Sedan 1 januari 2009 finns regler i 24:10 a–e Inkomstkattelagen som begränsar rätten till ränteavdrag på lån hänförliga till koncerninterna förvärv av delägarrätter. Från och med 1 januari 2013 omfattar dessa regler alla koncerninterna lån, oavsett vad som förvärvats. Reglerna kan ifrågasättas på flera punkter, denna artikel kommer i huvudsak beröra en av dessa punkter utifrån frågor runt lagtolkning, förutsebarhet och EU-rätt.
1 Inledning
De nya reglerna som trädde i kraft 1 januari 2013 syftar till att utvidga begränsningen av avdragsrätten på koncerninterna lån för att ytterligare minska möjligheterna till skatteplanering med ränteavdrag. I korthet innebär de nya reglerna att alla koncerninterna lån omfattas.1 Avdrag kan dock, enligt de nya reglerna (och enligt de tidigare), medges ifall någon av de två undantagsreglerna är uppfyllda. Det första undantaget, tioprocentsregeln, lyder enligt följande:
”(...) inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.”
Men:
”(...) ränteutgifterna får inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.”
Det första ledet i tioprocentsregeln har inte förändrats jämfört med de tidigare reglerna och kommer inte behandlas särskilt i denna artikel.2 Det andra ledet, det s.k. undantaget från tioprocentsregeln,3 som förvisso existerar i något annorlunda lydelse i de gamla reglerna är dock ny.4 Den andra av dessa undantagsregler, den s.k. ventilen, som i ny lydelse medger avdrag (inter alia) i fall där skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat och mottagaren av ränteinkomsten är hemmahörande inom EES eller i ett land med vilket Sverige har ett skatteavtal.5 Relevant för denna artikel är endast tioprocentsregeln och då särskilt undantagsregeln.
Back-to-back lån och tillfälliga externa lån behandlas inte vidare i denna artikel.
Se vidare om det första ledet i Prop. 2008/09:65 s. 30 ff. jfr med Prop. 2012/13:1 s. 254 ff.
I artikeln kommer detta undantag att hänvisas till som ”undantagsregeln”.
Den nuvarande gäller endast företag som får avdrag för utdelning.
Se Prop. 2012/13:1, s. 254 ff.
2 Undantagsregeln
2.1 Kort redogörelse samt erinran om metodfrågor
För en vidare analys blir det nödvändigt att kort redogöra för innebörden enligt förarbetena av de relevanta begreppen (lagtext kursiverad) i undantagsregeln. Enligt förarbetena ska en bedömning göras i varje enskilt fall med beaktande av samtliga relevanta omständigheter.6 Bedömningen ska göras på intressegemenskapsnivå. Med huvudsakligen avses 75 % eller mer (dvs. ett kvantifierande begrepp), med denna gräns bör enligt Regeringen skälen för skuldförhållandet stå klart.7 Begreppet skuldförhållande ska tydliggöra att bedömningen ska göras ur både gäldenärens och borgenärens perspektiv samt med beaktande av andra relevanta omständigheter.8 Det uttrycks vidare att ledning för bedömningen av skuldförhållandet kan sökas i ventilen och vad som enligt denna bestämmelse kan anses vara affärsmässigt motiverat. Detta understryks med en hänvisning till att ”sunda affärsmässiga skäl” ska ligga bakom transaktionerna.9 Vidare uttrycks att frågan om tillskott istället kan lämnas bör tas med i bedömningen.10 Andra skäl som ska tas med i bedömningen är huruvida kapital slussas till lågskatteland, bolag bildas enbart för att inneha en fordran, kapitalets ursprung (lånat eller egenupparbetat) samt beskattningsnivån hos mottagaren.11
Intressegemenskap används i lagtexten för att bestämmelsen ska träffa vissa möjligheter till kringgåenden.12 Avseende väsentlig skatteförmån avses med detta att det inte ska röra sig om mindre beloppet.13
A.a. s. 252.
A.a., s. 251 med referenser. Observera att förslaget i lagrådsremissen löd ”till övervägande del” (>50 %) istället för ”Huvudsakligen”.
A.a. s. 248 ff. Notera särskilt skrivningarna på s. 253 f.
A.a. s. 253. Regeringen uttrycker dock att i fall ventilen är tillämpar så kan skuldförhållandet inte underkännas med stöd avundantagsregeln.Ventilen sätter således gränsen för i vilken utsträckning undantagsregeln kan tillämpas, således torde i vart fall 25 % skatteskäl tillåtas.
Ibid. Även här en blinkning till ventilen där det i den nya lydelsen av regeln särskilt ska beaktas om tillskott kan lämnas istället, se Prop. 2012/13:1, s. 254 ff. Det kan i sammanhanget även erinras om domstolens uttalanden i exempelvis HFD 2011 ref. 90 I där frågan om tillskott istället hade kunnat lämnas beaktas vid koncerninterna förvärv av delägarrätter. HFD noterar i detta fall med anledning av att skulden i detta fall inte ökar koncernens skuldbelastning i dess helhet men kan sänka dess skattekostnad. Det bör dock även noteras att domstolen i förhållande till externa förvärv, vilka även omfattas av de nya reglerna, uttalar att ett internt lån från ett närstående bolag i ett lågskatteland som kan tas upp till en lägre kostnad i detta fall inte bör strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. Det kan inte uteslutas att detta kommer beaktas av domstolarna vid tillämpningen av de nya reglerna.
A.a. s. 253 f.
A.a. s. 252. I sig ett intressant ämne men vidare analys frångås här av utrymmesskäl.
Ibid. Således åsyftas med denna skrivning inte någon kvantifiering av skatteförmånen per se utan endast att denna ska vara materiell i bemärkelsen att den påverkar de svenska skatteintäkterna och att frågan om avdrag ska medges då (rimligtvis) blir värd att pröva vidare. Termen ”väsentlig” torde därför ha begränsad betydelse och den relevanta frågan är då istället om det föreligger en skatteförmån.
Erinran om metodfrågor
Det är ett rimligt förhållningssätt att man bör kunna utläsa innebörden av en lagregel utav lagtexten (objektiv tolkning). Vid oklarheter kan de i Sverige förhållandevis väl utvecklade förarbetena verka som ledning (subjektiv tolkning), det tål dock att påpekas att förarbeten inte är normativa. Endast den skrivna lagen kan vara normativ, dvs. den ska ligga till grund för rättsföljden. Till detta läggs sedan relevant praxis. I det fall flera rimliga tolkningar står till buds vid läsning av lagtexten i ljuset av förarbetena och praxis uppstår dock tolkningsproblem, i så fall får saken lösas med tillämpning av olika principer för lagtolkning. De närmast liggande är teleologisk tolkning och fri lagtolkning, i denna artikel finns det dock inte anledning att hålla sig till annat än objektiv och subjektiv tolkning.14
För en genomgång av juridisk metod, se bl.a. Hultqvist, Anders – Affärsmässigt motiverad – en analys av bestämmelserna om ränta på koncerninterna lån, SvSkT 2012, s. 122. [Cit: Hultqvist]
2.2 Ett exempel och möjlig tolkning I–II
Nedan följer ett fiktivt exempel för att illustrera tillämpningen av tioprocentsregeln som den lyder per 1 januari 2013.
Bolag A är ett svenskt AB som är dotterbolag till det utländska bolaget U. Skattesatsen i landet där U är hemmahörande uppgår till 25 %. A har ett lån från U där årlig ränta om 100 utgår. Genom användandet av hybridinstrument beskattas endast en marginal i U. I detta exempel utgår jag ifrån att U är den som ska anses ha rätt till inkomsten. 15
För att kravet på 10 % beskattningen ska uppfyllas i U måste marginalen uppgå till 40, detta ger en beskattning till 10 % (40 × 25 %) av räntebetalningen om 100. Skatteförmånen är då 12 (22–10) baserat på den nya bolagsskattesatsen. Regler i landet där U är hemmahörande kräver dock att en högre marginal beskattas, kravet uppgår till 54,4. Beskattningen på marginalen i U uppgår då till 13,6 (54,5 × 0,25). Förmånen är då 8,4 (22–13,6), dvs. 70 %, av den totala (potentiella) skatteförmånen om 12.16
Dvs. Beneficial owner. För att tala med Håstad så är denna tolkning inte helt okontroversiell (NJA 2009 s. 79), i detta fall är tolkningen i denna del dock inte i fokus varför en vidare analys frångås här.
Skatteförmånen presumeras vara väsentlig.
Kan det svenska bolaget A få avdrag för räntekostnader i detta fall vid en prövning mot undantagsregeln?
Tolkning I
– I det fall ett skuldförhållande är för handen, men där istället ett tillskott hade kunnat lämnas, så föreligger en skatteförmån
Ett tillskott medför normalt sett inte någon skatteförmån, det torde därför vara mer fördelaktigt ur ett skatteperspektiv att välja lån. Det huvudsakliga skälet bakom skuldförhållandet bör då alltid vara skatteförmånen. I det fall lagen ska tolkas som ovan bör således avdrag inte medges om det finns möjlighet att istället lämna tillskott.
Förarbetena talar endast om att tillskott som alternativ är en faktor som ska tas hänsyn till vid bedömningen av skuldförhållandet, en uttrycklig bestämmelse i lagtexten finns endast i ventilen enligt dess nya lydelse.17 Detta understryker att det är svårt att läsa lagtexten som om det är valet av ett skatteförmånligt eller ej skatteförmånligt skuldförhållande som är relevant. Dessutom talar förarbetena om att skatteskäl i viss mån kan tillåtas.18 En rimligare tolkning är att anse att det är konsekvensen av skuldförhållandet som ska bedömas (se nedan). Denna bedömning är då endast möjlig att göra i den mån dessa konsekvenser går att kvantifiera.
Prop. 2012/13:1 s. 253.
A.a., s. 257.
Tolkning II
– Skälet till skuldförhållandet ska bedömas utifrån dess relation till skatteförmånen
Referenten till huvudsakligen är, som lagtexten är utformad, skuldförhållandet. Det bör således vara skälen bakom valet av ett sådant förhållande, som då leder till en viss skatteförmån, som ska bedömas.19 Den högsta skatteförmån som medges enligt lagtexten bör vara skillnaden mellan 10 % och den svenska bolagskattesatsen, dvs. 12 i exemplet ovan (22–10). I mitt exempel resulterar således valet av ett skuldförhållande i en 70 % skatteförmån jämfört med den högsta skatteförmånen som medges. Skatteförmånen kan då inte vara det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet.20
Det bör här återigen noteras att begreppet ”väsentlig skatteförmån” som uttryck i lagtexten endast bör uttrycka att förmånen ska vara materiell (Prop. 2012/13:1, s. 252).
Man skulle även kunna tänka sig en situation där skatteförmånen räknas på 22 %, detta skulle vara fördelaktigare men bör stå i strid med syftet bakom den principiella tolkningen av tioprocentsregeln enligt nuvarande lagstiftning som i denna del torde gälla även de nya reglerna, se Prop. 2008/09:65 s. 30 ff. jfr med Prop. 2012/13:1 s. 254 ff.
2.3 Tolkningskommentar
Tolkning II bör vara förenlig med lagtexten och ränteavdraget kan då godtas. Med denna tolkning blir dessutom tioprocentsregeln objektivt verifierbar, dess tillämplighet blir då mindre oklar. Särskilt i ljuset av att det är möjligt att med matematisk precision tillämpa regeln torde en sådan metod vara att föredra (den är ju då i högsta grad kvantifierbar), inte minst av legalitetsskäl, jämfört med exempelvis bedömningen av kapitalets ursprung (kapital är ju som bekant fungibelt och därför svårt att spåra i praktiken).21 Vidare torde även andra skäl som omnämns i förarbetena vara svåra att kvantifiera på ett intellektuellt hederligt sätt.22 Läst mot förarbetena är Tolkning II rimligtvis inte avsedd, det finns emellertid inte heller något som direkt motsäger denna. Dessutom torde vissa skatteskäl alltid tillåtas.23 Det bör även erinras om principen om att det vid oklarhet bör dömas till den skattskyldiges fördel. I sammanhanget ska även EU-domstolens dom i C-318/10 SIAT beaktas. Slutsatsen i målet blev att en rättsregel som inte är objektivt verifierbar från ett tredjemansperspektiv och där således oklarhet föreligger avseende dess tillämpning inte kan anses som rättssäker. Regeln uppfyller därför inte EU-rättens krav på att en regel ska vara proportionerlig.24 Oklara rättsregler bör därför kunna underkännas med åberopande av EU-rätten.25
Johansson, Jesper – Ränteavdragsbegränsningar – med anledning av att kapital är fungibelt, SN 2011, s. 604.
Se vidare Prop. 2012/13:1, s. 252 ff. Se även avsnitt 2.1.
Jfr ventilen där samma resonemang kan användas mutatis mutandis, dvs. man skulle kunna argumentera för att en skatteförmån uppgående till 24 % gör det möjligt att tillämpa ventilen. Skuldförhållandet skulle då vara affärsmässigt motiverat till 76 %, dvs. >75 % (huvudsakligen).
Domstolen hade då konstaterat att de aktuella bestämmelserna utgjorde ett hinder för tjänsters fria rörlighet. Dock ansågs regeln kunna rättfärdigas varför prövningen då slutligen gjordes mot proportionalitetsprincipen. Se en närmare analys av fallet i Cejie, Katia och Hilling, Maria, Aktuellt om EU-domstolens praxis – direktbeskattning, SN 2012, s. 700 ff. [Cit: Cejie & Hilling]
Se vidare Cejie & Hilling. Må vara att man efter HFD:s domar, se exempelvis HFD 2011 ref. 90 I–V, kanske inte når full framgång. Domarna har dock kritiserats, se exempelvis Hultqvist samt Andersson, Thomas och Carneborn, Christian: HFD:s domar den 30 november 2011 avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna – en kommentar. SvSkT 2012, s. 54 f. [Cit: Andersson & Carneborn]. Den primära frågan avseende EU-rättens förhållande till ränteavdragsreglerna torde vara huruvida de svenska reglerna kan anses diskriminera fall med utländska långivare och därför utgöra ett hinder. Vidare diskussion frångås dock här.
3 Avslutande kommentar
Enligt analysen ovan kan den inledande frågan besvaras jakande – Den nya tioprocentsregeln är, precis som den nuvarande, en beräkningsregel. Detta kan anses följa av lagtexten och motsägs inte heller av förarbetena, må vara att det kanske inte var syftet. 26 Med detta sagt är dock min spaning att domstolarna inte kommer använda sig av Tolkning II utan istället falla tillbaka på uttalandena i förarbetena, hur otydliga dessa än är. Detta må gynna syftet med reglerna men kan ifrågasättas utifrån den skatteskyldiges rätt till en förutsebar och rättssäker beskattning.
Kanske är det nu, i ljuset av domen C-318/10 SIAT m.fl.,27 dessutom dags att inhämta ett avgörande från EU-domstolen som prövar de svenska ränteavdragsreglerna?
Christian Carneborn är verksam vid Ernst & Youngs avdelning för Transaction Tax.
Se exempelvis RÅ 2009 ref. 5 (omvänd fusion), där lagtextens utformning fick företräde trots att denna stod i strid med systematiska och materiella utgångspunkter.
Se vidare Andersson & Carneborn.