HFD har nyligen avgjort ett förhandsbesked rörande reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap med gäldenären. HFD har bland annat prövat vilket företag som vid tillämpning av den så kallade tioprocentsregeln ska anses ha ”faktisk rätt till” inkomsten som motsvarar ränteutgiften. Uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” ska enligt förarbetena i princip motsvara uttrycket ”beneficial owner”, som bland annat används i skatteavtal. Eftersom liknande uttryck förekommer i flera olika sammanhang i den svenska skattelagstiftningen kan man fråga sig vilken betydelse avgörandet kommer att få utanför området för reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Det är tänkbart att avgörandet kommer föranleda Skatteverket att ifrågasätta holdingbolagsstrukturer där den skattskyldige har utgått från att utländska holdingbolag har skydd av skatteavtal eller att betalningar till sådana holdingbolag inte kan beskattas enligt svenska interna regler.
1 Inledning
Med verkan från den 1 januari 2009 infördes regler i inkomstskattelagen om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap med gäldenären.1 Enligt dessa regler nekas som huvudregel avdrag för ränta avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap med betalaren till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen.2 I 24 kap. 10 d § 1 st. 1 p. IL anges dock att ränteutgifter avseende sådana skulder ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (den så kallade ”tioprocentsregeln”). Även om avdrag enligt huvudregeln ska nekas för räntebetalningen ska avdrag således medges om den som ”faktiskt har rätt till inkomsten” är föremål för minst 10 procents beskattning. Vid tillämpning av tioprocentsregeln blir följaktligen bedömningen av vilket företag som ”faktiskt har rätt till inkomsten” central.
HFD har genom en dom den 21 maj 2012 i mål nr 6063-11 fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden som bland annat behandlar frågan om vad som avses med uttrycket ”faktiskt har rätt till inkomsten”. Enligt HFD var det inte den omedelbara mottagaren av räntebetalningen, utan ett annat företag i samma koncern, som faktiskt hade rätt till inkomsten. Som en konsekvens var villkoret i tioprocentsregeln inte uppfyllt och avdrag nekades för räntebetalningarna.
Avgörandet ger upphov till en rad frågor, varav några kommer att tas upp i denna artikel. Den kanske främsta frågan är om avgörandet kommer att få betydelse utanför det område som berörs av reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta, eftersom uttryck som liknar ”faktiskt har rätt till inkomsten” förekommer i flera olika sammanhang i den svenska skattelagstiftningen.
24 kap. 10 a–10 e §§ IL.
24 kap. 10 b § 1 st. IL.
2 HFDs avgörande
Kortfattat var omständigheterna i målet som följer. Sökandebolaget, ett svenskt aktiebolag, hade en skuld till ett nederländskt bolag i samma koncern. Skulden hade uppkommit i samband med en koncernintern överlåtelse av andelar i amerikanska bolag och det nederländska bolaget hade tagit emot fordringsrätten från sitt nederländska dotterbolag som i sin tur hade förvärvat den från överlåtaren av andelarna. Ränteintäkterna hos det nederländska bolaget kunde kvittas mot räntekostnader i det nederländska bolagets dotterbolag enligt de nederländska reglerna om skattekonsolidering. Dotterbolaget innehade preferensaktier i sitt moderbolag (sic!) som berättigade till utdelning med ett belopp som i stort sett motsvarade moderbolagets ränteintäkter. Dotterbolaget hade i sin tur en skuld till först ett, sedan ett annat, amerikanskt bolag. Eftersom de nederländska bolagen på grund av de amerikanska check-the-box-reglerna i amerikanskt skatterättsligt hänseende var att se som filialer till de amerikanska bolagen var skuldförhållandet mellan det nederländska dotterbolaget och de amerikanska bolagen ur amerikanskt perspektiv en nullitet, innebärande att de amerikanska bolagen inte beskattades för ränta på lån till det nederländska dotterbolaget. Frågan var om det nederländska moderbolaget, som hade en fordran på det svenska sökandebolaget, kunde anses ”faktiskt ha rätt till” räntan eller om istället de amerikanska bolagen skulle anses faktiskt ha rätt till räntan på grund av att medel motsvarande ränteintäkterna kunde delas ut till dotterbolaget och därefter betalas till de amerikanska bolagen som ränta på grundval av det nederländska dotterbolagets skuld till de amerikanska bolagen.
Schematisk bild över låneförhållanden m.m.
Majoriteten i Skatterättsnämnden konstaterade att det nederländska dotterbolaget finansierade sin skyldighet att betala ränta på skulden till de amerikanska bolagen genom utdelning på preferensaktierna i moderbolaget. Skulden till de amerikanska bolagen uppgick till samma belopp och hade liknande räntevillkor som det svenska sökandebolagets skuld till det nederländska moderbolaget och det fanns även samband i hur fordringsförhållandena hade uppkommit. Skatterättsnämnden hänvisade till förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar och citerade följande stycke:
”För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ’beneficial owner’). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemenskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare – i ett eller flera led – till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.”3
Skatterättsnämnden tog fasta på att det var fråga om transaktioner som i sin helhet företagits inom koncernen och att de transaktioner som ingick i upprättandet av den aktuella lånestrukturen framstod som i princip meningslösa om de inte sågs i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav. Vidare ansåg Skatterättsnämnden att det knappast kunde komma ifråga att långivaren skulle använda den mottagna ränteinkomsten till något annat än för utdelning till sitt dotterbolag. Denna bedömning påverkades inte av att verksamheten som moderbolaget bedrev skulle kunna medföra att bolaget inte kan lämna förväntad utdelning, eftersom det amerikanska bolag som var borgenär i utgångsläget hade garanterat räntebetalningen från det nederländska dotterbolaget till det amerikanska bolag som tog över fordran. De amerikanska bolagen ansågs ha faktisk rätt till inkomsten (utom till den del räntan på lånet från det nederländska moderbolaget till sökandebolaget överstiger räntan på lånet från de amerikanska bolagen till det nederländska dotterbolaget). Eftersom de amerikanska bolagen inte beskattades för sina ränteinkomster var villkoret i tioprocentsregeln inte uppfyllt, vilket fick till följd att sökandebolaget nekades avdrag för sina ränteutgifter. HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Prop. 2008/09:65, s. 85–86.
3 Tioprocentsregeln och dess koppling till andra skatteregler
Som framgår av ovan angivna citat hänvisade regeringen till uttrycket beneficial owner i samband med sitt förslag till regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta.4 Regeringen uttalade också att ”uttrycken ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ och ’beneficial owner’ i princip ska motsvara varandra”.5 Begreppet beneficial owner härrör från anglosaxisk rättstradition och bygger på tanken att man skiljer på formell äganderätt och ekonomisk äganderätt. Ett sådant synsätt är främmande för svensk rättsordning. Bedömningen enligt svensk rätt av vem som ska beskattas för en inkomst (såsom utdelning, ränta eller royalty) görs på grundval av flera olika faktorer, men baseras inte per se på en bedömning av vem som innehar äganderätten och följaktligen inte heller på en uppdelning i formell respektive ekonomisk äganderätt.6
Begreppet beneficial owner och liknande uttryck förekommer i flera olika svenska skatterättsliga sammanhang. Exempelvis förutsätter de svenska skatteavtalens bestämmelser om begränsning av källstatens beskattningsrätt avseende utdelning, ränta och royalty för sin tillämpning att den som är beneficial owner av inkomsten hör hemma i hemviststaten. I den svenska avtalstexten anges ofta att den som ”har rätt till” inkomsten ska höra hemma i hemviststaten.
Som ett ytterligare exempel kan nämnas 6 a kap. 4 § 3 p. IL som anger att en mottagare av royalty som hör hemma i en annan EU-medlemsstat ska ”ta emot ersättningen för egen del” för att undantag från skattskyldighet ska gälla. Bestämmelsen baseras på ränte- och royaltydirektivet som i sin engelskspråkiga version anger att ränte- och royaltybetalningar ska vara undantagna från beskattning i källstaten ”provided that the beneficial owner of the interest or royalties is a company of another Member State”.7 En liknande bestämmelse finns även i 2 § 1 st. kupongskattelagen där det anges att utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening är ”den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del”.
Jag kommer under hösten genomföra ett forskningsprojekt rörande begreppet ”beneficial owner” och dess betydelse i en svensk kontext, finansierat genom ett stipendium från Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet. Jag har för avsikt att återkomma med en mer djuplodande analys i ämnet.
Prop. 2008/09:65, s. 61.
Jfr Ulrika Gustafsson Myslinski, nationalrapportör för Sverige i Conflicts in the attribution of income to a person, Cahiers de droit fiscal international, IFA 2007, s. 605. Frågan vem som ska beskattas för en inkomst har diskuterats i vissa avseenden, se t.ex. Peter Melz, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster, SN 1992, s. 463–477, men förefaller vara tämligen outforskad på flera andra områden.
Rådets direktiv 2003/49/EG av den 3 juni 2003 om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater, art. 1.1. I direktivets art. 1.4 anges vidare att "[a]company of a Member State shall be treated as the beneficial owner of interest or royalties only if it receives those payments for its own benefit and not as an intermediary, such as an agent, trustee or authorised signatory, for some other person”. Sistnämnda bestämmelse har emellertid inte tagits in i 6 a kap. IL.
4 Närmare om begreppet beneficial owner
Begreppet beneficial owner är omdiskuterat, men har ännu så länge endast i ringa omfattning berörts i svensk skatterättslig litteratur.8 Däremot finns flera omdiskuterade utländska domstolsavgöranden och åtskilliga utländska artiklar och böcker där innebörden av begreppet behandlas. Bland annat finns flera danska avgöranden från senare tid där det varit fråga om att bedöma om den omedelbara mottagaren av en räntebetalning eller utdelning är att se som beneficial owner (retmæssig ejer) enligt skatteavtal ingångna av Danmark. Såvitt jag känner till har frågan dock inte tidigare varit föremål för avgörande i svenska domstolar. HFD (liksom Skatterättsnämnden i det förhandsbesked som överklagades till HFD) bryter således ny mark.
Hänvisningen i förarbetena till begreppet beneficial owner är problematisk, eftersom begreppets innebörd är oklar i de stater där det används och det än mindre finns någon vedertagen betydelse av begreppet i svensk skatterätt. Oklarheten gäller bland annat i vilken mån ett holdingbolag som tar emot betalningar och vidareför dessa till andra koncernbolag ska anses vara beneficial owner av betalningarna. Svårigheten att avgöra vad som menas med beneficial owner blir inte mindre av att kommentaren till OECDs modellavtal i 1977 års version fram till 2003 års version anger att begränsningar i beskattningsrätten som följer av ett skatteavtal inte ska gälla när ”an intermediary, such as an agent or nominee, is interposed between the beneficiary and the taxpayer”, men först från 2003 års version ger stöd för att avtalsförmåner kan nekas i förhållande till ett ”genomströmningsbolag” (conduit company) som är formell ägare men har ”very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties”.
Även om HFDs prövning i det aktuella målet avsåg reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta och det inte är givet att liknande uttryck i skatteavtalens bestämmelser om utdelning, ränta och royalty, i ILs regler baserade på ränte- och royaltydirektivet eller i kupongskattelagen hade tolkats på samma sätt finns ändå anledning att fundera över vad avgörandet kan få för följder inom dessa andra områden.
HFD och Skatterättsnämnden förefaller ha uppfattat strukturen som avsedd att uppfylla lagens bokstav men inte dess syfte. En viktig fråga är vad som krävs för att en sådan avsikt ska anses föreligga. En annan viktig fråga är med vilken grad av sannolikhet det på förhand ska stå klart att räntebetalningen från ett svenskt företag kommer slussas vidare och nå den slutliga, tänkta mottagaren för att denne ska ses som den som ”faktiskt har rätt till inkomsten”. I detta avseende kan man också fråga sig vilken betydelse det hade i det aktuella fallet att den slutliga, tänkta mottagaren hade garanterats betalning med ett belopp som i princip motsvarade det svenska företagets räntebetalningar. Skulle Skatterättsnämnden och HFD ha kommit till samma slutsats även utan ett garantiåtagande? Såvitt avser konsekvenserna av avgörandet på andra områden kan man fråga sig om motsvarande krav på en avsikt att uppfylla lagens bokstav men inte dess syfte och motsvarande sannolikhet för vidareslussning av en betalning gäller enligt de andra svenska skatteregler där beneficial owner och liknande uttryck används.
Även om det är svårt att dra några generella slutsatser rörande innebörden av beneficial owner och liknande uttryck i svensk rätt med ledning av avgörandet indikerar det ändå att HFD inte kommer begränsa användningen av sådana uttryck till situationer där aktier och andra tillgångar som ger upphov till inkomster förvaltas för någon annans räkning. Vidare indikerar avgörandet att beneficial owner enligt HFD inte nödvändigtvis behöver vara samma person som inkomsten i skatterättsligt hänseende ska hänföras till.
Vad gäller betydelsen av beneficial owner i svenska skatteavtal kan noteras att uttrycket typiskt sett inte är definierat i skatteavtalen, vilket normalt innebär att man ska falla tillbaka på tillämparstatens interna rätt.9 Eftersom uttrycket inte används i svensk intern rätt ger skatteavtalets hänvisning till intern rätt liten vägledning. Möjligen skulle innebörden av uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” kunna få betydelse vid tolkning av uttrycket beneficial owner i skatteavtal. Å andra sidan kan hävdas att uttrycket ska tolkas avtalsautonomt, det vill säga utan beaktande av tillämparstatens interna rätt, till exempel med ledning av uttalanden i kommentaren till OECDs modellavtal. Uttryckets innebörd i ett visst skatteavtal kan också påverkas av om skatteavtalet ifråga ingåtts före eller efter införandena av de olika uttalandena i kommentaren till OECDs modellavtal.
Vad gäller utdelning förefaller kupongskattelagens bestämmelse om att ”den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del” är att se som utdelningsberättigad ha tillkommit i syfte att förtydliga att den som är förvaltarregistrerad och formellt kan göra anspråk på att få utdelningen sig tillsänd inte ska anses som utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening.10 Senare tillkomna uttalanden i kommentaren till OECDs modellavtal rörande begreppet beneficial owner har av naturliga skäl inte haft något inflytande på bestämmelsens utformning. Enligt min bedömning bör ett utländskt holdingbolag som tar emot utdelning i egenskap av aktieägare (och inte i egenskap av förvaltare) knappast kunna nekas befrielse från kupongskatt med hänvisning till att utdelningen kommer slussas vidare. Därutöver kan noteras att i den mån skattebefrielse följer av 4 § 5 st. kupongskattelagen, som grundas på moder–dotterbolagsdirektivet,11 är det tänkbart att EU-rätten skulle förhindra att skattebefrielse nekas i en sådan situation, eftersom direktivet inte använder sig av begreppet beneficial owner.12
Begreppet berörs kortfattat i exempelvis Dahlberg, Internationell beskattning, Studentlitteratur 2007, s. 180, och Kleist, Methods for Elimination of Double Taxation under Double Tax Treaties – with Particular Reference to the Application of Double Tax Treaties in Sweden, Iustus Förlag 2012, s. 211–213.
Enligt den allmänna tolkningsregel som normalt finns i skatteavtal, jfr art. 3.2 i OECDs modellavtal.
Prop. 1970:134, s. 53.
Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
I direktivets art. 1 st. 2 anges dock att direktivet inte ska förhindra tillämpning av nationella regler som behövs för att förhindra bedrägeri eller missbruk. Denna bestämmelse har inte implementerats i svensk rätt.
5 Avslutning
I och med att begreppet beneficial owner nu kommit upp på banan har Skatteverket fått ett nytt vapen i sin hand som kan komma att användas för att angripa bland annat holdingbolagsstrukturer där de skattskyldiga har utgått från att utländska holdingbolag har avtalsskydd eller att betalningar till sådana holdingbolag inte kan beskattas enligt svenska interna regler.13 Från de skattskyldigas synvinkel kan denna nya möjlighet för Skatteverket dock vara problematisk. På grund av den stora osäkerheten beträffande begreppets innebörd kan det bli mycket svårt för de skattskyldiga att på förhand bedöma beskattningskonsekvenserna av en viss struktur. Framtiden får utvisa om Skatteverket kommer att använda sig av detta angreppssätt och hur innebörden av begreppet i så fall kommer att utkristalliseras.
David Kleist är jur. dr och verksam vid Juridiska institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, samt knuten till Advokatfirman Vinge.
Vad gäller räntebetalningar till begränsat skattskyldiga personer, t.ex. utländska holdingbolag, aktualiseras dock inte dessa frågor, eftersom Sverige inte tar ut skatt på räntebetalningar till begränsat skattskyldiga personer. Vad gäller räntor uppkommer frågan således endast vid prövningen enligt tioprocentsregeln. Denna prövning kan emellertid behöva göras i allt fler situationer om den föreslagna utvidningen av ränteavdragsbegränsningarna till att omfatta alla koncerninterna lån skulle genomföras, se lagrådsremiss avseende ”Effektivare ränteavdragsbegränsningar” som överlämnades till Lagrådet den 7 juni 2012.