Skattenytt nr 1-2 2013 s. 22

Är ”fishing expeditions” tillåtna i svensk rätt?

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat dom i det viktiga SEB-målet, HFD 2012 ref. 12, där frågan om generell tredjemansrevision avgjordes. SEB vann målet och behövde därmed inte betala det symboliska vitet på 1 kr, men samtidigt leder domen till frågor som ska diskuteras här.

1 Bakgrund1

Eftersom jag tidigare beskrivit det s.k. SEB-målet, Skandinaviska Enskilda Banken (publ.), i Skattenytt innan prövningstillstånd meddelades kommer jag enbart att i korthet återge förutsättningarna för målet.2

Skatteverket beslutade att genomföra en s.k. generell tredjemansrevision hos SEB, genom att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldigheten hade fullgjorts på ett korrekt och fullständigt sätt. Skatteverket valde slumpmässigt ut advokaters klientmedelskonton med slutsiffra fem. Klientmedelskonton är bankkonton som förvaltas av advokater och liknande som är skyldiga att ha medlen på ett särskilt konto i sitt eget namn. Det är innehavaren av klientmedelskontona, d.v.s. advokater m.fl., som lämnar kontrolluppgifter för de olika klienterna och inte bankerna. Det är därför svårt för Skatteverket att veta vilka konton man ska granska utan att ha någon förhandsinformation.

Högsta förvaltningsdomstolen fann vid en sammantagen bedömning Skatte-verkets beslut om generell tredjemanskontroll vara oproportionerligt med hänsyn till den vikt som måste tillmätas den enskildes möjlighet att i skydd av advokaters tystnadsplikt söka råd och biträde och då det saknats effektiva möjligheter att från granskning undanta uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avsåg. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde under-instansernas domar och ansåg att revisionsbesluten inte kunde läggas till grund för ett beslut om föreläggande vid vite.3

Man kan sammanfattningsvis säga att SEB stod som vinnare, men att flera av bankens argument mot den generella tredjemansrevisionen inte vann gehör hos Högsta förvaltningsdomstolen. Jag ska diskutera domen utifrån några av de invändningar som framfördes av SEB.

Jag vill tacka professor Carl Michael von Quitzow och professor Stefan Olsson för värdefulla synpunkter på artikelns utformning.

Se Höglund i Skattenytt 2011 s. 552 – 565.

Högsta förvaltningsdomstolens dom daterad den 28 februari 2012, HFD 2012 ref. 12.

2 Är skatterevisioner tvångsmedel?

Tredjemansrevisioner är skatterevisioner där Skatteverket begär in uppgifter från tredje man, d.v.s. Skatteverket reviderar en skattskyldig för att få fram uppgifter om en annan skattskyldig, 3 kap. 8 § andra stycket taxeringslagen (1990:324), TL.4

Det kan diskuteras om revision utgör ett tvångsmedel eller inte. Av 3 kap. 10 § TL,5 framgår att skatterevisioner ska genomföras i samverkan med den skattskyldige och på ett sådant sätt som inte hindrar dennes verksamhet, såvida inte tvångsåtgärd beslutats.

Almgren anser att man kan tycka att det är oegentligt att tala om frivillighet i kontrollsammanhang. Hon framhåller ändå vikten av att upprätthålla en gräns mellan kontroll i samverkan och den som verkställs med hjälp av tvångsåtgärder, bl.a. därför att ett beslut om skatterevision till skillnad från ett beslut om tvångsåtgärder inte är överklagbart.6

Som en internationell jämförelse kan nämnas att i Danmark anses skatterevisioner vara ett tvångsmedel som omfattas av den danska rättssäkerhets-lagen.7 Mycket talar enligt min mening för att skatterevision är ett tvångsmedel eftersom den skattskyldige i praktiken saknar möjligheter att vägra samarbeta. Vid bristande samarbete kan olika tvångsåtgärder tillgripas, varför den skattskyldiges valmöjligheter är ytterst begränsade.8 Att såväl den skattskyldige som Skatteverket kan tjäna på ett samarbete vid revisioner är en helt annan sak.

Högsta förvaltningsdomstolen anser däremot i SEB-målet att skatterevision inte är ett tvångsmedel och att beslutet om skatterevision i SEB-målet därför inte strider mot Europarätten. Den av SEB åberopade rättspraxisen från Europadomstolen blir enligt Högsta Förvaltningsdomstolen därför inte tillämplig. Tyvärr utvecklar Högsta förvaltningsdomstolen inte sitt resonemang i denna fråga, vilket hade varit önskvärt. Om Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit till slutsatsen att skatterevisioner är tvångsmedel, så hade rättssäkerhetsgarantierna i Europakonventionen9 blivit tillämpliga. Men med en korthuggen motivering undviker Högsta förvaltningsdomstolen en stor och komplicerad fråga som hade förtjänat ett långt större utrymme.

Numera 41 kap. 2 § andra stycket skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Numera 41 kap. 6 § SFL.

Se Almgren i SvSkT 1994 s. 349.

Se Höglund Taxeringsrevision (2008) s. 267 ff.

Se Höglund a.a. där frågan om tvång eller frivillighet diskuteras genomgående.

Lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

3 Är ”fishing expeditions” och generella tredjemansrevisioner synonymer?

”Fishing expeditions” kan beskrivas som undersökningar där man utan konkret misstanke går igenom företags handlingar i syfte att hitta något av intresse avseende andra personer eller företag. En svensk översättning av ”fishing expeditions” är fisketurer eller fiskafänge och innebär i det här fallet att Skatteverket ”trålar” hos den reviderade i hopp om att få fångst, d.v.s. intressanta skatteuppgifter om tredje man.

Trots att Regeringsrätten hade underkänt generella tredjemansrevisioner i RÅ 1986 ref. 69 ansåg dåvarande departementschef att eftersom sådana revisioner varit ett accepterat och kontinuerligt inslag i kontrollverksamheten förelåg det inte några hinder att införa sådana bestämmelser. Trots Lagrådets starka kritik biföll riksdagen regeringens proposition.10

Möjligheten till tredjemansrevisioner togs bort 1994 men återinfördes 1997. Regeringen ansåg vid återinförandet att det inte fanns några avgörande skillnader mellan tredjemansrevisioner och andra revisioner ur rättssäkerhets- och integritetssynpunkt.11 Återinförandet av bl.a. tredjemansrevisioner sågs av vissa riksdagsledamöter som ett grundskott mot 1994 års rättssäkerhetsreform och stred mot kraven på att myndigheters befogenheter inte ska vara godtyckliga utan väl avgränsade och framgå av lag. Sådana krav på lagars utformning skulle förhindra myndigheters svepande och generella tredjemanskontroller, ”fishing expeditions”. ”Fishing expeditions” ansågs av riksdagsledamöterna strida mot grundläggande behovs- och proportionalitetsprinciper.12 Bestämmelsen om tredjemansrevision i skatteförfarandelagen har av flera remissinstan-ser befarats innebära att ”fishing expeditions” anses vara tillåtna.13

Det kan diskuteras om man ska tolka bestämmelsen om tredjemansrevisioner som ett stöd för att genomföra generella tredjemansrevisioner samt om begreppet generella tredjemansrevisioner är synonymt med ”fishing expeditions”. Det finns direkt lagstöd för att genomföra s.k. tredjemansrevisioner och det råder enighet om att tredjemansrevisioner är tillåtna så länge en bestämd eller vissa bestämda skattskyldiga är utvalda och att det finns anledning till denna granskning. Lokutionen ”någon annan än den som granskas” i taxeringslagen, sedermera skatteförfarandelagen, kan också tolkas som om granskningen måste avse en särskild skattskyldig.14 Såväl beslut om vanlig skatterevision som tredjemansrevision ska innehålla uppgift om ändamålet med revisionen och om möjligheten att undanta handlingar, 3 kap. 10 § TL.15 Men Skatteverket kan också om det finns särskilda skäl, utesluta uppgift om vilken person eller rättshandling granskningen avser, 3 kap. 9 § andra stycket TL.16 Ett revisionsbeslut är inte heller överklagbart, 6 kap. 2 § TL.17

Det kan därför vara svårt för tredje man att begära att handlingar undantas från Skatteverkets granskning eftersom han inte känner till att han är föremål för skatterevisionen. Det finns därför risk för att känsliga eller hemliga handlingar lämnas ut till Skatteverket utan att tredje man kan förhindra det. Detta strider mot grundläggande rättsäkerhetsgarantier att inte kunna få saken prövad av domstol. Men man kan på goda grunder uppfatta bestämmelsen om tredjemansrevision som vag och mångtydig, varför bestämmelsen inte är helt enkel att tolka. Regeringen har tillsatt en särskild utredare att lämna förslag på hur rättssäkerheten kan förbättras, t.ex. avseende tredjemansrevisioner.18 Det kommer att bli intressant att se vilken slutsats utredaren kommer fram till när det gäller ”fishing expeditions”.

Enligt min mening är begreppen generella urvalsrevisioner och ”fishing expeditions” synonymer eftersom ”generell” är ett uttryck för att Skatteverket inte valt ut sina granskningsobjekt. Generell kan också tolkas som att en viss bransch eller kategori valts ut. Det finns inga hinder för att flera skattskyldiga valts ut i en tredjemansrevision, men urvalet får inte ske på måfå oavsett om det rör sig om en allmän granskning eller om den begränsats till en viss bransch eller liknande. Detta innebär enligt min mening att generella tredjemansrevisioner är ”fishing expeditions” då urvalet inte är tillräckligt specificerat.

”Fishing expeditions” vid skatterevisioner är inte tillåtna i flera länder.19

Se prop. 1986/87:65 s. 40 ff och 119 f. samt prop. 1996/97:100 del I s. 472 ff.

Se prop. 1996/97:100 del I s. 474.

Se 1996/97:SkU23 s. 260 f. Liknande uttalande av flera remissinstanser i prop. 1996/97:100 s. 472 f.

Se prop. 2010/11:165 s. 413.

Se Hultqvist i SvSkT 2012 s. 248 ff.

Numera 41 kap. 4 § första stycket p. 2 SFL.

Numera 41 kap. 4 § andra stycket p. 2 SFL.

Numera 67 kap. 5 § första stycket p. 3 SFL.

Se dir. 2012:14.

Se t.ex. Höglund, Taxeringsrevision (2008) s. 375.

4 ”Fishing expeditions” i andra rättsliga sammanhang

”Fishing expeditions” finns omnämnt och diskuterat i andra skatterättsliga sammanhang, t.ex. OECD:s modellavtal och dubbelbeskattningsavtal, men även i konkurrensärenden och editionsförelägganden. Det kan därför vara intressant att undersöka ”fishing expeditions” i olika rättsliga sammanhang för att få perspektiv och jämförelse.

I punkt 5 i kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal framgår att ”fishing expeditions” inte är tillåtna. Begränsningen är gjord av rättssäker-hetsskäl och för att skapa en förutsebarhet ifråga om staters kontrollmöjligheter. Det är alltså ett medvetet ställningstagande där säkerhetsintressena väger tyngre än kontrollintressena. Motsvarande bestämmelser finns i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Österrike samt Schweiz. Enligt kommentarerna till dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Österrike artikel 23 p. 2 står det inte avtalsslutande stat fritt att genomföra ”fishing expeditions”. Samma bestämmelse finns i kommentarerna till artikel 27 punkt 4 b) i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Schweiz.

Av preambeln p. 28 till EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna har man slagit fast att en effektiv skattekontroll inte innebär att viktiga internationella rättssäkerhetsåtaganden på området ska åsidosättas. Även av rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävandet av direktiv 77/799/EEG, det s.k. handräckningsdirektivet framgår det att det inte är tillåtet att genomföra ”fishing expeditions”. Av punkt 9 i preambeln framgår att medlemsstaterna bör utbyta upplysningar i specifika fall om en annan medlemsstat så begär och göra de efterforskningar som är nödvändiga för att ta fram dessa upplysningar. Bestämmelsen syftar till ett utbyte av upplysningar i skatteärenden i vidast möjliga omfattning men klargör samtidigt att det inte står medlemsstaterna fritt att genomföra ”fishing expeditions” eller begära upplysningar som sannolikt inte är relevanta för ett skatteärende avseende viss bestämd skattskyldig. Det kan möjligen innebära att Sverige är skyldigt att lämna ut uppgifter som inhämtats genom ”fishing expeditions” trots att sådana kontrollaktioner inte är tillåtna enligt handräckningsdirektivet. Enligt Svenskt Näringsliv strider det mot rättsäkerheten, bl.a. genom brister i partsinsyn och överklagandeförbud. Svenskt Näringsliv vill därför ha ett uttryckligt förbud mot ”fishing expeditions”.20

Jag har i tidigare artikel om tredjemansrevisioner skrivit att fishing expeditions inte anses tillåtna i konkurrensrätten, varför jag endast översiktligt beskriver frågan här.21 Enligt de konkurrensrättsliga bestämmelserna i 5 kap. 3 § konkurrenslagen (2008:579), KonkL, får Stockholms tingsrätt efter ansökan av Konkurrensverket besluta om att genomföra undersökningar hos misstänkta företag. Enligt förarbetena anses ”fishing expeditions” inte tillåtna.22 Rättsläget är klart, vilket innebär att ”fishing expeditions” inte är tillåtna i konkurrensrätten.

Även om rättegångsbalkens bestämmelser har utformats så att editionsplikten omfattar redan existerande dokument, så finns det inte några uttryckliga förbud mot ”fishing expeditions” i tvistemål. 23 Enligt 38 kap. 2 § rättegångsbalken (1942:740) kan part, den editionssvarande, av domstol bli skyldig att visa skriftliga bevis, editionsplikt, på begäran av en annan part, den editionssökande. Enligt Westberg kan ”fishing expeditions” i ärenden om editions-föreläggande i tvistemål frammana bilden av en person som egentligen inte har en aning om att hans och hennes rättigheter har kränkts, men vill utnyttja rättskipningen som ett slags bingohall: en chansning på att en planlös eftersökning av information kan säga något om möjligheten att det föreligger en rättighetskränkning eller chansning på att finna något som på ytan kan likna en sådan kränkning. Westberg kallar också ”fishing expeditions” för spekulativ processföring.24 ”Fishing expeditions” kan i tvistemål ses som ett sätt att få tvistande parter jämspelta genom lika tillgång till information. Enligt Westberg sätts två liberala värden mot varandra, skyddet mot intrång i den privata sfären och möjligheten att bevaka sina intressen på samma villkor som sin motståndare, d.v.s. kravet på lika information. I stället för att editionssökande ska ta reda på vilket dokument som kan innehålla den relevanta informationen får editionssvarande ansvaret att spåra upp vilket eller vilka dokument som kan innehålla den information som editionssvarande anser kan ha betydelse i målet.25

Enligt Westberg innebär rättsutvecklingen att editionssökande har gynnats på bekostnad av editionssvarande, vilket innebär editionssökandes intresse av information vägt tyngre än editionssvarande rättigheter. Likabehandlingstanken att båda parterna ska ha tillgång till samma information har vägt tyngre än frihetstanken att slippa ingrepp i den privata sfären. Utvecklingen av rättspraxis har därför visat en mindre fientlig syn på ”fishing expeditions”.26 Men det rör sig ändå inte om ett planlöst letande, utan den editionssökande måste ändå på något sätt precisera sitt yrkande genom att övertyga domstolen att den editionssvarande innehar ett specifikt dokument av bevisbetydelse i målet. Exakt vilket dokument det rör sig om behöver den editionssökande däremot inte ange. Det är dessutom en fråga för domstolen att försöka få två parter jämställda genom samma möjligheter till information. Enligt min mening kan inte Skatteverkets ”fishing expeditions” jämställas med den här typen av ”fishing- expeditions”. För det första är Skatteverket i allmänhet en starkare part än den skattskyldige. För det andra är ”fishing expeditions” i tvistemål inte ett fullständigt planlöst letande efter information, utan det finns en befogad anledning att tro att dokumentet finns hos den editionssvarande. Dessutom är domstolarna i allmänhet negativa till ”fishing expeditions” i tviste-mål, även om en viss omsvängning kan ha skett enligt Westberg.

Av förarbetena till införandet av EU:s bevisupptagningsförordning27 framgår däremot att ”fishing expeditions” inte är tillåtna i gränsöverskridande bevisupptagningsärenden mellan medlemsländer. Vid konflikter mellan rätte-gångsbalken och bevisupptagningsupptagningsförordningen har den sistnämnda företräde enligt allmänna EU-rättsliga principer.28 Det kan därför diskuteras om inte den svenska rättsutvecklingen står i strid med EU-rätten.

Se Svenskt Näringslivs remissvar från den 23 mars 2012 (24/2012) till Finansdepartementets promemoria Genomförandet av det nya EU-direktivet om administrativt samarbete ifråga om beskattning (Fi 2012/394). Svenska Bankföreningen är också kritiskt och framför liknande kritik i sitt remissvar från den 30 mars 2012 (2012/00012).

Se Höglund i SN 2011 s. 562.

Se prop. 1992/1993:56 s. 168.

Se Westberg i Festskrift till Per Ole Träskman (2011) s. 510.

Se Westberg, Anskaffning av bevisning i dispositiva tvistemål (2010) s. 277.

Se Westberg i Festskrift till Per Ole Träskman s. 525.

Se Westberg, Peter a.a. s. 525 f. Westberg uttrycker det som om ”Steg har tagits i riktning mot ett system för informationsanskaffning och därmed till en mindre fientlig syn på ”fishing expeditions”.

Se Rådets förordning (EG) nr 1216/2001 av den 28 maj 2001 om samarbete mellan medlemsstaternas domstolar i fråga bevisupptagning i mål och ärenden av civil eller kommersiell natur.

Se prop. 2002/03:76 s. 39.

5 Banker och advokaters tystnadsplikt

Enligt lag får banker inte undanröja de enskildas förhållanden obehörigen. Men banksekretessen kan få ge vika för kontrollintresset, vilket innebär att kontrollintresset väger tyngre än skyddsintresset. Bankkunden kan inte förhindra att sådana bankuppgifter lämnas ut, såvida de inte omfattas av särskilt skydd, som t.ex. advokaters tystnadsplikt.29

Högsta förvaltningsdomstolen fann i SEB-målet inget hinder mot att banken lämnade ut uppgifter om klientmedelskonton på grund av banksekretessen. Högsta förvaltningsdomstolen prövade därefter frågan om advokaters tystnadsplikt vägde tyngre än kontrollintresset.

Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade i sin dom till tidigare rättspraxis. Man bör som regel kunna utgå från att uppgifter om vad ett klientuppdrag avser har lämnats i förtroende till advokaten. Det krävs enligt rättspraxis endast ett blygsamt mått av bevisning för att godta en advokats påstående om att det föreligger hinder mot beslag. Denna rätt till att undanta handlingar som rör advokaters klientuppdrag är dock inte oinskränkt. För att identitetsuppgifter ska omfattas av undantaget krävs att omständigheterna i det särskilda fallet är sådana att klienten vid en objektiv bedömning av situationen får anses ha ett berättigat intresse av att uppgifterna inte lämnas ut.30 Högsta förvaltningsdomstolen anser att det är angeläget att skydda konfidentiell information i relationen mellan en advokat och dennes klient, trots det mycket starka sekretesskydd som uppgifter får hos Skatteverket.31 Om handlingar förvaras hos tredje man, i det här fallet SEB, kan en del av förtroligheten enligt äldre förarbeten anses ha brutits.32 Enligt Högsta förvaltningsomstolen kan det därför ifrågasättas om uppgifterna fortfarande är skyddsvärda.

Högsta förvaltningsdomstolen gör den bedömningen att det i materialet hos SEB kan förekomma sådana uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser som omfattas av undantagsregeln i 3 kap. 13 § första stycket TL.33 Högsta- förvaltningsdomstolen ger dock inga exempel på vad det kan vara för uppgifter som bör undantas.

Högsta förvaltningsdomstolen finner däremot, mot bakgrund av RÅ 2001 ref. 67 II samt den skyldighet att lämna kontrolluppgift om ränta och behållning på klientmedel som också åvilar advokater, att övriga uppgifter inte utan vidare anses vara skyddsvärda i taxeringslagens mening.

Högsta förvaltningsdomstolen följer i domen tidigare rättspraxis att det ställs låga beviskrav för advokater och liknande personer med lagstiftad tystnadsplikt att få granskningsmaterial undantaget vid revisioner (blygsamt mått av bevisning). Att denna rätt inte är absolut framgår också av Högsta förvaltningsdomstolens ”brasklapp” om att alla uppgifter inte per automatik är skyddsvärda.

Jag har tidigare varit kritisk till domarna, RÅ 2001 ref. 67 I och II samt RÅ 2001 not. 184 eftersom domskälen varit kortfattade och vaga samt att det varit oklart hur långt skyddsintresset sträcker sig jämfört med kontrollintresset.34 Tyvärr är svaret på denna fråga alltjämt oklar.

Se prop. 2002/03:139 s. 478 f.

Se NJA 1990 s. 537 och NJA 2010 s. 122 samt RÅ 2001 ref. 67 I och II.

Jfr 2 kap. 27 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400).

Se SOU 1938:44 s. 324.

Numera 47 kap. 1–3 §§ SFL.

Se Höglund, Taxeringsrevision (2008) s. 185 f.

6 Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen är numera direkt uttryckt i skatteförfarandelagen.35 En åtgärd får inte vara hårdare än vad nöden kräver och Skatteverket ska använda den mildaste formen av åtgärd för att uppnå ett visst syfte. Högsta förvaltningsdomstolen anser att proportionalitetsprincipen ska beaktas vid revisionsbeslut även före skatteförfarandelagens införande den 1 januari 2012 då proportionalitetsprincipen följer av allmänna rättsgrundsatser.

Skatteverket krävde i SEB-målet in uppgifter om ca 280 av totalt 900 klient-konton samt 18 000 transaktioner genom sitt föreläggande med vite. Det är givet att en så omfattande uppgiftslämning är betungande även för en så stor bank som SEB. Dessutom har SEB lagt ned stora resurser när banken har fört processen ända till Högsta förvaltningsdomstolen. SEB har däremot inte direkt berört frågan om betungande uppgiftslämnande i sina överklaganden.

Högsta förvaltningsdomstolen tillmäter det vara av stor betydelse att det sannolikt finns uppgifter om vad advokaters klientuppdrag avser i granskningsmaterialet. SEB har inte kännedom om vilka uppgifter som kan vara sådana att de ska undantas från granskning. Även om banken genom en betydande arbetsinsats skulle kunna skaffa sig sådan kunskap, kan den enskilde klientens intresse av att uppgifter förblir konfidentiella inte tillräckligt väl tillgodoses genom att tredje man för talan om undantagande. Reglerna om undantagande skulle i sådana fall som SEB-målet enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte ge ett effektivt rättsskydd. Högsta förvaltningsdomstolen fann vid en sammantagen bedömning Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision inte vara tillåtet med hänsyn till skyddsintresset. Revisionsbeslutet stred mot proportionalitetsprincipen, inte för att en omfattande generell uppgiftssamling hos tredje man i sig var oproportionerlig, utan för att det saknats effektiva möjligheter att undanta vad advokaters uppgifter om klientuppdrag avsåg.

Det hade varit intressant att höra justitierådens diskussioner i SEB-målet. Man kan spekulera i att diskussionerna varit omfattande där kontroll-intresset vägts mot skyddsintresset och att ledamöterna haft olika uppfattningar även om det inte kommit till uttryck i skriftliga avvikande meningar. Man kan möjligen se domen som en kompromissprodukt av de ovanstående intressena.

Skatteverket är säkerligen inte nöjt med utfallet p.g.a. svårigheterna att kontrollera om kontrolluppgifterna överensstämmer med räntorna och behållningen på bankkontona. Skatteverket måste i praktiken veta vilket klient-medelskonto man vill granska, innan man begär in särskilt skyddsvärda upplysningar från banken.

SEB är sannolikt nöjd med utfallet av målet även om den inte fick fullt gehör för sina argument. Den avgörande faktor som föll ut till SEB:s fördel var att advokaters tystnadsplikt inte kunde ges ett tillräckligt rättsskydd utan oproportionerliga åtgärder från bankens sida. SEB hade varit tvungen att skicka ut skriftliga förfrågningar avseende klientmedel för varje bankkonto för att veta om advokaterna önskade få uppgifterna undantagna från granskning. Därefter hade banken fått föra processer ifråga om varje bankkonto där Skatte-verket inte tillmötesgått denna begäran. Det hade tagit lång tid att avvakta varje svar samtidigt som det hade tagit stora resurser i anspråk och inte varit särskilt effektivt för någon av parterna.

Det finns andra domar om generella tredjemansrevisioner (”fishing expeditions”) från kammarrätten. Jag kommer att redogöra för en kammarrättsdom före och en efter den aktuella domen från Högsta förvaltningsrätten.

I en dom från Kammarrätten i Göteborg daterad den 19 augusti 2008 avseende en tredjemansrevision gällde frågan Skatteverkets rätt att ta del av digitalt lagrade uppgifter som inte fanns i skriftlig form.36 De efterfrågade uppgifterna var uppgifter om kortinnehavare, kortnummer och utställande bank. Det skattskyldiga aktiebolaget tillhandahöll uppgifter som kan liknas vid ett digitalt kassavalv, där kunderna kunde registrera sina personliga tillhörigheter såsom kreditkort, pass, legitimationer, personligt lösöre, accesskoder och andra personliga uppgifter samt en spärrtjänst där kunden kunde spärra handlingar som t.ex. bankkort. De inlagda uppgifterna tillhörde helt och hållet aktiebolagets kunder och inte aktiebolaget självt. Dessutom kunde uppgifterna innehålla företagshemligheter eller annan känslig information. Aktiebolaget framhöll att uppgifterna hade ett betydande skyddsintresse och att kundernas förtroende för bolaget allvarligt skulle skadas om man var tvungna att lämna ut uppgifterna till Skatteverket.

Skatteverket angav i sitt yrkande att det enbart var intresserat av uppgifter om kontokort utställda av banker/finansiella företag framför allt i skatteparadis och av den gruppen skulle endast ytterst kontrollvärda objekt att granskas. Skatteverket ansåg därför att kontrollbehovet översteg skyddsintresset.

Kammarrätten ansåg att Skatteverkets begäran omfattade aktiebolagets samtliga kunder men att den var tillräckligt preciserad genom att den omfattade kundavtal. Kammarrätten ansåg att själva avtalet avseende spärrservice och skyddsregistrering inte var företagshemligheter och kunde lämnas ut. Men eftersom Skatteverket inte angett vilka rättshandlingar som efterfrågas, så ansåg kammarrätten att Skatteverkets begäran varit oprecis och vidlyftig och omfattat en större mängd uppgifter än nödvändigt ur kontrollsynpunkt. Kammarrätten avslog med hänvisning till proportionalitetsprincipen Skatteverkets begäran om tredjemansrevision.

I den andra domen i Kammarrätten i Stockholm daterad den 22 maj 2012 utförde Skatteverket en tredjemansrevision hos en stiftelse i syfte att skapa en komplett kopia av det svenska toppdomänregistret.37 Ägare och kontaktpersoner till över en miljon domännamn berördes av Skatteverkets begäran. Skatteverkets syfte med den generella tredjemansrevisionen var att kontrollera oredovisad handel på internet samt att kontrollera handeln med domännamn. Enligt den reviderande var det troligt att Skatteverket skulle erhålla en ansenlig mängd integritetskänslig information av personlig karaktär som t.ex. hälsotillstånd, politiska åsikter, sexuell läggning och religiös tillhörighet. I de begärda handlingarna fanns det möjligen uppgifter som omfattades av tystnadsplikt enligt lagen (2003:389) om elektronisk kommunikation. Kammarrätten fann i likhet med SEB-målet att Skatteverkets beslut var oproportionerligt och att skyddsintresset vägde tyngre än betydelsen för kontrollen.

Den fråga man kan ställa sig är om ”fishing expeditions” i allmänhet kan anses vara diskvalificerade med hänsyn till proportionalitetsprincipen eller om det dessutom krävs att uppgifterna är särskilt skyddsvärda. Även om det är för tidigt att se en allmän trend så kommer domstolarna sannolikt ha större möjligheter att i framtiden underkänna ”fishing expeditions” genom att åberopa proportionalitetsprincipen.

Se 2 kap. 5 § SFL.

Se Kammarrätten i Göteborgs dom den 19 augusti 2008 i mål nr 2592-07.

Se Kammarrätten i Stockholms dom den 22 maj 2012 i mål nr 1173-12.

7 Utgången av målet och avslutande synpunkter

Högsta förvaltningsdomstolen fann i SEB-målet Skatteverkets beslut om generell tredjemansrevision hos SEB vara oproportionerligt eftersom det saknats effektiva möjligheter att undanta uppgifter om advokaters klientuppdrag från granskning. Frågan är hur Högsta förvaltningsdomstolens dom ska tolkas och vilken räckvidd den ska anses ha. Det finns inget i domen som säger att domstolen anser att generella tredjemansrevisioner skulle vara otillåtna. Tvärtom anser Högsta förvaltningsdomstolen sig ha stöd för sin uppfattning i förarbetena att generella tredjemansrevisioner är tillåtna. Högsta förvaltningsdomstolen har i SEB-målet inte heller funnit något som talar för att generella tredjemansrevisioner strider mot Europarätten eftersom skatterevisioner inte är tvångsåtgärder. Skillnaden mellan generella tredjemansrevisioner och ”fishing expeditions” kan diskuteras, men enligt min mening bör inte generella och slumpmässiga kontrollaktioner i syfte att hitta oegentligheter vara tillåtna vid skatterevisioner av rättsäkerhetsskäl. Enligt legalitetsprincipen ska integritetskränkande åtgärder ha klart stöd i lag och vara förutsebara.

Att det framgår av lagen att skatterevisioner ska bedrivas i samverkan med skattskyldiga innebär inte att de är frivilliga. Tvärtom finns det skäl att tro att en skatterevision i praktiken inte är det. Den skattskyldiges möjligheter att vägra samarbete är små. Den skattskyldige kan bli skönstaxerad eller tvångs-åtgärder kan tillgripas om han inte medverkar i tillräcklig omfattning. Ett revisionsbeslut är inte heller överklagbart. Eftersom skatterevisioner enligt min mening är tvångsmedel innebär det att Europakonventionen för mänskliga rättigheter är tillämplig. Syftet med artikel 8 i Europakonventionen är att den enskilde ska skyddas från intrång i privat- och familjelivet. Proportionalitetsprincipen är särskilt viktig för tillämpningen av artikel 8, vilket innebär att kontrollintresset inte får vara större än skyddsintresset. Detta gäller i synnerhet särskilt skyddsvärda uppgifter.

Genom att välja ut bankkonton grundade på en viss slutsiffra är urvalet till viss del begränsat men slumpmässigt. I SEB-målet var det ett stort antal personer och bankkonton som var föremål för granskning. ”Fishing expeditions” är en kontrollaktivitet där myndigheter slumpmässigt söker efter information i syfte att hitta något av intresse, några oegentligheter. Enligt min uppfattning är SEB-målet ett tydligt exempel på ”fishing expeditions”, där Skatteverket på måfå söker efter uppgifter i syfte att hitta oegentligheter. Sådana aktioner anses bl.a. inte tillåtna i OECD:s modellavtal, Sveriges dubbelbeskattnings-avtal med Schweiz och Österrike, EU:s handräckningsavtal och i konkurrensrätten. Jag anser att de inte heller ska vara det vid skatterevisioner i Sverige. Att de i viss mån kan vara det i editionsärenden beror på att man vill ge parterna lika tillgång till information. En sådan situation kan inte jämföras med Skatte-verkets granskning av skatteskyldiga där partsförhållandet är ojämlikt och Skatteverket den ende parten som kan genomföra ”fishing expeditions”.

Högsta förvaltningsdomstolen har i domen klargjort att det räcker med att Skatteverket anger i revisionsbeslutet att det rör sig om en generell tredje-mansrevision för att kontrollera att föreskriven uppgiftsskyldighet har fullgjorts och att Skatteverket vill ta del av uppgifterna för att ändamålet med revisionen ska anses vara tillräckligt noggrant beskriven i revisionsbeslutet. Högsta förvaltningsdomstolen har gjort en extensiv tolkning av betungande och vag bestämmelse.

”Fishing expeditions” kan ses som en klassisk intressekonflikt mellan statens kontrollintresse och den enskildes krav på rättssäkerhet och som alltid måste man väga för- och nackdelar mot varandra. Det finns anledning att tro att Skatteverket har svårigheter att få fram vissa uppgifter om ”fishing expeditions” inte skulle vara tillåtna. Å andra sidan riskerar man att skyddsvärda eller konfidentiella uppgifter lämnas ut. Att i sådana lägen vara utlämnad till tjänste-männens tystnadsplikt är inte alltid tillfredställande för de skattskyldiga. Det är därför de skattskyldiga har en lagstadgad rätt att få vissa handlingar och uppgifter undanhållna från Skatteverkets granskning. Eftersom den reviderade inte på förhand kan veta vilka uppgifter som skyddsvärda är det svårt att å tredje mans vägar begära vissa handlingar undantagna från Skatte-verkets granskning.

Tredjemansrevisioner skulle i så fall ge sämre skydd än sedvanliga skatte-revisioner, där den reviderade kan begära att handlingar undantas från granskning. Detta är inte rimligt ur rättssäkerhetssynpunkt. Eftersom skatterevisioner enligt min mening ska ses som tvång måste bestämmelserna om tredjemansrevision läsas i ljuset av de krav på proportionalitet som bl.a. framgår av 2 kap. 2 § regeringsformen och 2 kap. 5 § SFL samt artikel 8 Europakonventionen och de grundläggande friheterna i EU.

Det är beklagligt att Högsta förvaltningsdomstolen inte har diskuterat frågan om tvång mer ingående. Den fråga man nu måste ställa sig är om det nu är fritt fram för ”fishing expeditions” vid skatterevisioner och om de är förbjudna när tvångsåtgärder används samt vid misstanke om brott.

Rättsläget kan tolkas som att generella tredjemansrevisioner eller ”fishing expeditions” anses tillåtna av Högsta förvaltningsdomstolen, men att de kan underkännas när den skattskyldiges skyddsintresse väger tyngre än Skatteverkets kontrollintresse enligt proportionalitetsprincipen. Denna princip är särskilt viktig när det gäller sekretessbelagda eller integritetskänsliga uppgifter, t.ex. uppgifter hos advokater eller domäner i internet. Det är svårt att veta hur långt proportionalitetsprincipen kommer att sträcka sig vid ”fishing expeditions”, men principen ger i varje fall domstolarna vidsträckta möjligheter att underkänna denna långtgående kontrollform.

I en rättsstat borde enligt min mening inte så ingripande åtgärder som ”fishing expeditions” vara tillåtna. Kraven på uttryckliga och förutsebara föreskrifter samt proportionalitetsprincipen borde vara ett oöverstigligt hinder för den här typen av genomgripande åtgärder. Låt oss hoppas på att den av rege-ringen utsedda särskilda utredaren kommer till denna slutsats och föreslår att ”fishing expeditions” blir uttalat förbjudna i lag.

Mats Höglund är jur. dr och universitetslektor vid Karlstads universitet och har tidigare varit verksam vid Högskolan Väst i Trollhättan.