1 Inledning
Frågan hur mervärdesskatten ska hanteras när en transaktion består av flera delar blir aktuell i flera olika sammanhang vid tillämpningen av mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet. Det kan vara vid bestämmandet av skattesats, beskattningsland, om ett undantag är tillämpligt eller om en omsättning omfattas av särskilda regler (t.ex. regler om omvänd skattskyldighet).
Det framgår av Svenskt Näringslivs kartläggning av Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt att frågan har bedömts i olika sammanhang både i EU-domstolen och i de svenska domstolarna. Skatteverket har också i några s.k. ställningstaganden uttalat sin syn på frågan i vissa särskilda fall. I avsaknad av direkta lagregler har rättspraxis från EU-domstolen och de svenska domstolarna blivit vägledande för när en transaktion ska bedömas utifrån huvudsaklighets- eller delningsprincipen.
2 Unionsrätten styr
Reglerna inom mervärdesskatteområdet är i stor utsträckning harmoniserade. Det innebär att EU-domstolens praxis blir vägledande för den svenska rättstillämpningen. Det finns en mängd domar från EU-domstolen som behandlar frågeställningen och de tidiga domarna i målen C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan och C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin utgör grunden för senare avgöranden.
EU-domstolen konstaterar i målet Card Protection Plan att det med hänsyn till olikheter mellan affärstransaktioner är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan om det är en enda tjänst eller flera fristående tjänster vid en transaktion som består av flera delar. EU-domstolen anger i stället ett antal allmänna principer för hur man kan gå tillväga när man ska avgöra frågan.
Det framgår av domarna i målen från de svenska domstolarna att de tillämpat de allmänna principer som har sitt ursprung i målet Card Protection Plan. När Skatteverket tar fram sina ställningstaganden beaktar verket både de allmänna principerna som har slagits fast av EU-domstolen och den svenska rättspraxis som bygger på dessa principer.
3 Skatteverkets handledning
Skatteverket ger årligen ut en handledning för mervärdesskatt. Vid varje ny upplaga går författarna igenom samtliga avsnitt i handledningen och texten uppdateras med anledning av det senaste årets rättspraxis från EU-domstolen och de svenska domstolarna samt Skatteverkets nya ställningstaganden
Svenskt Näringsliv menar att kartläggningen visar att det av handledningen ibland inte tydligt framgår vilka faktorer som varit avgörande för bedömningen. Vidare har Svenskt Näringsliv uppmärksammat att det finns ett antal hänvisningar till äldre rättsfall, inklusive några från tiden före Sveriges EU-inträde 1995. Det är riktigt att det i handledningen hänvisas till några äldre rättsfall och att vissa äldre uttalande har fått vara kvar. Enligt Skatteverkets uppfattning är emellertid uttalandena i de utpekade delarna i enlighet med gällande rätt. Skatteverket har också gjort bedömningen att uttalandena underlättar för företagen och Skatteverkets handläggare genom att de ger information om hur verket ser på en viss fråga.
Svenskt Näringsliv tar också upp att det i Skatteverkets handledning förekommer olika bedömningar för olika branscher och nämner som exempel tillämpningen av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn och bedömningen av tillhandahållanden där det ingår en lokalupplåtelse i samband med ett franchiseavtal. Skatteverkets redogörelser i handledningen grundar sig på den rättspraxis som finns inom dessa områden, bl.a. avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen1(HFD). Frågorna har bedömts utifrån de principer som EU-domstolen har uttalat. Ett tillhandahållande av en bygg- eller anläggningstjänst skiljer sig i flera avseenden från en passiv lokalupplåtelse. Det är därför inget anmärkningsvärt att bedömningen enligt de allmänna principer som EU-domstolen tillämpar när det gäller huvudsaklighet eller delning leder till olika resultat.
För att visa att Skatteverkets bedömning inte görs på ett enhetligt sätt för liknande transaktioner, tar artikelförfattarna upp ett par exempel som rör måltider som tillhandahålls tillsammans med andra tjänster. Enligt verkets uppfattning behandlas dock exemplen på ett missvisande sätt. Att kost och logi i ett elevhem undantas från skatteplikt är över huvud taget inte en fråga om huvudsaklighet och delning. Det handlar i stället om att lagstiftaren har valt att undanta inte bara viss utbildning, utan också varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. Att hotellfrukost ska beskattas separat följer tydligt av en dom i HFD.2 När det handlar om måltider i samband med konferenser har Skatteverket haft att förhålla sig till denna dom, men också till en dom från HFD där det lika tydligt framgår att ett konferensarrangemang, inklusive måltider, ska behandlas som en helhet, som en enda tjänst.3 I det sistnämnda målet dömde HFD för övrigt i linje med bolagets yrkande. Att Skatteverket då skulle fortsätta beskatta tjänsten som två tjänster är naturligtvis uteslutet. Den bedömning av konferensarrangemang som Skatteverket har gjort4 utifrån nämnda praxis motiveras alls inte av några fiskala skäl, vilket artikelförfattarna antyder. Tvärtom har syftet varit att hjälpa företagen att på ett korrekt sätt hantera ett område där vägledning tidigare har saknats. Enligt de signaler som verket har fått från branschen och från enskilda företag har vi också lyckats med detta.
Se bl.a. RÅ 2010 ref. 50 I & II
RÅ 2001 ref. 69
RÅ 2007 ref. 33
SKV 2012-03-29, dnr 131 193650-12/111
4 Test eller checklista
Svenskt Näringsliv synes förespråka att säljaren vid varje försäljning av en tjänst ska tvingas pröva om beskattning ska ske enligt huvudsaklighets- eller delningsprincipen. Svenskt Näringsliv efterlyser ett generellt test eller en checklista som kan användas av företagen när de ska avgöra om det är en eller flera tjänster som tillhandahålls. Ett exempel på en sådan checklista som tagits fram i Storbritannien framförs som en möjlig väg. Skatteverket är dock tveksamt till om en sådan checklista skulle underlätta den bedömning som företagen måste göra. Även om en sådan checklista innehåller ett antal faktorer som ska påverka bedömningen måste företagen pröva dessa faktorer på varje enskilt fall och väga dem mot varandra. Dessutom måste företagen beakta de domstolsavgöranden som finns. Skatteverkets modell har istället varit att tillämpa EU-domstolens principer generellt för att därigenom komma fram till hur ett visst tillhandahållande typiskt sett ska beskattas. Skatteverket har hittills valt att försöka ge vägledning genom ställningstaganden i specifika frågor. Skatteverket har uppfattat att företagen efterfrågar dessa ställningstaganden och att de underlättar för företagen. Verket kommer därför att fortsätta att publicera ställningstaganden i specifika frågor.
5 Avslutning
Skatteverket anser att Svensk Näringslivs kritik mot Skatteverkets handledning inte är befogad. Den övervägande delen av de uttalanden som tas upp i kartläggningen grundar sig på avgöranden som gjorts av svenska domstolar. Det framgår av dessa avgöranden att EU-rätten och de principer som slagits fast av EU-domstolen har beaktats. Skatteverket beaktar i sina ställningstaganden och i framtagandet av handledningen både EU-rätt och svensk rätt.
I samband med varje uppdatering av handledningen förbättras och förtydligas den information som finns där. När handledningen för 2013 togs fram gick Skatteverket särskilt igenom äldre rättsfall och uttalanden om huvudsaklighet och delning för att se om något kunde tas bort eller förtydligas. Det pågår för närvarande också ett stort arbete med att ta fram en elektronisk vägledning på Skatteverkets webbplats. Även i detta arbete kommer Skatteverket att ha särskilt fokus på att se över hänvisningar till äldre rättsfall och att komplettera de uttalanden där det inte av texten framgår vilka faktorer som har påverkat bedömningen. Allt med syfte att underlätta bedömningen av om en transaktion ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.
Eva Mårtensson är sektionschef för mervärdesskattesektionen på rättsavdelningen vid Skatteverket.