Se Norberg, Claes, Skatteverkets ställningstagande om redovisning av osäkra skattepositioner enligt IFRS, Skattenytt 2013 s. 2–9.
Redovisning av osäkra skattepositioner i årsredovisningen av företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder, 2012-11-12, dnr 131 716183-12/111.
Skattenytts redaktion har med anledning av Claes Norbergs artikel i nr 1-2 bett mig om en kommentar med avseende på det principiella utrymmet för Skatteverkets allmänna råd.1 Bakgrunden är att SKV i ett ställningstagande uttalat sig om hur redovisningsrättens regler om redovisning av osäkra skattepositioner bör tolkas.2
1 Inledning
Den huvudsakliga innebörden av ställningstagandet är en tolkning av IAS 12. SKV skriver bl.a. att tolkningen ska göras med hjälp av IAS 37 samt att ”osäkra skattepositioner” ska beaktas i resultat- och balansräkningen när det är sannolikt att skattepositionen kommer att leda till ytterligare skattekostnad.
Jag har diskuterat de konstitutionella, förvaltningsrättsliga och skatterättsliga förutsättningarna för SKV:s allmänna råd i flera sammanhang tidigare.3 Här ska jag därför vara kortfattad.
Se Konstitutionell skatterätt, tredje upplagan, Uppsala 2013, kapitel 6, min avhandling Riksskatteverkets rekommendationer – allmänna råd och andra uttalanden på skatteområdet, Uppsala 1995 (kapitlen 4.11, 4.11 och 4.14 berör särskilt uttalanden med koppling till andra områden än skatterätten). Se också artiklarna RSV:s rekommendationer och legalitetsprincipen, Skattenytt 1997 s. 40 ff., Skatteverkets styrsignaler – en ny blomma i regelrabatten, Skattenytt 2006 s. 401 ff. och Skatteverket och de ”felaktiga uppläggen”, Skattenytt 2007 s. 678 ff. Även monografin Likhet inför skattelag, Uppsala 2007 kapitel 8.
2 Skatteverkets allmänna råd
Hur ska SKV:s tolkningsförslag och synpunkter karaktäriseras? Svaret är att de normalt träffas av definitionen av allmänna råd i 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725):
I min avhandling finns en utförlig analys av begreppet allmänna råd och en undersökning av de konsekvenser som möjligheten att meddela allmänna råd har för den svenska skatteadministrationen, se Påhlsson 1995 kapitel 4.
”allmänna råd: sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende”.4
Allmänna råd är alltså inte bindande men de förutsätts i likhet med föreskrifter vara generella.5 Detta hindrar naturligtvis inte att Skatteverket uttalar sig in casu, men uttalandet omfattas då inte av begreppet allmänt råd, vilket bl.a. innebär att vissa handläggningskrav inte är tillämpliga. Däremot står det klart att begreppet allmänna råd inte endast omfattar handlingsregler, exempelvis riktade till enskilda. Som allmänna råd räknas nämligen även ”sådana regler som skall främja en enhetlig tillämpning av en viss författning eller som skall bidra till utveckling i en viss riktning av praxis men som inte formellt binder den som råden är riktade till.”6 Det bör tilläggas att det i anslutning till att en myndighet beslutar allmänna råd ställs vissa särskilda krav, bl.a. måste de allmänna råden publiceras och (i normalfallet) en konsekvensutredning göras.7
En myndighet har ofta skyldighet att meddela allmänna råd inom sitt område, och den har dessutom en generell rätt att göra detta, utan stöd i särskilt bemyndigande.8 Det är numera vanligt att centrala förvaltningsmyndigheter lämnar allmänna råd som även rubriceras som sådana. Något sådant formkrav finns dock inte, och det är inte ovanligt att man finner allmänna råd även under annan rubrik.
Den svenska skatteförvaltningens tolkningsförslag och andra uttalanden- rörande rättstillämpningen har getts många beteckningar under årens lopp. En inventering visar att man bl.a. använt rubriker som ”föreskrifter”, ”anvisningar”, ”uttalanden”, ”information”, ”förklaringar”, ”bindande förklaringar”, ”yttranden”, ”rekommendationer”, ”meddelanden”, ”allmänna råd” samt numera även ”ställningstaganden/styrsignaler”.9
Skatteverkets publikationer innehåller regelmässigt rena beskrivningar av sådant som finns att läsa på annat håll (förarbeten, rättsfall etc.). Beskrivningarna kompletteras med SKV:s synpunkter på hur rättsläget bör vara i fråga om sådant som inte finner sitt svar på annat håll. Det är denna senare typ av uttalanden som utgör de egentliga allmänna råden.
Med författningar avses ”lagar, förordningar, och andra rättsregler som i 8 kap. regeringsformen betecknas som föreskrifter”. Se 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725) och jämför prop.1983/84:119 s. 13.
Ds 1989:77 s. 29 f. Observera användningen av termen regel även för detta slags oförbindande uttalanden. Även Påhlsson 1995 s. 88.
Se härtill bl.a. 18c § samt 27 § i författningssamlingsförordningen samt 4 § förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.
Se förordningen (2007:780) med instruktion för Skatteverket samt prop. 1983/84:119 s. 7.
Se de regelförteckningar vilka upprättats i enlighet med 18 c § författningssamlingsförordningen. Jag har inventerat två versioner, se Påhlsson 1995 s. 32 ff. Numera är det förhållandevis enkelt att via www.skatteverket.se skaffa sig överblick.
3 Inom vilka områden kan SKV lämna allmänna råd?
Det rättsliga utrymmet för SKV:s allmänna råd framgår principiellt i förordningen (2007:780) med instruktion för Skatteverket. Verket har enligt 2 §, såvitt nu är i fråga, till uppgift att ”genom sådana allmänna råd som avses i 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725) och uttalanden verka för lagenligheten, följdriktigheten och enhetligheten vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet.” Verksamhetsområdet anges i 1 § och avser ju främst skatter.
Syftet med de allmänna råden (och övriga uttalanden) är således utom-ordentligt omfattande. Man ska i verkligt vid mening verka för att skattesystemet fungerar, såväl med sina oförbindande regler som till exempel genom upplysningskampanjer.
Det förekommer ibland att SKV:s uttalanden berör rättsliga standarder och annat som hör till andra områden än det skatterättsliga. Den principiella frågan blir då i vilken utsträckning verket har behörighet att uttala sig om sådant som inte primärt hör till skatterätten. Den praktiskt viktigaste typsituationen är troligen när civilrättsliga begrepp används, med eller utan förklarande kommentarer. Direkta uttolkningar av utomskatterättslig begreppsbildning är bland annat tänkbar när sådana begrepp inkorporeras i skattelagstiftningen. Sådan inkorporering görs t.ex. i 11 kap. 45 § IL (av låneförbudet i ABL) och i 14 kap. 2 § IL (av den rättsliga standarden god redovisningssed).
Mot bakgrund av det anförda blir slutsatsen att SKV har behörighet att lämna allmänna råd avseende hänvisningar till utomskatterättslig reglering som görs i skattelag, t.ex. avseende god redovisningssed. Det sagda understryks av att prejudikatsinstansen tagit sig denna rätt. SKV är nämligen skyldigt att tolka och tillämpa skattelagstiftningen på samma sätt som HFD. Om HFD tolkar god redovisningssed så måste även SKV göra det. Detta kan också uttryckas så, att de begreppsbestämningar som görs av HFD även måste få göras av SKV.
4 Fråga om laglighet eller lämplighet?
Flera frågor kvarstår dock. Alla bedömare vet, att HFD numera är tämligen obenäget att självt uttolka redovisningsrättens normer. I stället frågar man BFN. Detta är naturligtvis ändamålsenligt och även i övrigt lämpligt. På samma sätt bör givetvis SKV träda med största försiktighet när man rör sig utanför den skatterättsliga begreppsapparaten. Som läsare av Claes Norbergs artikel får man intrycket av viss oförsiktighet hos SKV. Slutsatsen blir att de möjligheter till uttalanden med utomskatterättsligt innehåll som i och för sig kan tänkas falla inom SKV:s formella behörighetsområde kanske inte alltid är lämpliga att utnyttja.
Norberg kommer också med den intressanta invändningen att den aktuella styrsignalen inte (som i mina exempel ovan) handlar om taxeringen. Han menar att det saknas en koppling till skattereglerna. Frågan är emellertid om en sådan direkt och formell koppling som Norberg tycks efterfråga är nödvändig för att SKV ska få uttala sig.
Till SKV:s verksamhetsområde hör enligt myndighetsinstruktionen skatter. Inom detta område ska myndigheten verka för ”lagenligheten, följdriktigheten och enhetligheten vid rättstillämpningen.” Det är, som påpekats i det föregående, helt klart möjligt och kanske även rimligt att ge detta mandat en vid uttolkning.
I det aktuella ställningstagandet uttrycker SKV en (av flera möjliga) tolkningar av redovisningsrätten. Syftet med ställningstagandet är att verka för en transparent och enhetlig redovisning där företagen själva flaggar upp för oklarheter i skattehänseende. Mot bakgrund av det anförda kan jag inte hålla med Claes Norberg om att ställningstagandet skulle sakna laglig grund. Där-emot illustrerar hans argumentation att SKV noggrant bör överväga lämpligheten i att utan förankring göra detta slags utomskatterättsliga uttalanden. I den aktuella lämplighetsfrågan saknar jag dock kompetens och har därför inget att tillägga.
Jag kan däremot göra den reflektionen, att ett företag som väljer att inte följa SKV:s ställningstagande inte riskerar några särskilda sanktioner.10 Detta är logiskt eftersom allmänna råd är just råd och inte bindande för någon. Men här finns en intressant skillnad. Den som avstår från att följa ett (vanligt) allmänt råd som avser skatterättsliga regler riskerar att SKV tar taxeringen till domstol för att tvinga fram en sådan följsamhet från den skattskyldiges sida. Den risken finns knappast för det fall ett företag väljer att inte följa SKV:s råd om redovisning av osäkra skattepositioner.
Här bortser jag från skattetillägg som ju tas ut vid oriktig uppgift.
5 Ett vidare perspektiv
Till sist kan det finnas anledning att se ställningstagandet i ett vidare perspektiv. Det utgör en av flera rörelser i en trend mot ökad självkontroll. Över hela västvärlden överlåter skatteadministrationer allt mer av skattekontrollen till företagen själva. Anledningarna är flera, men man bör särskilt nämna bristande resurser, samt de tekniska och andra svårigheter som numera gör det svårare att upprätthålla samma slags myndighetskontroll som förr.
Denna trend har i Sverige gjort sig gällande bland annat genom SKV:s projekt Fördjupad samverkan och genom det speciella avtal som ger företag som deklarerar med hjälp av FAR- och SRF-anslutna byråer en särbehandling vid taxeringen.
Det finns problem med denna trend, men de faller utanför denna korta kommentar. En gemensam nämnare med diskussionen om det nu aktuella ställningstagandet är dock att dessa företeelser tillsammans visar på behovet av lyhördhet och konstruktiv dialog mellan SKV och det svenska närings-livet. Skattesystemets uthållighet är en nödvändig förutsättning för välfärden. Snacka om utmaning för båda sidor.
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet och vid Jönköping International Business School.