Skattenytt nr 3 2013 s. 122

Osanna fakturor – några bevisrättsliga aspekter

1 Inledning

Den 21 november 2012 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) dom i målen om s.k. osanna fakturor.1 Huvudfrågan i målen var huruvida det förekommit osanna fakturor i bolagens verksamheter, vilket till stor del innefattade flera bevisrättsliga frågeställningar. Bevisrättsliga frågeställningar tas sällan upp till prövning i högsta instans och domarna var därför efterlängtade av många. Den fortsatta framställningen kommer därför att fokusera på de bevisrättsliga frågeställningar som förekommit i målen. I avsnitt 2 kommer jag att illustrera en klassisk bild av handel med osanna fakturor. Därefter kommer jag i avsnitt 3 att beskriva målen och systematisera dem utifrån tre kategorier. Kategoriseringen tar sikte på de olika beviskrav som råder för omprövning inom ramen för det ordinarie förfarandet samt för oriktig uppgift i fråga om efterbeskattning och skattetillägg. Slutligen avslutas rättsfallskommentaren med några synpunkter och slutsatser i avsnitt 4.

Mål nr 614-618-10, mål nr 3856-3864-10, mål nr 3602-3605-10, mål nr 3606-3607-10, mål nr 3853-3855-10. De fem avgörandena avser ett mål om enskild näringsidkare och fyra avgörande avseende fåmansbolag respektive bolagets företagsledare.

2 Vad är en osann faktura?

Med osann faktura avses en faktura som ger sken av att ett avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster, men där den verkliga innebörden av avtalet avser köp av fakturan. Köpet medför att kontanter frigörs som sedan kan användas för att avlöna svart arbetskraft. Skatteverket har under en tid specialgranskat verksamheter som verket bedömt varit vanligt förekommande i transaktioner med osanna fakturor. Vanligtvis består ett mål med handel med osanna fakturor av ett bolag (huvudbolaget) som anlitat inhyrd arbetskraft genom en eller ett flertal underentreprenörer. Huvudbolaget avlönar svart arbetskraft genom att bolaget betalar en faktura från underentreprenören som sedan tas in i huvudbolagets räkenskaper. Huvudbolaget har på så sätt kunnat frigöra pengar från bolaget genom att skapa en kostnad. Underentreprenören tar i nära anslutning till fakturabetalningen ut kontanter som används till att betala tillbaka en större del av fakturan till huvudbolaget. Huvudbolaget har då erhållit kontanta medel som kan användas för att avlöna svart arbetskraft. En stor mängd företag, främst inom personalintensiva branscher som bygg, städ och transport, har omfattats av Skatteverkets specialgranskning i syfte att upptäcka och förhindra svartjobb. Många företag har också fått ändrad beskattning samt påförts skattetillägg, nekats avdrag för ingående mervärdesskatt och fått ett höjt underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag som ett led av granskningen.2 Likaså har underrätterna i hög grad tenderat att gå på Skatteverkets linje och inte meddelat bifall till den skattskyldiges överklagan.3

Enligt Skatteverket har verket under perioden 2009-01-01 till 2011-04-30 avslutat 1 677 utredningar, varav 84 procent lett till ändrad beskattning. Se information från Skatteverket ”Skatteverkets granskning av svartjobb och organiserad brottslighet”.

Se bl.a. de aktuella domarna från HFD samt Silfverberg, Christer & Persson Österman, Roger, Svenskt Näringslivs stencil ”F-skattsedelns rättsverkningar”.

3 HFD:s avgöranden

3.1 Bakgrund till målen om osanna fakturor

De mål som avgjordes i HFD under hösten kan delas upp i tre olika kategorier; omprövning inom ramen för det ordinarie förfarandet, efterbeskattning och slutligen både omprövning och efterbeskattning. Omständigheterna i målen var snarlika varandra där huvudbolaget påstods anlita och betala svart arbetskraft genom transaktioner med osanna fakturor. Samtliga tre bolag i de aktuella avgörandena hade anlitat ett flertal underentreprenörer. Enligt de fakturor som ställts ut av underentreprenörerna framgick det att underentreprenörerna hade F-skattsedel. Det var dock endast de fakturor från de förevarande underentreprenörerna som ifrågasattes av Skatteverket. I samtliga tre situationer var det vidare ostridigt att tjänsterna utförts. Det stod dock inte klart om arbetet hade utförts av underentreprenörerna eller av personer som skulle anses som huvudbolagets anställda. Därutöver saknades skriftliga avtal för de utförda uppdragen. Huvudbolagen var inte heller alltid medvetna om vilken person som utfört arbetet. Mot bakgrund av det anförda, Skatteverkets- egna utredning mot underentreprenörerna och det faktum att underentreprenörerna i nära anslutning till betalningen hade tagit ut kontanter ur bolaget, ansåg Skatteverket att det var fråga om handel med osanna fakturor. Det utformades någon form av bevispresumtion för osanna fakturor på grunden att underentreprenören kunde klassas som en oseriös företagare, som inte bedrev någon egentlig verksamhet mer än att vara ett fakturaskrivande bolag. En presumtion som resulterade i att underentreprenörens uppdragsgivare fick ta det skattemässiga ansvaret.

3.2 Omprövning inom ramen för det ordinarie förfarandet

I det mål som enbart avsåg omprövning i det ordinarie förfarandet börjar HFD med att konstatera att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det hade förekommit osanna fakturor i den ifrågasatta underentreprenörens verksamhet.4 Domstolen menar dock att ett sådant faktum inte med automatik innebär att samtliga kunder till underentreprenören varit delaktiga i ett förfarande med osanna fakturor och att varje fall måste bedömas individuellt. HFD anför därefter att det inte går att få en entydig bild av vad som förekommit i förhållandet mellan huvudbolaget och underentreprenören, men poängterar några faktorer som är av särskild betydelse för bedömningen av utgången i målet. Först lyfter domstolen upp omständigheten att huvudbolaget bedrev en relativt omfattande snöröjningsverksamhet med både egna anställda och underentreprenörer. Huvudbolaget verkade ha följt samma rutiner avseende samtliga underentreprenörer och inte behandlat den förevarande underentreprenören på ett särskilt sätt. Det var dock bara fakturorna från den aktuella underentreprenören som hade ifrågasatts av Skatteverket. Vidare anför HFD att det skriftliga underlag som huvudbolaget haft för de ifrågasatta fakturorna från underentreprenören i form av tidssedlar och personuppgifter talar för att underentreprenören anlitats för arbetet. Detta trots att det skriftliga underlaget enligt HFD:s uppfattning varit bristfälligt. Slutligen menar HFD att varken den muntliga bevisningen eller utredningen i övrigt kan ge stöd för att huvudbolaget skulle ha betalat svarta löner. Sammantaget anser HFD att huvudbolaget gjort sannolikt att underentreprenören anlitats för arbetet och att det därmed föreligger tillräckliga skäl för att godta fakturorna från underentreprenören. Det har således inte varit fråga om osanna fakturor i den mening som Skatteverket hävdat. Därmed saknas även grund att beskatta huvudbolagets företagsledare.

Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 3856–3864-10 och 3853–3855-10, 2012-11-21.

3.3 Efterbeskattning

I målet som avsåg fråga om efterbeskattning ställer sig HFD inledningsvis frågan huruvida arbetena som fakturorna avser över huvud taget utförts.5 Domstolen säger kort att huvudbolagets uppgifter om att arbetena har utförts får godtas. Detta trots Skatteverkets invändningar att det inte har kunnat klargöras om arbetena har utförts och att huvudbolaget haft egen personal som skulle ha kunnat utföra arbetet på egen hand utan inhyrd personal från underentreprenören.

Därefter går HFD in på målets huvudfråga, dvs. om fakturorna från underentreprenören varit att betrakta som osanna. Då målet avser efterbeskattning räcker det inte att Skatteverket gör sannolikt att underentreprenören har ägnat sig åt försäljning av osanna fakturor för att beviskravet ska vara uppfyllt, utan Skatteverket måste visa att det klart framgår att det varit fråga om handel med osanna fakturor.6 Att huvudbolaget inte visat upp något skriftligt underlag för fakturorna och inte kunnat namnge någon av de personer som utfört arbetet är visserligen några omständigheter som enligt HFD talar för att fakturorna är osanna. HFD tillägger dock att det kan finnas en rimlighet i bristerna då arbetet utfördes under en kort tid, inte avsåg ett särskilt högt belopp och torde ha engagerat endast ett fåtal personer. HFD lägger också till att revisionen mot huvudbolaget genomfördes ca tre år efter att arbetet utförts och att huvudbolaget inte haft som rutin att åka ut till en arbetsplats som rört ett mindre arbete förrän arbetet blivit slutfört.

HFD lägger även vikt vid att underentreprenörens dåvarande ägare inte framstod som en typisk målvakt eftersom han vid den aktuella tiden drev minst tre andra företag. Därtill menar HFD att utredningen närmast ger stöd för uppfattningen att denna person spelat en avgörande roll när det gällt att tillhandahålla huvudbolaget arbetskraft. Att relationen mellan huvudbolaget och underentreprenören skulle bestått i något annat än att hyra in arbetskraft menar HFD inte kan sägas klart framgå av utredningen.

Sammanfattningsvis anför HFD att det inte framkommit tillräckliga skäl för att underkänna fakturorna från underentreprenören och att beskatta företagsledaren. Skatteverket har således inte kunnat styrka att det varit fråga om osanna fakturor.

Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 3602–3605-10 och 3606–3607-10, 2012-11-21.

HFD uttrycker sig ”må ha ägnat sig” för att beskriva det otillräckliga beviskravets styrka.

3.4 Omprövning och efterbeskattning

Det mål som avsåg både omprövning inom ramen för det ordinarie förfarande och efterbeskattning avsåg, till skillnad mot de andra målen, mål mot en enskild näringsidkare utan anställda.7 Inte heller den enskilde närings-idkaren kunde visa något skriftligt underlag för vare sig uppdrag eller de ifrågasatta fakturorna, dvs. vare sig avtal eller någon annan uppgift som styrkte att arbetet utförts i form av t.ex. tidssedlar.

Beträffande frågan om omprövning anför HFD att det får anses anmärkningsvärt att den enskilde näringsidkaren inte sett till att det funnits något underlag för kontroll av hans yrkanden om avdrag, särskilt mot bakgrund av uppdragets art, att uppdraget pågått i 18 månader och ersättningens storlek. Då den enskilde näringsidkaren inte heller på något annat sätt förmått göra sannolikt att fakturorna avsett ersättning för inhyrd arbetskraft, anser HFD att dessa fakturor inte ska ligga till grund för beskattning. HFD gör därmed ingen ändring i underinstansernas bedömning i detta avseende utan vidhåller ändrad beskattning, nekat avdrag för ingående mervärdesskatt och höjt underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag.

Till den del som målet avser efterbeskattning är omständigheterna i målet väsentligen desamma som för situationen beträffade omprövning. Beviskravet är dock högre och Skatteverket har bevisbördan att visa att förutsättningar för efterbeskattning förelegat, dvs. att det klart framgår att arbetskraften inte tillhandahållits av underentreprenören. HFD framhåller att det inte utgör tillräckliga skäl för efterbeskattning enbart på grunden att den enskilde näringsidkaren inte kunnat visa något skriftligt underlag för fakturorna. Vidare anför HFD att trots att utredningen i målet tyder på att de aktuella arbetena utförts av svart arbetskraft, kan det inte sägas klart framgå att arbetskraften inte tillhandahållits av underentreprenören. Därmed anser HFD att Skatteverket inte fullgjort sin bevisbörda och att fakturorna ska godkännas.

Avseende frågan om skattetillägg till den del som rör det ordinarie förfarandet anser HFD att det inte föreligger förutsättningar att påföra den enskilde näringsidkaren skattetillägg. Detta mot bakgrund av att beviskravet för skatte-tillägg är lika högt som för efterbeskattning, något som HFD anser att Skatte-verket inte uppnått.

Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 614–618-10, 2012-11-21.

4 Avslutande kommentarer

Att handel med osanna fakturor inte ryms inom lagens gränser stod klart redan innan HFD-domarna meddelades.8 Målen om osanna fakturor väcker således ingen rättslig frågeställning, men knyter däremot an till ett antal bevisrättsligt intressanta frågeställningar. Jag avser i det följande att diskutera några av dessa frågeställningar och försöka illustera vilka slutsatser vi kan dra av målen.

Typiskt sett ligger bevisbördan i det ordinarie förfarandet på Skatteverket i fråga om intäkter och den skattskyldige avseende avdrag.9 HFD är av uppfattningen att denna princip även ska gälla för mål om osanna fakturor.10 I fråga om efterbeskattning och skattetillägg ligger bevisbördan alltid på Skatteverket, vilket också HFD markerar i domarna.

På samma sätt förhåller sig HFD till tidigare fastställda beviskrav i skatte-mål genom att poängtera att det föreligger ett högre beviskrav i fråga om efterbeskattning och skattetillägg jämfört med vad som gäller i det ordinarie förfarandet. För efterbeskattning och skattetillägg krävs det att det klart framgår att oriktig uppgift föreligger medan det för beskattning alternativt avdragsrätt i det ordinarie förfarandet räcker med att det är sannolikt att en intäkt eller kostnad förekommit.11

Den fråga som vi däremot kan finna viss vägledning av är frågan om domstolens bevisvärdering. I samtliga mål konstaterar HFD att det oftast saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som har bokförts i näringsverksamheten. Här lutar sig HFD mot det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning. Det får således anses stå klart att bokföringen, enligt HFD, är ett bevisfakta som normalt sett har ett högt bevisvärde.12 Om det däremot skulle finnas anledning att ifrågasätta riktigheten av en faktura kan dock den skattskyldige åläggas att visa att det som fakturan avser överensstämmer med verkligheten. Den skattskyldige måste då göra sannolikt att fakturorna är sanna och riktiga om målet avser det ordinarie förfarandet. Rör målet efterbeskattning måste den skattskyldige istället motbevisa Skatteverkets uppfattning för det fall Skatteverket lyckats styrka att det klart framgår att fakturorna är osanna. Fakturorna är på så sätt både ett direktverkande bevis samtidigt som det också är ett hjälpfakta som påverkar bokföringens bevisvärde. Vad HFD anser ska påverka bedömningen av fakturans riktighet ger domarna inget direkt svar på, men det finns starka skäl att anta att HFD gör en bedömning av i vilken grad fakturautställaren anses ha ett seriöst syfte med sin verksamhet. Således torde faktorer som t.ex. kontantuttag i nära anslutning till fakturabetalningen, indikationer som tyder på att underentreprenören inte bedriver någon verklig verksamhet samt tidigare brottsmisstankar eller straff mot underentreprenörens företagsledare att sänka fakturornas bevisvärde. Det innebär att ju mindre seriös underentreprenören verkar desto starkare bevisning krävs av den skattskyldige för att beviskravet ska anses uppnått.

I syfte att fastställa bokföringens bevisvärde beaktar HFD även faktorer såsom verksamhetens storlek, antalet anställda och anlitade underentreprenörer, vedertagna rutiner som upprätthållits samt skriftligt underlag i någon form till styrkande av fakturorna. Till och med skriftligt underlag som enligt domstolen bedömts som bristfälligt har påverkat bokföringens bevisvärde så att den skattskyldige anses ha uppnått beviskravet sannolikt. Däremot står det klart att det inte var tillräckligt att den skattskyldige endast visade upp fakturor för att göra det sannolikt att fakturorna var riktiga, utan någon form av skriftligt underlag krävdes för att beviskravet skulle uppnås. För efterbeskattning och skattetillägg kan det dock konstateras att det faktum att det fullständigt saknades skriftligt underlag till fakturorna inte var tillräckligt för att Skatteverket skulle anses ha visat att det klart framgick att fakturorna var osanna. Härav kan förklaras varför den enskilde näringsidkaren nekades avdrag för fakturorna och den ingående mervärdesskatten i det ordinarie förfarandet till skillnad mot fåmansbolaget, något som vid en första anblick kan tyckas orättvist. Hade den enskilde näringsidkaren kunnat presentera någon form av underlag till fakturorna hade utgången i målet troligtvis blivit annorlunda även för honom.13 Sammanfattningsvis synes det som att bokföringen många gånger är avgörande för bevisningen i mål om osanna fakturor och att den har ett mycket högt bevisvärde. Det krävs mer eller mindre en fullkomlig brist på underlag för att den skattskyldige inte ska anses ha fullgjort sin bevisbörda. Vilken ytterligare bevisning som Skatteverket skulle behövt presentera för att nå upp till beviskravet i efterbeskattnings- och skattetilläggsfrågan ger domarna ingen vägledning om. Det står dock klart att det inte är tillräckligt att verket haft fog för sin uppfattning att det förekommit handel med osanna fakturor i underentreprenörens verksamhet för en fällande dom. De skattskyldiga påförs på så sätt inget ansvar för underentreprenörens oseriösa handlingar, utan ansvarar endast för att se till att de har tillräckligt underlag för de fakturor som de betalat och tagit in i sina räkenskaper.

Bevisrättsliga frågeställningar hamnar många gånger i skymundan i skatte-processen. Det är därför välkomnande att HFD tagit upp dessa mål till prövning och jag tror att det vore värdefullt med fler avgöranden av den här typen för att de skattskyldiga ska behålla sitt förtroende för de beslutande och dömande instanserna.

Caroline Carlson är doktorand i finansrätt och verksam vid Stockholm Centre for Commercial Law, Stockholms universitet.

Handel med osanna fakturor kan bl.a. uppfylla rekvisiten för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken.

RÅ 2001 ref. 22 I och II.

Det ska nämnas att det framförts åsikter om att bevisbördan alltid borde placeras på Skatte-verket i den här typen av mål, oaktat att det rör sig om ett kostnadsavdrag, eftersom Skatte-verket drivit en hypotes om att fakturorna varit osanna på mer eller mindre presumerade grunder. Skatteverket har lättare att visa att fakturorna är osanna än vad den skattskyldige har att visa motsatsen. Se bl.a. Leidhammar, Börje & Lindkvist, Gustav, Bevisprövning i mål om osanna fakturor, s. 40. Likaså skulle det kunna ifrågasättas om inte bevisbördan skulle placeras på Skatteverket avseende höjt underlag för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag eftersom det har samband med en ökad intäkt. Av målen framgår det inte klart om det är så HFD menat.

Beviskraven avseende efterbeskattning och skattetillägg brukar också benämnas visat alternativt styrkt. RÅ 2000 not. 132 och RÅ 2001 ref. 22 I och II.

Se även t.ex. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 14 u., s. 780 f.

En motsvarande tolkning tycks även Kammarrätten i Stockholm ha gjort när de i en senare meddelad dom instämmer i underinstansernas bedömning att det är en anmärkningsvärd brist i bolagets räkenskaper att det inte går att utläsa när och till vilket belopp ett visst inköp av arbetstimmar har fakturerats ut till kund. Därav bedömer kammarrätten att det inte går att lägga fakturorna till grund för beskattning. Se vidare Kammarrätten i Stockholm, mål nr 5004–5009-12, 2012-12-17.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...