Skattenytt nr 7-8 2012 s. 517

MVA og omstruktureringer – et norsk perspektiv

Tradisjonelt har omstrukturereringer ikke vært et sentralt problemområde for norsk merverdiavgiftsrett. Merverdiavgiftslovene 1969 og etterfølgeren av 2009 har begge hatt vidtgående fritak for overdragelse av virksomhet. Det har vært betydelig diskusjon om corporate finance tjenester skal faktureres med merverdiavgift. Høyesterett avgjorde i 2009 spørsmålet i ABG/Carnegie-saken i 2009 uf fra en hovedytelsesbetraktning. Skattedirektoratet har forstått dommen slik at bistand ved fusjoner i de aller fleste tilfeller vilvære avgiftspliktig rådgivning.

1 Ikke-problemstilling?

Norge er som kjent ikke medlem av EU, men av EØS (sammen med Island og Liechtenstein, foruten de 27 EU medlemsstater). Det er heller ikke sannsynlig at Norge innen overskuelig fremtid blir medlem av EU. Andelen nordmenn som ville stemme mot medlemskap, har aldri vært høyere enn under finans- og eurokrisen. Skatt er ikke del av samarbeidsområdene under EØS-avtalen. Norge er dermed ikke bundet av EUs merverdiavgiftsdirektiv. For norsk rett baserer løsningene seg på merverdiavgiftsloven 19 juni 2009 nr 58 (mval) og merverdiavgiftsforskrift 15 desember 2009 nr 1540 (fmval) med tilhørende rettskilder. Loven fra 2009 er en direkte videreføring av tidligere merverdiavgiftslov fra 1969. Den nye merverdiavgiftsloven trådte i kraft fra 1. januar 2010 etter en større teknisk revisjon av de norske merverdiavgiftsreglene. Ved tolkningen av enkelte spørsmål har lovgiveren og norsk Høyesterett anvist at man for norsk rett skal forsøke å finne løsninger i tråd med EU-retten. I vårt tema har denne tolkningsanvisning betydning for avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester.

Undertiden sies at det for norsk MVA-rett er fire hovedproblemstillinger: Fradrag for inngående avgift, inn- og utførsel, fast eiendom og finansielle tjenester. Omstruktureringer er ikke i seg selv ansett som et tilsvarende hovedområde. Men avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester har betydning for fradragsretten for corporate finance-tjenester som de senere år har vært det mest omtvistede MVA-spørsmål ved oppkjøp og omorganisering. Dette er viet et eget hovedavsnitt i denne artikkelen.

En anekdote-preget indikator på hvor få MVA-spørsmål som har oppstått i tilknytning til omorganiseringer, kan være at forrige utgave av MVA-kommentaren (3 utg 2005) ikke hadde noen stikkord for f eks fusjon eller fisjon. Ved frisøk fant man ett treff. I 4 utg (2011) er dette ”bedre”, men i forhold til inntektsskatteretten har omorganisering innen MVA et visst preg av å være en ikke-problemstilling.

2 Omstruktureringer som ledd i internasjonale tilpasninger

En av flere grunner til at omstruktureringer står sentralt i inntektsskatteretten, både for praktikere og lovgivere, er at de kan brukes til tilpasninger for å tappe norske skattefundamenter. Merverdiavgiftsretten virker her langt mer robust og mer bygget på et territorialprinsipp. Forbruk og skatt på fast eiendom virker mindre sårbar overfor kunstige internasjonale forflytninger.

Inntektsskatterettslig er aktuelle internasjonale utfordringer i Norge tapping av overskudd i norske datterselskaper i internasjonale konserner. Ved å opprette et annet norsk datterselskap, yte store lån til dette som så kjøper det første selskapet, kan man eliminere overskudd gjennom konsernbidrag fra det opprinnelige overskuddsselskapet til det nye eierselskapet. Det nye eierselskapet eliminerer igjen inntektseffekten av konsernbidraget gjennom et fradrag for renter ut av Norge. Av frykt for å skape svært kompliserte regler som ut fra EØS-prinsippene også må anvendes overfor EØS-baserte konserner, har den norske lovgiveren avstått fra å gi regler som begrenser konserninterne gjeldsrenter. Poenget i denne sammenheng er at man innenfor MVA ikke kan påvise tilsvarende konstruksjoner som kan flytte inntekt. Lån, renter, eierskap, overskudd synes å være langt mer mobile størrelser enn forbruk. Et annet eksempel er norsk Høyesteretts dom 2 desember 2011 i Dell-saken der Dell fikk medhold i at et datterselskap som var kommisjonær for Dell-konsernet i Norge, ikke skulle ansees å ha fast driftssted her. Det interessante ved saken når man kontrasterer MVA til inntektsskatt, er tallene. Dells omsetning i Norge var i overkant av NOK 1,4 milliarder. Hadde skattemyndighetene vunnet saken, ville de ha oppnådd en skattepliktig inntekt på NOK 31 millioner med skatt NOK 8,68 millioner eller 0,62 % av omsetning. At Dell vant saken, medførte at skattepliktig inntekt ble redusert til NOK 10,1 millioner med skatt NOK 2,8 millioner eller 0,2 % av samlet omsetning. Med den norske merverdiavgiftssats på 25 % skulle provenyet fra Dells omsetning til og i Norge bli nær NOK 350 millioner. Selv om merverdiavgiften kan være fradragsberettiget som inngående merverdiavgift i første omgang når kjøper er avgiftspliktig næringsdrivende, skal i prinsippet et lignende beløp ende opp som netto betalingspliktig merverdiavgift når produksjonskjeden møter en forbruker.

Kontrollproblemene er betydelige for å effektivisere reglene om snudd avregning (reverse charge) ved kjøp av fjernleverbare elektroniske tjenester fra utlandet og om avgiftsplikt ved salg av elektroniske tjenester til private. Men holdes manglende etterlevelse og avgiftsunndragelse utenfor, herunder avgiftskaruseller som uansett antas ikke å være et stort problem i Norge, er det ikke åpenbart hvilke omorganiseringer som kan gi en eierstruktur i internasjonale konserner der disse avgifter unngås.

I mindre format er det muligheter for avgiftstilpasning i konserner fordi Norge ikke anser overføringer av tjenester mellom norskregistrert utenlandsk foretak (NUF)/filialer og hovedkontor som omsetning eller kjøp i forhold til reglene om snudd avregning, jf mval § 3-30 første ledd. Filialen og hovedkontoret regnes ikke som to atskilte subjekter. En viss avgiftstilpasning kan finne sted ved at en norsk filial finner det mer fordelaktig å få tjenester avgiftsfritt fra det utenlandske hovedkontoret enn ved å innføre dem selv. Gjennom fellesregistrering kan så tjenesten gå videre til norske datterselskaper til konsernet. Imidlertid er det gitt en egen regel i mval § 3-30 som skal hindre tilpasninger ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Er tjenesten kjøpt i utlandet av hovedkontoret til bruk for den norske filialen, skal filialen beregne MVA ved snudd avregning med mindre det dokumenteres at MVA ble betalt da hovedkontoret anskaffet tjenesten, jf mval §§ 3-30 tredje ledd.

Selvfølgelig kan omorganiseringer sammen med f eks fellesregistrering og den norske filialregelen gi mulighet for tilpasninger. Poenget er at MVA ikke ser ut til å åpne for de samme åpenbare mulighetene som innenfor inntektsskatteretten.

3 Intet kontinuitetsprinsipp

I norsk inntektsskatterett, lik flere andre land, oppstilles et kontinuitetsprinsipp, jf skatteloven 26 mars 1999 nr 14 kapittel 11. Fusjoner, fisjoner og omdannelser kan skje skattefritt dersom det opprettholdes kontinuitet for skatteposisjoner. Merverdiavgiftsloven oppstiller intet tilsvarende kontinuitetsprinsipp. Utgangspunktet er at omorganiseringer representerer bytte som er omsetning, eller eventuelt uttak. Imidlertid oppstiller mval § 6-14 en fritaksregel for innmatoverdragelser der hele eller en del av en avgiftspliktig virksomhet overdras. Mval § 1-3 første ledd bokstav g og h skiller mellom unntak (exemption without deduction) og fritak (exemption with deduction). Av stor betydning ved oppkjøp er mval §§ 3-6 bokstav e som unntar omsetning, herunder bytte, av finansielle instrumenter og lignende, f eks aksjer.

Disse fritak og unntak fører igjen til spørsmålet hva corporate finance-tjenester gjelder: Unntatte eller fritatte transaksjoner, eller ordinær avgiftspliktig omsetning.

At fusjon og fisjon mv ansees som omsetning, har også den konsekvens at de blir regnet som en justeringsbegivenhet i forhold til justeringsreglene for inngående merverdiavgift ved kapitalvarer og fast eiendom i mval kap. 9.

En del omorganiseringer finner sted som ledd i å tilpasse seg til reglene om fellesregistrering, jf mval § 2-2 tredje ledd.

At omorganisering ikke underkastets et kontinuitetsprinsipp, medfører en del teknisk betonte problemer i forhold til registreringsreglene.

Her behandles først de formelle plikter i forhold til Merverdiavgiftsregisteret (avsnitt 4). Deretter behandles fritaket for overdragelse av virksomhet (avsnitt 5) og unntaket for omsetning av aksjer (avsnitt 6). Dernest drøftes spørsmålene rundt corporate services (avsnitt 7–9). Så drøftes justeringsreglene (avsnitt 10) og omorganisering og fellesregistrering (avsnitt 11).

4 Merverdiavgiftsregisteret

Registreringsreglene er relativt greie. Det gjelder ikke et kontinuitetsprinsipp. Et overtagende selskap kan ikke fortsette med det overdragende selskaps registreringsnummer. Men det overtagende selskap kan fortsette med sitt opprinnelige registreringsnummer hvis det har overtatt det overdragende selskapets innmat. Opphører det overdragende selskap, skal det slettes i Merverdiavgiftsregisteret.

Var det overagende selskap frivillig registrert for utleie av fast eiendom, jf mval § 2-3, går denne frivillige registreringen ikke automatisk over på det overtagende selskap. Det overtagende selskap må frivillig registrere seg ved å søke særskilt om dette. En slik registrering vil være nødvendig for å kunne overta det overdragende selskapets justeringsforpliktelser.

Tidspunktene for sletting og registrering i Merverdiavgiftsregisteret avgjør hva som vil være riktige fakturaopplysninger. Norsk MVA-kontroll kan være nokså formell. Det er viktig at innholdet i faktura samsvarer med det som til en hver tid er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

5 Fritaket for overdragelse av virksomhet

Fritaket i mval § 6-14 gjelder overdragelse av innmat. Bestemmelsen er kort og lyder slik: ”Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.” Mval § 6-14 inneholder ingen hjemmel til å gi forskrifter. Mval § 6-14 må ses i sammenheng med § 6-17 som fritar uttak som finner sted ved overdragelse av virksomhet.

Mval §§ 6-14, jf 6-17, er altså ikke en kontinuitetsregel lik dem man kjenner fra skatte-, regnskaps- og selskapsretten. Men den har tilnærmet samme effekt så langt den rekker. Mval § 6-14 gjelder alle overdragelser som tilfredsstiller vilkårene, ikke bare fusjoner og fisjoner. Fritaksreglene i mval §§ 6-14, jf 6-17, gjør at merverdiavgiftsspørsmålene ved f eks fusjoner og fisjoner vanligvis er enkle å håndtere.

Mval § 6-14 oppstiller to vilkår for fritak. Virksomheten eller en del av denne må overdras. Den må fortsette mer eller mindre som før hos den nye eier. Begge disse kravene er ufravikelige. Siden det dreier seg om en fritaksregel, ikke et unntak, er det ikke nødvendig å begrense fradraget for inngående merverdiavgift. Dette gjelder også inngående merverdiavgift som påløper i forbindelse med selve overdragelsen, f eks til rådgivere for corporate services mv, så lenge tilknytningskravet er tilfredsstilt, jf avsnitt 7.

Mval § 6-14 bidrar til at spørsmålet om merverdiavgift på forretningsverdi (goodwill) og foretaksnavn sjelden kommer opp idet goodwill og foretaksnavn vanligvis overdras sammen med en virksomhet. Overdragelse av virksomhet i form av gave eller arveforskudd er etter hovedreglene uttak, jf mval §§ 3-21 og 3-22. Plikt til å beregne og betale merverdiavgift ville som utgangspunkt oppstå. Merverdiavgift beregnet etter mval §§ 3-21 og 3-22 utgjør ikke inngående merverdiavgift, og er ikke fradragsberettiget for "gavemottager". Beskatning av generasjonsskifter med merverdiavgift har ikke vært ansett ønskelig, og kunne blant annet ha ført til mange forsøk på uheldige tilpasninger.

Fritaket i mval § 6-14 gjelder derfor i tillegg til ordinært salg av virksomhet mot vederlag, også andre former for overdragelser som ikke inngår i merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep. Gave og arveforskudd er eksempler på overdragelser som kan bli avgiftsfrie etter mval § 6-14.

I avgiftspraksis har mange saker dreiet seg om å avgrense overdragelse av virksomhet mot overføring av enkeltstående driftsmidler og/eller varebeholdning. Det kreves at selve virksomheten eller en del av denne overføres. At mottager gjennom erverv av et driftsmiddel kan utvide sin egen kundekrets, innebærer ikke at virksomhet er overført. Det er også lagt til grunn at mottager må fortsette overdragers virksomhet for at virksomheten skulle anses overdratt etter mval § 6-14. Overdragelsen kvalifiserer ikke for avgiftsfrihet hvis den er overtatt med det siktemål å nedlegge den for å starte annen virksomhet.

Fritaket i mval § 6-14 er til dels begrunnet i omgåelseshensyn. Flere saker har dreiet seg om insolvente selgere som har hevdet at det ikke dreier seg om overdragelse av virksomhet for i stedet å beregne merverdiavgift som trekkes fra som inngående avgift for kjøper, men ikke innbetales til staten og i stedet nyttiggjøres av selgers kreditorer. Ordinært salg av virksomhet mot vederlag innebærer salg av driftsmidler, varebeholdning og forretningsverdi fra tidligere eier til ny eier. Dersom virksomheten er innenfor merverdiavgiftsloven, oppstår plikt til å beregne utgående merverdiavgift etter hovedreglene for salg av varer og tjenester. Kjøper har forutsetningsvis tilsvarende fradragsrett. Et generelt behov for fritak ved ordinært salg av virksomhet med tilhørende driftsmidler foreligger derfor ikke ved salg til kjøpere med avgiftspliktig virksomhet. Omgåelseshensyn er imidlertid en del av begrunnelsen for fritaket. Det forekommer at kreditorer med salgspant lar debitor selge varebeholdning, driftsmidler og lignende før eventuell konkurs åpnes. Hele salgsvederlaget overføres til kreditor, inkl eventuell beregnet utgående merverdiavgift ved salget. Staten har kun en uprioritert fordring på merverdiavgiften. Kjøper har normalt fradragsrett for inngående merverdiavgift, og staten kan derved tape avgiftsbeløpet.

Den avgiftspliktige kan ikke velge å se bort fra fritaket i mval § 6-14. Dersom betingelsene etter mval § 6-14 er oppfylt, skal merverdiavgift ikke beregnes. I Rt 2000 s. 268 var problemstillingen for det første om det var solgt virksomhet etter § 6-14 (daværende mval 1969 § 16 første ledd nr 6). For det andre var spørsmålet om staten kunne etterberegne fradragsført inngående merverdiavgift etter mval § 18-1 hos kjøper på grunn av kvalifisert uaktsomhet. Et aksjeselskap som kom opp i store finansielle problemer, solgte over en viss tid en vesentlig del av sine driftsmidler. Både selger og kjøper var eid av den samme begrensede aksjonærgruppe. Kjøper var derfor godt orientert om selgers situasjon. Det ble beregnet utgående merverdiavgift ved salget, men selger hadde ikke likviditet til å innbetale til staten den beregnede utgående merverdiavgift. Selskapet ble senere slått konkurs. Kjøper gjorde fradrag for inngående merverdiavgift i sitt avgiftsregnskap. Staten tapte følgelig avgiftsbeløpet. Staten mente at det var solgt virksomhet etter mval § 6-14. Utgående merverdiavgift skulle ikke beregnes. På dette første punktet gav Høyesterett (3 mot 2) staten medhold. Maskinene skulle vært solgt avgiftsfritt. Det er mulig å overdra en virksomhet ved suksessive salg. Virksomheten ble solgt som et ledd i avviklingen. Virksomhet fulgte med ved salget av driftsmidlene. Det var følgelig galt å beregne merverdiavgift på salget. Staten fikk imidlertid ikke medhold i at selger hadde utvist kvalifisert uaktsomhet slik at inngående merverdiavgift kunne etterberegnes og tilbakeføres. En tilsvarende problemstilling var også oppe i Rt 2008 s. 727, og så i Rt 2011 s. 213 (Invex). I begge saker ble fradrag nektet fordi det dreiet seg om overdragelse av virksomhet. Invex-saken er prinsipielt en milepel fordi det er den første dom der norsk Høyesterett uttaler at det gjelder en omgåelsesnorm innenfor merverdiavgift, selv om de ikke anvender normen direkte i dommen.

6 Salg av aksjer

Salg og uttak av aksjer er en unntatt finansiell tjeneste, jf mval § 3-6 bokstav e. Så langt en omstrukturering innebærer en overføring av aksjer eller selskapsandeler, skal det ikke beregnes merverdiavgift. Men det er en unntatt (exemption without deduction) omsetning, ikke en fritatt. Dermed kan det oppstå spørsmål rundt nektelse av fradrag for inngående avgift på tjenester man mener gjelder aksjetransaksjonen, jf avsnitt 7 om corporate services.

7 Corporate finance tjenester

Ved omorganiseringer kan konserner pådra seg betydelige kostnader i form av honorarer til rådgivere. Norske avgiftsmyndigheter praktiserer en restriktiv fortolkning av fradragsretten for inngående avgift knyttet til omorganiseringer i de tilfeller der honoraret er fakturert med merverdiavgift. Avgiftsbehandlingen av rådgivers honorarer har derfor stor interesse. Oppdrag i forbindelse med omorganiseringer vil ofte være sammensatt. De kan bestå av elementer som isolert sett er avgiftspliktige, og elementer som vurdert for seg er omfattet av unntaket for finansielle tjenester, jf. mval. § 3-6.

Begrepet corporate finance er, som ellers i Skandinavia, ikke definert særskilt verken i merverdiavgiftsloven eller i særlovgivning. I norsk rett står Høyesteretts dom i saken ABG/Carnegie (Rt. 2009 s. 1632) sentralt ved avgjørelsen av avgiftsmessig status for corporate finance tjenester. Dette er så langt den eneste norske høyesterettsdommen som omhandler unntaket for finansielle tjenester. Saken gjaldt bistand ved fusjon og bistand ved salg av aksjeselskaper. Dommen diskuterer også betydningen av utenlandske rettskilder ved tolkningen av det norske unntaket for finansielle tjenester.

I Rt 2009 s. 1632 legger Høyesterett til grunn at hovedytelsen avgjør avgiftsplikten ved sammensatte tjenester. Dersom de avgiftspliktige elementene anses som hovedytelsen, vil hele oppdraget være avgiftspliktig. Og omvendt; dersom de unntatte elementene anses som hovedytelsen, vil hele leveransen vær omfattet av unntaket. Høyesterett gir i dommen klart uttrykk for at bistand ved fusjon normalt vil være en avgiftspliktig tjeneste, jf. premiss 74: ”... i ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende, og rådgivningstjenestene vil dominere.”. Skattedirektoratet har fulgt opp denne uttalelsen og har oppsummert sin forståelse av dommen i melding 26. mars 2010. Det legges her til grunn at bistand ved fusjoner i de aller fleste tilfeller vil være avgiftspliktig rådgivning. Direktoratet uttaler at bistand ved fusjon bare i helt spesielle tilfeller kan anses omfattet av unntaket for aksjemegling. Dette kan tenkes der rådgiveren kommer inn på et tidlig stadium og er den som finner frem til en fusjonspartner, og/eller har større oppgaver i forbindelse med å forhandle og overtale aksjonærer i begge de fusjonerende parter.

Når det gjelder bistand ved virksomhetsoverdragelser i form av salg av aksjer, uttaler Høyesterett at denne tjenesten er omfattet av unntaket. Høyesterett sier her at tjenesteyteren hadde bistått i alle relevante deler av salgsprosessen, og bistanden dermed ”... fremstår samlet sett som et megleroppdrag”. I lys av dette har Skattedirektoratet lagt til grunn at ”tradisjonell” bistand ved slike transaksjoner vil være omfattet av unntaket for aksjemegling. Det vil i slike tilfeller ikke være et krav om at rådgiveren forhandler selvstendig med den endelige kjøperen; også tilfeller der oppdragsgiveren deltar aktivt i slike forhandlinger vil være omfattet. Det oppstilles imidlertid som et krav at rådgiveren har hatt en selvstendig rolle mot de potensielle kjøperne, og at rådgiveren har vært involvert i alle vesentlige deler av prosessen.

Når man skal ta stilling til avgiftsmessig status for et corporate finance oppdrag, må man først ta stilling til om det foreligger én sammensatt tjeneste eller om det ytes flere separate tjenester. Her kan man lett se for seg at det vil oppstå utfordringer. Hva skal til for at det dreier seg om en sammensatt tjeneste? Hva kreves for at det dreier seg om separate tjenester? Ofte vil den underliggende avtalen mellom partene være retningsgivende, men også andre faktorer kan være sentrale i vurderingen, f.eks. hva kunden etterspør, og hva som er vanlig i bransjen. Utgangspunktet er at man må vurdere sammenhengen og tilknytningen mellom de ulike tjenesteelementene. Fremstår tjenesteelementene som en samlet enhet? Er det unaturlig å splitte elementene opp? Dersom svaret er ja, vil utgangspunktet være at hovedytelsen er avgjørende for avgiftsstatus.

8 EU-rettens betydning for avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester

I forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen 2001, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), uttalte Finansdepartementet at utenlandsk rett skal ha betydning ved tolkningen av det norske unntaket for finansielle tjenester. Dette ble også fulgt opp i departementets etterfølgende tolkningsuttalelse.

Når det gjelder betydningen av EU-retten, sa Høyesterett i ABG/Carnegie-dommen: ”Det er praksis ved EU-domstolen som vil få størst betydning for forståelsen av det tilsvarende avgiftsunntak i Norge. Dette må særlig være tilfellet når det på dette området har vist seg vanskelig å etablere en ensartet praksis i EU-landene. Det som da særlig vil ha interesse er de mer overordnede tolkingsprinsipper som EU-domstolen har etablert”.

Høyesterett viste til to dommer fra EU-domstolen, C-453/05 (Volker Ludwig) og C-232/00 (CSC Financial Services). Høyesteretts tilnærming viser klart at en enkelt uttalelse eller en enkelt dom fra nasjonal rett i f.eks. Sverige og Danmark, neppe vil bli tillagt særlig vekt, men at det er tolkningsprinsippene fra EU-domstolen som er relevante.

9 Fradrag for inngående merverdiavgift

Som nevnt praktiserer norske avgiftsmyndigheter en restriktiv fortolkning når det gjelder fradragsrett for inngående avgift på kostnader som påløper ved omorganiseringer. Hovedregelen om fradrag står i mval. § 8-1 som sier at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag knyttet til anskaffelser av varer og tjenester som er ”til bruk i den registrerte virksomheten”. I høyesterettspraksis er dette vilkåret tolket slik at anskaffelsen skal være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten. Vurderingen av fradragsrett for inngående avgift i forbindelse med omorganisering har først de siste årene kommet i fokus, og Skattedirektoratets egen håndbok Merverdiavgiftshåndboken(7 utg 2011 – oppdatert årlig og fritt tilgjengelig på www.skatteetaten.no) omtaler nå også særskilt dette temaet.

Det finnes ennå ingen høyesterettsdom som har behandlet problemstillingen – men det er nok bare et spørsmål om tid. Det er flere pågående saker i forvaltningen og for domstolene. En sak som nå er i rettsapparatet, er HPG-saken, som er berammet i lagmannsretten i 2012. Dommen i første rettsinstans, tingretten, gav staten medhold (UTV 2011-551). HPG hadde fradragsført ca. 70 % av inngående avgift på kostnader til bl.a. eiendomsmegler og advokat i forbindelse med oppkjøp av eiendomsselskaper. Selskapets virksomhet bestod i å yte administrative tjenester til sine datterselskaper, samt investorvirksomhet. Tingretten kom til at det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige administrasjonsvirksomheten til at forholdsmessig fradrag ble akseptert.

En rettskraftig dom fra tingretten er Rasmussengruppen (Utvalget 2009 s. 1219). Spørsmålet var om Rasmussengruppen kunne fradragsføre inngående avgift på kostnader til due diligence i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Tingretten kom til at kostnadene var relatert til aksjeinvesteringer, og således ikke var fradragsberettiget. Dommen ble ikke anket videre til lagmannsretten. En annen rettskraftig dom fra tingretten er NopCo (Utvalget 2011 s. 572). Saken gjaldt kostnader knyttet til aksjekjøp. Retten fant at anskaffelsen primært var knyttet til bedriftsøkonomiske forhold og organisering av eierskapet, og ikke til den avgiftspliktige kjemikalieproduksjonen. Tingretten uttalte at indirekte, positive virkninger for den avgiftspliktige virksomheten ikke er tilstrekkelig til å oppfylle tilknytningskravet.

Det er ingen tvil om at avgiftsmyndighetenes praktisering av fradragsretten ved omorganisering skaper engasjement og debatt. Mange saker er ulike og har sin unike historikk og bakgrunn, og meningene er mange. Det interessante spørsmålet blir da hvilken norm Høyesterett vil legge seg på den dagen de får en slik sak på bordet. Det blir også interessant å se i hvilken grad Høyesterett vil se hen til utenlandske rettskilder, som ofte påberopes av avgiftssubjekter for å begrunne fradragsretten. En av EU-dommene det ofte vises, til er C-16/00 (Cibo). I HPG-saken anførte staten at EU-retten ikke kunne tillegges vekt ved tolkning av fradragsretten. Tingretten uttalte at EU-retten hadde begrenset betydning, og løste saken utelukkende på grunnlag av norske rettskilder.

10 Justering

Innen merverdiavgiftsretten gjelder generelt ikke et kontinuitetsprinsipp for fusjoner og fisjoner. I forhold til reglene om justering av inngående merverdiavgift på kapitalvarer og fast eiendom vil en fusjon eller fisjon bli ansett som en omsetning som kan utløse plikt til justering. En fritatt virksomhetsoverdragelse etter mval § 6-14 er også en justeringsutløsende hendelse etter den uttrykkelige bestemmelse i mval § 9-2 fjerde ledd. Et aksjesalg innebærer imidlertid ikke en justeringsutløsende hendelse.

Partene i en fusjon, fisjon og virksomhetsoverdragelse mv må følgelig ivareta de formelle krav til dokumentasjon mv som er nødvendig for at justeringsforpliktelsene skal kunne overtas og videreføres. Reglene kan være brysomme, men det viktige er at partene kjenner dem når en fusjon eller fisjon mv omfatter kapitalvarer eller fast eiendom.

En særlig problemstilling har i Norge vedrørt såkalt drop-down. I Norge har inntil nylig utfisjonering av datterselskap (vertikal fisjon) ikke kunnet skje som selskapsrettslig fisjon og dermed heller ikke som fisjon underlagt skattemessig kontinuitet. I stedet måtte man benytte reglene om konserninterne overføringer i sktl § 11-21 som næringslivet har funnet lite hensiktsmessige bl.a. ut fra betinget skatteplikt, krav til sikkerhetsstillelse mv. I stedet utviklet det seg en praksis med såkalt drop down der man først foretok en horisontal fisjon. Et nyopprettet selskap (Newco AS) var det overtagende selskap. Dette Newco ble så umiddelbart det overdragende selskap i en trekantfusjon med et datterselskap til det opprinnelige utfisjonerende selskap som overtagende selskap. Skatterettslig ble denne kreative konstruksjonen med trekantfusjon med de facto to parter godtatt (jf Finansdepartementet i Utvalget 2002 s. 1106). Imidlertid satte avgiftsmyndighetene foten ned ved å hevde at Newco var et selskap som umiddelbart falt bort og derfor ikke kunne overta justeringsforpliktelsene til det opprinnelige selskap. Følgelig ble en drop down en justeringsutløsende hendelse.

Avgiftsmyndighetenes standpunkt må ansees ukoordinert i forhold til de skatterettslige løsninger og er høyst omdiskutabelt. Det kan også stilles spørsmål ved om drop down konstruksjonen er nødvendig. Samme resultat kan oppnås ved at man først etablerer en tom holdingstruktur og så overfører virksomheten i driftsselskapet til et nytt datterselskap innenfor den nye holdingstrukturen. Dette selskapet skal ikke nedlegges og vil fortsette virksomheten slik at justeringsforpliktelser kan overtas. I tillegg har aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 14-11 B fått nye regler om mor/datter-fisjon der de overtagende selskap eier samtlige aksjer i det overdragende selskap. Denne fisjonsformen godtas også som fisjon med skattemessig kontinuitet etter skatteloven kap. 11 (jf Skattedirektoratets uttalelse 14 februar 2012). Merverdiavgiftshåndboken 2012 s. 660 opplyser imidlertid at Skattedirektoratet har foreslått en ny forskriftsbestemmelse som vil endre avgiftsbehandlingen av drop down.

11 Omstrukturering og fellesregistrering

Fellesregistrering (konsernregistrering) kan skje etter mval § 2-2 tredje ledd: ”To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene. Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift.”

Bestemmelsen har flere grensesnitt mot fusjoner, fisjoner og omstruktureringer. Hvis fellesregistrering nektes eller vilkårene ikke er oppfylt, kan fusjon være et alternativ for å motvirke inngående merverdiavgift som kanskje ikke er fradragsberettiget for mottager. Fisjon kan være en mulighet hvis fellesregistrering nektes fordi det ikke er tilstrekkelig atskilt virksomhet (men dette er trolig mindre praktisk).

Ved oppkjøp av et annet selskap bør kjøper generelt vurdere om vilkårene for fellesregistrering er oppfylt, og om dette er ønskelig. Hvis det overdratte selskap har inngått i en fellesregistrering, må selger melde fra til skattekontoret at vilkårene har bortfalt. Solidaransvaret for merverdiavgift består inntil slik melding er gitt, jf mval § 14-3 fjerde ledd annet punktum.

Professor dr juris Ole Gjems-Onstad og advokat Cecilie Aasprong Dyrnes.