpassa sina egna skattesystem till de övriga medlemsstaternas skattesystem i syfte att undvika dubbelbeskattning.66 Vidare förklarade domstolen att det än mindre finns ett krav på att medlemsstaterna måste anpassa sina skattelagstiftningar för att ge en skattskyldig person möjlighet att åtnjuta en skattefördel som en annan medlemsstat beviljar inom ramen för utövandet av sin beskattningsrätt, så länge deras skattelagstiftningar inte är diskriminerande. Frågan var således om den spanska lagstiftningen innebar en negativ särbehandling av ränta som härrörde från andra medlemsstater i jämförelse med ränta som hade sin källa inom Spanien. EU-domstolen överlämnade åt den spanska domstolen att avgöra huruvida någon negativ särbehandling förelåg.

Krav på att den utländska skatten ska vara betald för att avräkning ska medges är vanligt förekommande i länder som tillämpar avräkning som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Inte mindre än tolv medlemsstater lämnade också yttranden i Banco Bilbao-målet. I svensk rätt finns som bekant motsvarande krav i 3 § 1 stycket avräkningslagen. Undantag från kravet att skatten ska vara erlagd återfinns företrädesvis i s.k. tax sparing-bestämmelser.67 Sådana bestämmelser införs i skatteavtal i syfte att stödja utvecklingen i källstaten genom att avräkning medges av ett fiktivt belopp som således är högre än den skatt som faktiskt betalas i den aktuella staten. Sverige har exempelvis tax sparing-bestämmelser i avtalen med Indien och Nigeria.68 Vår uppfattning är att EU-domstolens dom i Banco Bilbao-målet ligger helt i linje med tidigare praxis som visar att det föreligger ett krav på negativ särbehandling av den gränsöverskridande situationen, i jämförelse med en intern situation, för att ett hinder för den fria rörligheten ska föreligga.

A 3 Fri rörlighet för tjänster

Under år 2011 har två mål avgjorts som prövats i förhållande till tjänsternas fria rörlighet. I det första målet, mål C-387/10 Kommissionen mot Österrike, konstaterade EU-domstolen att det förelåg ett hinder för den fria rörligheten att tillhandahålla tjänster att i den nationella rätten ställa ett krav på att endast nationella kreditinstitut, revisorer och skatterådgivare fick anlitas som skatteombud för investerings- och fastighetsfonder.

Det andra målet, mål C-9/11 Waypoint Aviation, gällde ett territoriellt krav i de belgiska reglerna för coordination centres. Reglerna gällde skattelättnader vid investeringar. Skattelättnaden förutsatte att nyttjanderätten till tillgången inte överläts på ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat. Till skillnad från målen C-330/07 Jobra69 och C-287/10 Tankreederei,70 där kravet gällt i vilken medlemsstat tillgången användes, var frågan i detta mål om ett krav på att tillgången nyttjades av ett belgiskt bolag var förenligt med tjänsternas fria rörlighet. Domstolen fann att begränsningen utgjorde ett hinder. Varken den belgiska staten eller den hänskjutande domstolen hade åberopat någon rättfärdigandegrund, varför någon sådan prövning inte kom till stånd.

A 4 Fri rörlighet för arbetstagare

Målet C-240/10 Schulz-Delzers och Schulz gällde den fria rörligheten för arbetstagare. Frågan i målet gäller hemviststatens behandling av utlandstjänstgöringstillägg. Den tyska inkomstskattelagstiftningen stadgade att en obegränsat skattskyldig individ som är anställd av en tysk offentligrättslig organisation medges avdrag för tilläggsersättningar i samband med tjänst i utlandet. Syftet med bestämmelsen var att kompensera för förlorad köpkraft på tjänstgöringsorten. Schulz-Delzers, som var fransk medborgare men obegränsat skattskyldig i Tyskland, omfattades inte av denna bestämmelse då hon inte var anställd av en tysk offentligrättslig organisation utan en fransk, nämligen den franska staten. Detta innebar att skatteavtalet mellan Tyskland och Frankrike var tillämpligt. I enlighet med principen om den utbetalande staten hade endast Frankrike rätt att beskatta hennes inkomst. Enligt interna regler i Frankrike beskattades enbart hennes lön medan tilläggsersättningarna var skattefria. Eftersom inkomsten endast fick beskattas i Frankrike tillämpade Tyskland i enlighet med artikel 23.a. (1) och (3) i OECD:s modellavtal exempt med progression, vilket innebar att Tyskland inte beskattade inkomsten men hade rätt att beakta den vid fastställande av skattesatsen på andra inkomster. I samband med att makarna Schulz skulle sambeskattas tillämpade Tyskland skatteavtalets progressionsförbehåll. Makarna hävdade att beskattningen av Schulz-Delzers stod i strid med den fria rörligheten för arbetstagare eftersom Tyskland inte tillämpade någon progressionsuppräkning för utlandstjänstgöringstillägg som beviljats tyska skattebetalare anställda av tysk offentligrättslig organisation som tjänstgör i utlandet. Frågan var därför om det var förenligt med den fria rörligheten för arbetstagare att en medlemsstat (Tyskland) i sin interna lagstiftning stadgade att tilläggsersättningar för anställd i egna offentligrättsliga organ inte omfattades av någon progressionsuppräkning medan motsvarade ersättningar från offentligrättsliga organ tillhörande andra medlemsstater (Frankrike) då arbetet utfördes i den först nämnda medlemsstaten (Tyskland) medräknades vid fastställande av den progressiva skattesatsen.

Domstolen fann att något hinder för den fria rörligheten inte förelåg. I sin argumentation framhöll EU-domstolen att jämförbara situationer måste bedömas inom ramen för ett och samma skattesystem. Värdstaten, i detta fall Tyskland, ansågs inte ha behandlat Schulz-Delzers på ett mindre förmånligt sätt än motsvarande behandling av en tysk medborgare i motsvarande inhemska situation. Här uttalades att den tyska regeln om avdrag för tilläggsersättningar i samband utlandstjänstgöring på grund av sin art inte kunde tillämpas på personer som arbetade i Tyskland. Det är värt att notera att detta innebar att den annars självklara interna situationen som vanligtvis används som jämförelseobjekt diskvalificerades. I stället hänvisade EU-domstolen till att Schulz-Delzers befann sig i en situation som var icke-jämförbar med en person som omfattades av den tyska interna bestämmelsen om utlandstjänstgöringstillägg på grund av syftet med den progressiva skatteskalan. Här fäste domstolen avgörande vikt vid underliggande principer för det tyska skattesystemet. Progressiviteten i det tyska systemet var kopplad till betalningsförmågan, vilken bedöms utifrån levnadsvillkoren i den berörda medlemsstaten. Eftersom ersättning för att behålla betalningsförmågan vid vistelse utanför Tyskland syftade till att kompensera för det högre kostnadsläget där i förhållande till kostnadsläget i Tyskland, ökade inte ett sådant tillägg betalningsförmågan i Tyskland, varför någon progressivitetsuppräkning inte skulle ske. Däremot ansågs Schulz-Delzers ersättningar vara anpassade till kostnadsläget i Tyskland varför ersättningarna ansågs öka hennes betalningsförmåga och således var det korrekt att dessa omfattades av progressionsförbehållet. Sammanfattningsvis uttalade EU-domstolen att skillnaden i behandling inte var en följd av diskriminering i den mening som avses i artikel 39 EG-fördraget (numera artikel 45 EUF-fördraget) utan en följd av beskattningskriterier som det ankommer på medlemsstaterna att fastställa.

EU-domstolens argumentation i målet Schulz-Delzers och Schulz följer inte det vanliga mönstret från andra inkomstskattemål som rör den fria rörligheten för arbetstagare. Att domstolen motiverar slutsatsen att situationerna inte är jämförbara med hänvisning till skatteförmågan i de olika situationerna var något oväntat. Sammanfattningsvis kan det konstateras att den asymmetri vad gäller Tysklands behandling av egna statsanställdas utlandstjänstgörings-tillägg, och behandlingen av motsvarande tillägg för statsanställda hos andra medlemsstater som tjänstgör i Tyskland, inte innebar att ett hinder för den fria rörligheten ansågs föreligga. Målet är således ett tydligt exempel på en situation där en skillnad i beskattning följer av att någon har utövat sin rätt till fri rörlighet men där ingen otillåten negativ särbehandling föreligger. Skillnaden i beskattning beror i stället på olikheter mellan ländernas skattelagstiftningar.71

A 5 Fri rörlighet för unionsmedborgare

Liksom i tidigare mål om stämpelskatt bekräftar EUdomstolen i mål C-155/09 Kommissionen mot Grekland att prövningen av icke-harmoniserade indirekta skatter i förhållande till EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet ska ske på liknande sätt som för direkta skatter.72 EU-domstolen fann att de grekiska regler som prövades i målet utgjorde ett förbjudet hinder mot EUF-fördragets artiklar om fri rörlighet för personer73 och motsvarande artiklar i EES-avtalet. Reglerna innebar att endast personer som var fast bosatta i Grekland medgavs befrielse från stämpelskatt vid förvärv av fastighet belägen i Grekland. Befrielse kunde även medges i vissa fall om en grekisk medborgare som var bosatt utomlands förvärvade en första bostad i landet. Reglerna innebar således att en utländsk medborgare inte kunde befrias från stämpelskatt om han vid förvärvet var bosatt i en annan stat än Grekland.74

Domstolen konstaterade i ett första led att reglerna utgjorde en dold diskriminering och därmed ett hinder för den fria rörligheten på grund av kravet på bosättning. Grekland argumenterade för att kravet kunde motiveras (rättfärdigas) med stöd dels av målet att underlätta för enskilda att förvärva en första bostad och att förhindra fastighetsspekulationer, dels av målet att motverka skattefusk och förebrygga missbruk. Vidare uppgavs kravet utgöra ett led i Greklands socialpolitik och skulle därför kunna motiveras mot bakgrund av detta. Domstolen kommenterade inte argumenten i sig utan konstaterade att kravet på bosättning i vart fall inte uppfyllde proportionalitetstestets krav på nödvändighet och lämplighet.75

I ett andra led prövades undantaget från bosättningskravet, dvs. att även en utomlands bosatt grekisk medborgare som förvärvade sin första bostad i landet kunde medges befrielse från stämpelskatt. EU-domstolen konstaterade att en person som var bosatt utomlands och som önskade förvärva en första bostad i Grekland befann sig i en jämförbar situation med en annan person som var bosatt utomlands och som också önskade företa motsvarande förvärv – oavsett medborgarskap. Att endast medge grekiska medborgare en befrielse från stämpelskatt i dessa situationer utgjorde en direkt diskriminering. Grekland motiverade den diskriminerande regeln med att man ville uppmuntra utflyttade greker att återvända till landet. Undantaget var enligt Grekland även motiverat utifrån socialpolitiska mål eftersom dess syfte var att bevara anknytningen mellan emigrerade greker och deras hemland.76 Domstolen bedömde dock att undantaget inte kunde rättfärdigas eftersom skälen för det inte var baserade på sakliga omständigheter utan på nationalitet. De grekiska reglerna utgjorde därför en förbjuden diskriminering enligt såväl EUF-fördraget som EES-avtalets artiklar om fri rörlighet för personer.

I mål C-434/10 Aladzhov prövade EU-domstolen huruvida det är möjligt att begränsa en unionsmedborgare hans fria rörlighet på grund av innehav av en ledande position i ett bolag med stora skatteskulder. Den bulgariske medborgaren Aladzhov ålades nämligen reseförbud utomlands av förvaltningsmyndigheten, på grund av att han jämte två andra personer hade en ledande ställning i ett bolag med stora skatteskulder. EU-domstolens prövning gjordes mot bakgrund av bulgarisk lagstiftning och direktiv 2004/38/EG om fri rörlighet för unionsmedborgare och deras familjer. EU-domstolen överlät mycket av den egentliga prövningen till den nationella domstolen men gav viss vägledning i frågan. Den aktuella begränsningen utgjorde inte nödvändigtvis ett hinder om vissa förutsättningar var uppfyllda. För det första krävdes att skuldens karaktär eller storlek svarade mot ett verkligt, aktuellt och tillräckligt allvarligt hot avseende ett grundläggande samhällsintresse. För det andra fick åtgärden inte tjäna endast ekonomiska syften. För att inskränkningen skulle vara proportionerlig krävdes dessutom att den berördes personliga beteende beaktades och att en nödvändighetsprövning gjordes.