1 Inledning
Gränsdragningen mellan skattepliktig uthyrning av personal och från mervärdesskatt undantagen undervisning, sjukvård och social omsorg är ofta en källa till svårigheter. Högsta förvaltningsdomstolen har den 30 januari 2012 meddelat dom, HFD 2012 ref. 5, i ett överklagat förhandsbesked från Skatte-rättsnämnden som förtydligar gällande rätt i fråga om skatteplikt för tjänster bestående i tillhandahållande av lärarvikarier.
I artikeln redogörs för tillämpliga bestämmelser samt praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen avseende undantaget från skatteplikt för utbildning. Avslutningsvis lämnar vi vår syn på nuvarande rättsläge och dess konsekvenser.
2 Undantaget från skatteplikt för utbildning
2.1 Undantaget i mervärdesskattelagen (1994:200)
Enligt 3 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas omsättning av tjänster som utgör grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Även utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen (1999:1395) och vissa andra särskilt reglerade bidrag undantas från skatteplikt. Enligt tredje stycket omfattas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning) av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.
Fram till den 1 januari 1997 var undantaget från skatteplikt endast tillämpligt på tjänster och varor som den som bedrev utbildningen omsatte direkt till den som åtnjöt utbildningen. Detta s.k. direktkrav togs emellertid bort från nämnda tidpunkt då det ur konkurrenssynpunkt ansågs viktigt att utbildningstjänster mervärdesskattemässigt behandlades på samma sätt, oavsett om tjänsten tillhandahölls av en i övrigt skattebefriad utbildningsanordnare eller av annan. Om en utbildningsanordnare, som var ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrog åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kom även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. I och med slopandet av direktkravet kunde även rent kommersiella utbildare som underentreprenörer vid i övrigt skattefri utbildning tillhanda-hålla utbildning skatte-fritt. Regeringen ansåg inte att detta stred mot dåvarande sjätte direktivet.1
Prop. 1996/97:10 s. 23.
2.2 Undantaget i mervärdesskattedirektivet
Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas transaktioner bestående i undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknan-de syften. Enligt artikel 134 omfattas emellertid inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av artikel 132.1 i, när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna skall kunna utföras eller, när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
2.3 EU-domstolens avgöranden i C-434/05, Horizon College och C-445/05, Haderer
I mål C-434/05, Horizon College, har EU-domstolen preciserat vad som omfattas av undantaget för utbildningstjänster. Målet rörde frågan om utlåning av lärare utgjorde undantagen undervisning. Bakgrunden var följande.
”Utbildningsinstitutet” Horizon College lånade ut vissa av sina lärare till andra utbildningsinstitut (nedan mottagarinstituten) där de bedrev undervisning under respektive mottagarinstituts ansvar. Vid varje sådant tillfälle ingicks ett avtal mellan Horizon College, läraren och mottagarinstitutet. Enligt avtalen ankom det på mottagarinstitutet att besluta om lärarens arbetsuppgifter med hänsyn till utlåningens varaktighet och den tjänst som läraren innehade vid Horizon College. Mottagarinstitutet var vidare skyldigt att stå för ansvarsförsäkring under den tidsperiod då läraren stod till institutets förfogande. Horizon College fortsatte att betala lärarens lön men erhöll ersättning från mottagarinstitutet motsvarande löneutgiften utan vinstpåslag. Horizon College fakturerade utan mervärdesskatt.
EU-domstolen ansåg att utlåningen av en lärare till ett mottagarinstitut inte i sig kunde betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppen undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning i den mening som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Avgörande synes ha varit att det ankom på mottagarinstitutet att besluta om lärarens arbetsuppgifter. Därmed kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt EU-domstolen. Syftet med avtalet mellan Horizon College, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.2
Däremot ansåg domstolen att utlåning av lärare kunde utgöra en tjänst som är nära besläktad med skattefri undervisning och därmed undantas på den grunden, oaktat att tjänsten inte i sig utgjorde undervisning. Utlåningen kunde anses vara ett medel för att tillgodogöra sig den huvudsakliga skattefria undervisningstjänsten. För detta krävdes dock följande.
”Såväl den huvudsakliga tjänsten som den utlåningstjänst som är nära besläktad därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 13 A.1 i [artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet], i förekommande fall med beaktande av de villkor som eventuellt har införts av den berörda medlemsstaten med stöd av artikel 13 A.2 a [artikel 133 i mervärdesskattedirektivet].
Utlåningen måste vara av ett sådant slag eller hålla en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder, och dess studenter således erhåller, en likvärdig undervisning.
Det grundläggande syftet med utlåningen får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.”3
I mål C-445/05, Haderer, som meddelades samma dag som ovannämnda C-434/05, Horizon College, ansåg EU-domstolen att undantaget från skatte-plikt förutsätter att undervisningen ges av en lärare för egen räkning och under eget ansvar och att den omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning.
C-434/05, Horizon College, p. 22.
C-434/05, Horizon College, p. 46.
2.4 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2012 ref. 5
I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande den 30 januari 2012, HFD 2012 ref. 5, prövades det svenska undantaget från skatteplikt för utbildning vad avser underentreprenörs tillhandahållande av lärarvikarier till erkända utbildningsanordnare.4
Förutsättningarna i HFD 2012 ref. 5 var följande.
Ett bolag tillhandahöll grund- och gymnasieskolor lärarvikarier som i huvudsak var lärarstudenter vid det universitet och den högskola som också var delägare i bolaget. Köpare av bolagets tjänster var erkända utbildningsanordnare i offentlig eller privat regi. Bolaget tog i ärendet upp två typfall, dels ett avtal mellan bolaget och en gymnasieskola som bedrevs i privat regi, dels ett ramavtal mellan bolaget och en kommun. I det första typfallet tillhandahölls ett gymnasium tre lärarvikarier under en dag i ämnena filosofi, samhällskunskap respektive historia. I det andra typfallet tillhandahölls en grundskola en lärare i matematik och naturorienterande ämnen på högstadiet. Detta vikariat var på heltid under en termin. Bolaget önskade förstå om dess tillhandahållanden av lärarvikarier, såsom de beskrivits i typfallen, omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § ML.
Skatterättsnämnden ansåg att inget av typfallen kvalificerade för undantaget från skatteplikt. Beträffande det första typfallet ansåg Skatterättsnämnden att bolaget, enligt vad som framkommit, inte kunde anses ha åtagit sig att under eget ansvar tillhandahålla utbildningstjänster. Bolagets åtagande ansågs i stället innebära att bolaget ställde lärarpersonal till uppdragsgivarens förfogande för att undervisa i en av uppdragsgivaren bedriven utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Uppdragsgivaren ansågs inte efterfråga en specifik utbildning, utan att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Tillhandahållandet ansågs därför utgöra en skattepliktig omsättning av tjänster i form av uthyrning av personal.
Vad beträffade det andra typfallet, ett långtidsvikariat på en termin i matematik och naturorienterande ämnen på högstadiet, skulle vikarien bl.a. ansvara för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt även rätta dessa. Bolaget skulle vidare teckna ansvarsförsäkring som täckte alla uppkomna skador på sätt som angavs i avtalet. Trots att vikariatet var på en termin, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen, ansågs bolaget inte i egen utbildningsverksamhet ha åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar. Inte heller detta tillhandahållande ansågs således innebära att bolaget tillhandahöll en specifik utbildning, utan också i detta fall fick uppdragsgivaren anses efterfråga personal som kunde tillhandahålla tjänster i den aktuella skolans utbildningsverksamhet.
Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen utan att domstolen anförde några egna domskäl. Två av justitieråden5 lämnade dock en utförligare motivering i fråga om bolagets tjänster kunde anses utgöra tjänster med nära anknytning till undervisning i enlighet med EU-domstolens uttalanden i C-434/05, Horizon College. Det kan här noteras att begreppet ”tjänster med nära anknytning till utbildning” saknar uttrycklig motsvarighet i ML. Begreppet torde närmast få inrymmas under 3 kap. 8 § andra stycket ML, enligt vilket undantaget från skatteplikt även omfattar varor och ”tjänster som omsätts som ett led i utbildningen”. De båda justitieråden ansåg emellertid inte att bolagets tillhandahållande kunde undantas heller på den grunden att de utgjorde tjänster med nära anknytning till utbildning, då bolaget inte kvalificerade som en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i.
Det kan noteras att en liknande fråga redan prövats av Skatterättsnämnden i förhandsbesked- den 29 september 2010. Förhandsbeskedet undanröjdes dock av Högsta förvaltningsdom-stolen, HFD 2011 not. 30, p.g.a. av oklarheter i sökandes åtagande gentemot den erkända utbildningsanordnaren.
Justitieråden Knutsson och Stenman.
3 Kommentar till praxis avseende undantaget från skatteplikt för utbildning
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2012 ref. 5 speglar den ändring i bedömningen av vilka underentreprenörstjänster som kan omfattas av skattefriheten för utbildning som kommer till uttryck i EU-domstolens båda domar i C-434/05, Horizon College och C-445/05, Haderer. I och med de båda avgörandena krävs för att en tjänst ska kunna klassificeras som en utbildningstjänst att denna är kvalificerad på visst sätt. Av betydelse här är om underentreprenören under eget ansvar ska tillhandahålla utbildning eller om åtagandet är begränsat till att ställa lärarpersonal till förfogande för en utbildning som bedrivs av annan. Frågan är dock om det rent faktiska utfallet med skatteplikt som regel för lärarvikarietjänster, som blir följden av HFD 2012 ref. 5, verkligen är en direkt och nödvändig konsekvens av EU-domstolens båda ovannämnda domar. En sak är att sökandebolagets tjänster i HFD 2012 ref. 5 inte längre kan anses utgöra utbildning. En annan sak är om det finns fortsatt utrymme för att undanta tjänsterna från skatteplikt. Som framgår av förarbetena till 3 kap. 8 § ML6 ansågs inte ett slopande av det s.k. direktkravet från den 1 januari 1997 vara i strid med det då gällande sjätte direktivet. Nu har självfallet äldre svenska förarbetsuttalanden ett begränsat tolkningsvärde i jämförelse med senare avgöranden från EU-domstolen, men som framgår av avgörandet i C-434/05, Horizon College, ställer sig dock inte heller EU-domstolen främmande till att utlåning av lärare skulle kunna undantas från skatteplikt, om än i egenskap av en tjänst som är nära besläktad med skattefri undervisning och inte p.g.a. att tjänsten i sig kan anses utgöra undervisning.
Som framgått ovan är en förutsättning för att en tjänst ska anses nära besläktad med skattefri undervisning att tjänsten tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ som har till syfte att tillhandahålla skolundervisning, eller en privat aktör som av medlemsstaten definierats som ett organ med liknande syfte. I HFD 2012 ref. 5 bedrev bolaget som tillhandahöll lärarvikarierna inte någon egen undervisning under eget ansvar. Bolagets tillhandahållande utgjorde därmed inte utbildning i mervärdesskatterättslig mening. Däremot skulle det enligt vår mening kunna anses att bolaget, genom att tillhandahålla undervisningstjänster i en skattebefriad utbildningsverksamhet, är ett organ med liknande syften som ett offentligrättsligt organ som tillhandahåller skattefri undervisning. Artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet lämnar ju utrymme för de enskilda medlemsstaterna att definiera vad som utgör ett organ med liknande syfte. Justitieråden Knutsson och Stenman för i HFD 2012 ref. 5 en fördjupad diskussion om denna möjliga tolkning. Justitieråden konstaterar dock att även om förarbetena ger stöd för en sådan tolkning kommer detta inte till uttryck i lagtexten. Begreppen ”utbildningsanordnare” och ”utbildare” tyder enligt justitierådens mening snarare på att enbart företag som anordnar egen utbildning kan omfattas av skattefriheten för tjänster med nära anknytning till utbildning.
Även om de båda justitieråden utvecklar sina tankar kring möjligheterna att anse sökandebolaget som ett organ med liknande syften leder motiveringen till varför så inte kan anses fallet till den, enligt vår mening, något märkliga effekten att svensk lagtext hindrar en fortsatt tolkning i enlighet med den uppfattning förarbetena ger uttryck för. Enligt vår mening finns det goda argument för att ett sådant tillhandahållande som var fråga om i HFD 2012 ref. 5 även fortsättningsvis skulle kunna betraktas som undantaget från skatte-plikt. Fråga är trots allt om ett område där medlemsstaterna getts utrymme att själva avgöra vad som avses som ett organ med liknande syfte. Att då inte beakta den uttryckliga viljan att undanta även en underentreprenörs tjänster som lagstiftaren givit uttryck för är enligt vår mening olyckligt. Det ska här noteras att ett krav för skattefriheten, även efter avskaffandet av direktkravet, är att fråga är om utbildningstjänster. Såvitt vi känner till tolkades dock inte utbildningsbegreppet vid den tidpunkten så strikt att en lärarvikaries tjänster i allmänhet inte omfattades av undantaget från skatteplikt. Utgångspunkten hos lagstiftaren torde därför ha varit att sådana tjänster genom direktkravets avskaffande skulle undantas från skatteplikt.
Vad beträffar de övriga två kriterier som EU-domstolen uppställer för att utlåning av lärare ska kunna anses utgöra en tjänst nära besläktad med skattefri undervisning kan konkurrensneutralitetskriteriet – att det grundläggande syftet med utlåningen inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt – relativt enkelt uppfyllas. Genom att, liksom tidigare, låta även kommersiella företags tillhandahållande av motsvarande tjänster till det allmänna eller en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare omfattas av undantaget uppstår helt enkelt ingen bristande konkurrensneutralitet i detta avseende.
Det återstående kriteriet – att utlåningen måste vara av ett sådant slag eller hålla en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder en likvärdig undervisning – kan potentiellt utgöra ett större hinder mot skattefrihet. Som vi tolkar EU-domstolens avgörande i C- 434/05, Horizon College, tar detta kriterium dock främst sikte på att säkerställa att ett utbildningsinstituts tillhandahållande av lärarvikarier inte otillbörligt gynnas på bekostnad av bemanningsföretag som tillhandahåller samma typ av tjänster.7 Eftersom även dessa företag, enligt vårt resonemang, potentiellt skulle kunna ses som av svenska staten erkända organ med liknande syfte, torde dock inte kraven kunna ställas alltför högt heller i detta avseende. Det torde här vara tillräckligt att konstatera att tillgång till lärarvikarier många gånger är en nödvändig förutsättning för att kunna bedriva en fullödig, lärarledd undervisning. När det råder lärarbrist är nämligen utlåningen av kvalificerade lärare en enligt vår mening väsentlig förutsättning för att eleverna överhuvudtaget ska kunna tillgodogöra sig undervisningen.
Med den utgång HFD 2012 ref. 5 nu fick är inskränkningen i skattefriheten något utbildningsföretagen framgent dessvärre måste förhålla sig till. Det är dock inte alltför långsökt att samtidigt jämföra skattefrihetens omfattning med vad som gäller inom sjukvårdsområdet. De skillnaderna får i och för sig i första hand tillskrivas EU-domstolens tolkning av respektive undantags omfattning. Såvitt vi känner till har det dock aldrig varit aktuellt att betrakta tjänster bestående i tillhandahållande av sjukvårdspersonal till en annan vårdgivare för att utföra sjukvård hos denne som en skattepliktig omsättning av personaluthyrningstjänster. En läkares tillhandahållande synes således generellt sett alltid utgöra sjukvård givet att åtgärderna har till syfte att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador m.m. En lärarvikaries tillhandahållande utgör däremot undervisning endast när detta är kvalificerat på visst sätt. Att lärarvikarien har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen såsom betygssättning, är alltså inte tillräckligt för att fråga ska vara om utbildning i ML:s mening. Först när lärarvikariens uppdrag omfattar att ha hand om hela den självständiga delen av ett ämne, när denne åtagit sig att hantera samtliga delar som behövs för utbildningen, t.ex. framtagning av material till eleverna och när lärarvikarien även tar hand om upplägg och planering av ämnet, synes förutsättningarna för att tillhandahållet ska anses utgöra skattefri utbildning vara uppfyllda.8
En mindre önskvärd effekt av den nya, något mer restriktiva tolkning av skattefrihetens omfattning som följer av HFD 2012 ref. 5 är en minskad konkurrensneutralitet mellan skolundervisning som tillhandahålls av det allmänna respektive privata aktörer. Medan de förra kan söka kompensation för ej avdragsgill mervärdesskatt inom ramen för det s.k. kommunkontosystemet9 har privata aktörer en mer begränsad rätt till kompensation. Enligt skollagen (2010:800) ska den s.k. skolpengen innehålla kompensation för mervärdesskatt för att på så sätt säkerställa konkurrensneutralitet mellan offentliga skolor och friskolor. Kommunerna har i sin tur rätt att erhålla ersättning med sex procent av kostnaden för skolpengen från kommunkontosystemet. En undersökning från konkurrensrådet visar dock att vissa kommuner historiskt inte betalt ut samma kompensation till friskolorna utan att delar av kompensationen behållits av kommunerna själva.10 Även om denna hantering stramats upp under senare år11 kan det redan utifrån det faktum att ersättningen utgörs av just ett schablonbelopp konstateras att ersättningen inte kommer att spegla de faktiska mervärdesskattekostnaderna på samma sätt som för de offentligt drivna skolorna. Effekterna av denna ojämlikhet i kompensationsrätt kommer olyckligtvis att förstärkas i och med avgörandet i HFD 2012 ref. 5.
Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att uthyrning av lärarvikarier borde kunna undantas från skatteplikt även om lärarvikariens prestation inte skulle kvalificera som tillhandahållande av utbildning som ges under eget ansvar. Det följer av att uthyrning av lärarvikarier bör kunna ses som tjänster med nära anknytning till undervisning samtidigt som mervärdesskattedirektivet lämnar utrymme för de enskilda medlemsstaterna att definiera vad som utgör ett organ med liknande syfte. Genom att även kommersiella aktörers tillhandahållande undantas tillskapas en ordning utan konkurrensstörningar.
Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom i HFD 2012 ref. 5 ökar dessvärre konkurrenssnedvridningen mellan offentliga och privata skolor. Medan offentliga skolor kan upphandla lärarvikarier och nyttja sin kompensationsrätt för mervärdesskatt innebär samma förfarande för privata skolor att dessa drabbas av en extra kostnad i form av mervärdesskatt. Mot den bakgrunden torde det finnas anledning för lagstiftaren att överväga nya, tydligare och mer konkurrensneutrala regler kring undantaget för utbildning i 3 kap. 8 § ML.
Emil Frennberg och Joachim Agrell är skattejurister och verksamma vid Deloitte i Stockholm.
Se prop. 1996/97:10 s. 23
C-434/05, Horizon College, p. 40.
Jfr i detta avseende Skatteverkets ställningstagande den 2 mars 2012, dnr 131 122069-12/111.
Lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting.
Rapport (dnr 26/03) godkänd vid Konkurrensrådets möte den 17 november 2003.
I nya skolförordningen (2011:185) anges uttryckligen att ersättningen för mervärdesskatt i skolpengen ska avse ett schablonbelopp som uppgår till sex procent av det totala bidragsbeloppet.-