EU-domstolens domar

B Direktiv

B 1 Fusionsdirektivet

B 2 Ränte/royaltydirektivet

B 3 Direktivet om indirekta skatter på kapitalanskaffning

B Direktiv

De två mål som har avgjorts under år 2011 avseende direktiven för direkt skatt rör tolkning av fusionsdirektivet respektive ränte/royaltydirektivet.1

B 1 Fusionsdirektivet

Fusionsdirektivet innehåller som bekant regler som syftar till att vissa former av omstruktureringar ska kunna ske utan omedelbar beskattning. Direktivets speciella skatteflyktsbestämmelse, vilken numera finns i artikel 15.1.a, ger medlemsstaterna möjligheten att vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av de bestämmelser som föreskrivs i direktivet. Närmare bestämt anges att så kan ske om företagsbildningen ”[...] har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsakligt syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att transaktionen inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheten i de bolag som berörs av transaktionen kan utgöra en presumtion för att transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften [...]”. I målet C-126/10 Foggia hade EU-domstolen att tolka innebörden av uttrycken godtagbara kommersiella skäl och omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna. Foggia var ett portugisiskt bolag som var verksamt som holdingbolag. Foggia övertog tre andra bolag som ingick i samma koncern. Foggia yrkade på avdrag för sparade skattemässiga underskott i de övertagna bolagen. Yrkandet avslogs beträffande ett av de tre bolagen, med motiveringen att fusionen inte var affärsmässigt motiverad för Foggia. En anledning till avslaget var att det var oklart varifrån det skattemässiga underskottet på cirka två miljoner euro härrörde.

EU-domstolen förklarade att en fusion mellan två bolag i samma koncern kan presumeras ej ske av godtagbara kommersiella skäl när det övertagna bolaget vid fusionstillfället inte bedriver någon verksamhet, inte innehar några finansiella andelar samt endast överför skattemässiga underskott till det över-tagande bolaget, vilka uppgår till betydande belopp och vilkas ursprung är oklart, även om transaktionen har en positiv inverkan på koncernens strukturella kostnader. Den omständigheten att det skattemässiga underskottet i det övertagna bolaget uppgick till ett mycket betydande belopp och att det var oklart varifrån underskottet härrörde utgjorde alltså enligt EU-domstolen ett indicium på att det var frågan om skatteflykt eller skatteundandragande. Motiveringen till denna slutsats var att en fusion genom övertagande av ett bolag utan överföring av tillgångar sker endast i syfte att uppnå en ren skattefördel. Med hänvisning till målet Leur-Bloem2 uttalade EU-domstolen att omstruktureringar och rationaliseringar som uteslutande avser att uppnå en skattemässig förmån kan inte anses utgöra ett godtagbart kommersiellt skäl i den mening som avses i artikel 15. I den aktuella situationen var koncernens besparingar vad gäller de strukturella kostnaderna ytterst marginella i förhållande till omfattningen av den beräknade skattefördelen på drygt 2 miljoner euro.

Artikel 15 har inte specifikt transformerats till svensk rätt genom någon särskild implementeringslagstiftning. Däremot kan den allmänna skatteflyktslagen tillämpas även på de områden som täcks av fusionsdirektivet. För att inte komma i konflikt med direktivet krävs då att skatteflyktslagen inte ges ett vidare tillämpningsområde än det som direktivets skatteflyktsregel sanktionerar. När skatteflyktslagen används på det harmoniserade området måste den därför tolkas i enlighet med direktivets krav, d.v.s. EU-konformt.3

B 2 Ränte/royaltydirektivet

Ett mål har under år 2011 avgjorts som rör ränte/royaltydirektivet, nämligen mål C-397/09 Scheuten. Målet gällde tolkningen av artikel 1.1 i direktivet. I målet hade ett nederländskt moderbolag lånat ut pengar till ett tyskt dotter-bolag. Dotterbolaget betalade ränta på lånet och yrkade avdrag för räntan såsom kostnad i näringsverksamheten. Den tyska skattemyndigheten medgav dock endast avdrag för 50 % av räntekostnaderna. Frågan som prövades i målet var huruvida en sådan begränsning av avdragsrätten stred mot artikel 1.1 i direktivet.

Syftet med direktivbestämmelsen är att undvika juridisk dubbelbeskattning av gränsöverskridande räntebetalningar. Syftet uppfylls genom ett förbud för källstaten (Tyskland i detta fall) att beskatta räntor. Bestämmelsen avser att skydda borgenärens skattemässiga situation.4 Domstolen konstaterade att den tyska bestämmelsen om begränsad avdragsrätt för räntor vid fastställandet av beskattningsunderlaget inte minskar borgenärens inkomst eftersom den inte innebär att borgenären beskattas för dem. De tyska reglerna stred inte mot artikel 1.1 i direktivet, eftersom denna inte reglerar hur beräkningen i källstaten ska göras. Det utgjorde därmed inte ett hinder att vid fastställandet av beskattningsunderlaget ta med de räntor som ett bolag hade betalat till ett närstående bolag i en annan medlemsstat.

Betydelsen av målet Scheuten för våra svenska regler rörande begränsning i avdragsrätten för ränta på vissa skulder (24 kap. 10 a–e §§ IL) har diskuterats. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) vilandeförklarade åtskilliga mål rörande dessa regler för att invänta EU-domstolens dom i målet.5 I enlighet med EU-domstolens dom i Scheuten fann HFD att den svenska avdragsbegräns-ningen inte strider mot direktivet. Härutöver kan Scheuten-målet också anses vara av betydelse för bedömningen av unionsrättsförenligheten av 6 kap. 11 § st. 2 IL i kombination med 6a kap. IL rörande beskattning av royaltys.6

B 3 Indirekta skatter på kapitalanskaffning

I direktiv 69/335/EEG om indirekt skatt på kapitalanskaffning regleras på vilket sätt medlemsstaterna får beskatta bolagsbildningar, höjningar av aktiekapital och liknande. Sverige beskattar inte alls denna typ av transaktioner varför direktivet är av mindre intresse för svensk rätts vidkommande.

I målet C-212/10 Logstor ROR Polska klargjorde EU-domstolen att artikel 4.2 i direktivet ska tolkas så att den utgör ett hinder för att en medlemsstat återinföra en skatt på kapitaltillskott på lån,7 som ett bolag tar upp då långivaren har rätt till en andel av bolagets vinst, när medlemsstaten dessförinnan har avskaffat denna skatt. Motiveringen till tolkningen var att ett återinförande stod i strid med ordalydelsen av artikel 4.2 och mot det syfte att begränsa eller till och med att avskaffa skatten på kapitaltillskott som eftersträvas med direktivet.

Även målet C-492/10 Immobilen Linz rör tolkning av artikel 4.2 i direktivet, närmare bestämt vad som ska innefattas i uttrycket ökning av en kapitalassociations tillgångar. EU-domstolen fann att en delägares övertagande av ett bolags underskott inte omfattades av detta uttryck då övertagandet grundar sig på ett åtagande som delägaren hade gjort innan underskottet uppkom och som endast avsåg att täcka detsamma.

C Övrigt

I detta avsnitt behandlas två rättsfall från EU-domstolen med relevans för inkomstbeskattningen. Eftersom målen inte rör EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet eller direktiven presenteras de under rubriken övrigt.

I mål C-270/10 Gistö behandlas frågan om skatterättslig hemvist för makan till en i Luxemburg stationerad EU-tjänsteman i förhållande till protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier. Enligt unionsrätten är unionens tjänstemän skyldiga att betala skatt på löner och arvoden till unionen. Om tjänstemännen har bosatt sig i en annan medlemsstat än den där de ursprungligen var bosatta när de tog tjänsten beaktas de som skatterättsligt bosatta i ursprungsstaten i övriga avseenden än för den nyss nämnda arvoderingen. Reglerna om fortsatt hemvist i ursprungsstaten gäller även för medföljande maka/make till de EU-tjänstemän som flyttar till tjänsteutövnings-staten.

I den finska nationella lagstiftningen, som var aktuell i målet såsom ursprungsstatens lagstiftning, finns regler som innebär att en person som flyttar från Finland inte anses bosatt där efter tre år från det att han flyttade, såvida det inte visas att han har väsentlig anknytning dit. En EU-tjänsteman och hans make/maka kan däremot komma att bli betraktad som obegränsat skattskyldiga i Finland under hela den tid då der är bosatta utomlands. Någon treårig begränsning finns inte i deras fall. De EU-rättsliga reglerna kan därför ses som mer ofördelaktiga än de rent nationella reglerna för denna kategori av skattskyldiga. Den finska Högsta förvaltningsdomstolen begärde mot bakgrund av detta ett förhandsavgörande från EU-domstolen. EU-domstolen påpekade inledningsvis att de aktuella unionsreglerna syftar till att fördela beskattningsrätten mellan unionen och den medlemsstat där tjänstemannen hade sitt skatterättsliga hemvist innan vederbörande tillträdde tjänsten vid unionen. Syftet med reglerna skulle äventyras om tjänstemännen fritt kunde välja sitt skatterättsliga hemvist. Med hänsyn till detta gäller att ursprungsstaten har fortsatt befogenhet att beskatta andra inkomster än arvodena från EU som den berörda personen har under tiden för utlandsbosättningen. Förfarandet strider inte mot likabehandlingsprincipen menar EU-domstolen eftersom en person som flyttar för att ta en tjänst vid Europeiska unionen (inklusive medföljande make/maka) och en person som flyttar för att arbeta inom EU:s territorium inte befinner sig i en jämförbar situation.8 Det framstår som att den finska lagstiftningens potentiella ogynsamma effekter för en person som under en längre period flyttar och tar ett arbete vid EU såsom EU-tjänsteman (inklusive medföljande make/maka) jämfört med en person som flyttar och tar ett arbete i kassan på Lidl i Tyskland, är förenlig med EU-rätten, eftersom personerna inte befinner sig i en jämförbar situation. 9

Målet C-398/09 Lady & Kid A/S m.fl. avgjordes av EU-domstolens stora avdelning och rör återbetalning av skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten. Av praxis framgår att det finns ett undantag från skyldigheten att återbetala sådana skatter eller avgifter om skatten eller avgiften har övervältrats på ett annat rättsubjekt.10 Enligt EU-domstolens tidigare praxis innebär en övervältning att en obehörig vinst kan uppkomma. En sådan kan uppstå eftersom det inte är näringsidkaren som har burit kostnaden för den rättsstridigt uttagna skatten utan den köpare på vilken den har övervältrats. Om näringsidkaren i detta fall skulle kunna erhålla restitution skulle en dubbel betalning av den rättstridiga skatten erhållas.11 Det är dock inte i alla fall av övervältring som en obehörig vinst uppstår. Låt säga att en övervältring har skett, genom en prishöjning av produkten, men att försäljningsvolymen, till följd av detta, har minskat. Under dessa omständigheter anses inte en obehörig vinst ha uppkommit.12 I målet Lady & Kid A/S m.fl. förtydligar domstolen undantaget om övervältring. I målet hade, något förenklat, en skatt för arbetsgivare införts (ambi). Ambin togs ut på importerade varors fulla försäljningspris när dessa såldes för första gången i Danmark. För att kompensera ambin avskaffades ett flertal arbetsgivaravgifter. Ambin visade sig dock i ett senare led oförenlig med unionsrätten.13 Frågan i målet var huruvida de besparingar som skett i och med slopandet av arbetsgivaravgifterna, vilka i flera fall översteg den ambi som skulle betalas, kunde ses som en obehörig vinst och därmed motivera ett nekande av återbetalning av den felaktigt uttagna ambin.

EU-domstolen konstaterade att avskaffandet av en skatt tillhör de val en medlemsstat har att göra som en del i sin ekonomiska och sociala politik. Ett val som kan få de mest varierande konsekvenser. Ett påstått avskaffande av andra skatter eller avgifter i samband med införandet av en skatt som visar sig strida mot unionsrätten utgör inte en obehörig vinst. Det är endast i fallet av direkt övervältring som undantaget från restitution är tillämpligt.14 Unionsrätten utgör således ett hinder mot att en medlemsstat nekar restitution med motiveringen att den skattskyldige har kompenserats ekonomiskt genom de besparingar som uppstått på grund av att det samtidigt har avskaffats andra skatter eller avgifter. Dessa avskaffade skatter eller avgifter kan inte ses som en obehörig vinst i förhållande till den unionsstridiga skatten eller avgiften.15

I svensk rätt saknas regler som begränsar rätten till restitution på den grunden att skatten har övervältrats på annan. Rättsfallet synes därmed ha begränsad betydelse för svenskt vidkommande. Vi delar den av Högsta förvaltningsdomstolen och i doktrin presenterade uppfattningen att det även torde saknas utrymme att med stöd av EU-domstolens praxis tolka in en sådan möjlighet i de svenska återbetalningsreglerna.16