De regler om begränsning av ränteavdrag som infördes 1 januari 2009 i 24 kap. 10 a–e §§ IL är tillämpliga när delägarrätter har förvärvats från ett företag i intressegemenskap och förvärvet har finansierats genom ett koncerninternt lån. Reglerna har föranlett flera ansökningar om förhandsbesked och HFD meddelande under 2011 ett antal domar (HFD ref. 90 I–V). Ytterligare domar har meddelats under 2012. Sammanfattningsvis kan sägas att de mål som har prövats av HFD vart och ett tar sikte på relativt specifika fall vilket gör att det är svårt att dra generella slutsatser.
Fr.o.m. 1 januari 2013 har ytterligare begränsningsregler införts och avdragsbegränsningar gäller nu samtliga koncerninterna lån, oavsett vad lånet använts till. – Vissa undantag finns. – Det kan ytterligare bidra till att de under 2012 meddelade domarna har ett begränsat intresse. De regler som infördes januari 2009 kritiserades för att vara svåra att tillämpa och oförutsebara. Det gäller i än högre grad de regler som infördes 1 januari 2013. Avdragsbegränsningsreglerna analyseras av Företagsskattekommittén som – efter att ha fått förlängd tid – ska avlämna sitt betänkande senast sista mars 2014.
I HFD 2012 ref. 6 (överklagat förhandsbesked) var det fråga om lån som skulle läggas om i syfte att undgå de då nya ränteavdragsbegränsningsreglerna. Frågor som aktualiserades var dels om intressegemenskap förelåg, dels om s.k. back to back lån. Ett back to back lån föreligger enligt 24 kap. 10 c § IL om ett företag har en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen samtidigt som ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det ”utomstående” företaget och skulden har samband med den första skulden och avser ett koncerninternt förvärv av delägarrätter. I 24 kap. 10 b § IL finns också en bestämmelse som tar sikte på ”tillfälliga” skulder. Bestämmelsen är tillämplig om en skuld till ett företag utanför intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag inom intressegemenskapen och avdragsbegränsningarna hade varit tillämpliga på den förstnämnda skulden om det företaget hade ingått i intressegemenskapen. Ansökan gällde också om skatteflyktslagen var tillämplig.
Bodens Kommunföretag AB (Kommunföretaget) ägdes av Bodens kommun. Kommunföretaget hade tre helägda dotterbolag. Ett av dessa var Bodens Energi AB (Energibolaget). De två övriga hade förvärvats från Bodens kommun och Vattenfall under 2006 för 280 mkr. Köpeskillingen hade erlagts genom att Kommunföretaget dels ställt ut en revers till kommunen, dels tagit upp ett externt lån. Till följd av de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna skulle räntan på reversen inte längre vara avdragsgill. Kommunföretaget avsåg därför att under 2009 ta upp ett lån antingen hos Kommuninvest AB eller hos någon bank och amortera av lånet till kommunen som skulle placera återbetalade medel i statsobligationer eller amortera av på egna skulder till Kommuninvest. Alternativt skulle kommunen låna ut medlen till något av Kommunföretagets dotterbolag.
Ett antal frågor ställdes om Kommunföretagets rätt till avdrag för räntekostnader. Nämnden inledde med att bedöma om Kommuninvest var i intressegemenskap med Kommunföretaget och kommunen. Kommuninvest ägs av en ekonomisk förening som i sin tur ägs av fler än 200 kommuner (bl.a. Bodens kommun) och landsting. Nämnden konstaterade att kommunen är en juridisk person och kan omfattas av reglerna om intressegemenskap i 24 kap. 10 a § IL. Nämnden ansåg dock att med hänsyn till det stora antalet medlemmar i den förening som ägde Kommuninvest kunde bolaget inte vara i intressegemenskap med kommunen eller Kommunföretaget och dess dotterföretag. Den allmänna regeln om begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på koncerninterna förvärv som finansierats med ett koncerninternt lån var därför inte tillämplig. Nämnden prövade sedan om back to back regeln var tillämplig. En tillämpning av den regeln skulle förutsätta att kommunen eller något av dess intresseföretag skulle komma att ha en fordran på Kommuninvest eller någon av de aktuella affärsbankerna och att Kommunföretags skuld till Kommuninvest eller någon av affärsbankerna skulle anses ha samband med den fordran och också avse förvärv av en delägarrätt av kommunen. Enligt ansökan förelåg dock inte sådana omständigheter. Slutligen prövade nämnden om det var en ”tillfällig skuld” enligt 24 kap. b § IL. En förutsättning för tillämpning av den bestämmelsen är att en skuld till ett företag utanför intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett intresseföretag. Eftersom förhållandena var omvända i det aktuella fallet var bestämmelsen inte tillämplig. Kommunföretaget skulle därför ha rätt till avdrag för sina ränteutgifter på lånet till Kommuninvest. Frågan gällde också Energibolagets skulder. Ett alternativ i ansökan var att när Kommunföretaget återbetalade sitt lån till kommunen skulle kommunen låna ut medel till Energibolaget som skulle lösa/minska sina lån hos Nordea och Kommunföretaget. Nämnden konstaterade att här förelåg ett lån från ett intresseföretag – kommunen – men lånet avsåg inte förvärv av delägarrätt från ett intresseföretag. Det kunde därför inte vara fråga om ett sådant ”tillfälligt lån” som avses i 24 kap. 10 b § andra stycket. Energibolaget hade därför rätt till avdrag för ränteutgifterna.
Fråga hade också ställts om skatteflyktslagen var tillämplig. Nämnden sammanfattade resultatet av transaktionerna enligt följande. Kommunföretaget ersätter en skuld till kommunen – för vilken avdrag för ränteutgifter inte skulle medges – med en ny, lika stor skuld till annan kreditgivare (Kommuninvest eller affärsbank). Energibolaget tar upp ett lån från kommunen med ett belopp som motsvarar den skuld Kommunföretaget haft till kommunen. Sammantaget kommer Kommunföretagskoncernens skuld till kommunen att vara oförändrad. Nämnden – vars beslut HFD fastställde – ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig. Nämnden konstaterade bl.a. att de låneförhållanden som skulle bedömas var sådana att de inte hade omfattats om de uppkommit vid Kommunföretagets förvärv av aktier från kommunen och avdragsbegränsningarna hade varit gällande vid den tiden. En tillkommande omständighet var enligt nämnden också att utgångspunkten för varje transaktionskedja var att komma ur en lånesituation vars skattemässiga förutsättningar förändrats genom att reglerna om avdragsförbud införts. Referatet har också kommenterats av Mats Tjernberg.
I HFD 2012 not. 3 (överklagat förhandsbesked) förvärvade en koncern med ett schweiziskt moderbolag, aktierna i ett börsnoterat bolag, A AB. Förvärvet skedde genom att ett nybildat koncernbolag hemmahörande i Luxemburg, B.S.A., förvärvade en del av aktierna direkt och en mindre del indirekt genom ett svenskt nybildat bolag X AB, dotterbolag till B.S.A. – Förvärvet skedde successivt beroende på att huvudägarna till det förvärvade bolaget inledningsvis inte var intresserade att avyttra sina aktier. – Förvärven skedde under åren 2007–2008. I maj 2008 förvärvade X AB de aktier B.S.A. ägde, ca 90 %. Priset per aktie var 320 kr vilket motsvarande det pris B.S.A. erlagt. X AB finansierade förvärvet genom eget kapital, externt banklån samt med ett lån på 920 mkr från det schweiziska moderbolaget. Frågan gällde avdragsrätten för räntan på det koncerninterna lånet. Beskattningen av räntan i Schweiz understeg 10 %. Det var alltså fråga om tillämpning av ventilen. Nämnden konstaterade att det stod klart att skattemässiga hänsyn påverkat koncernens ägande och finansiering av aktier i X AB. De skattemässiga skälen framstod dock vid en jämförelse med de affärsmässiga skälen som underordnade med hänsyn till att aktierna förvärvats externt och omständigheterna i övrigt. Avdrag för ränteutgifterna skulle därför medges. HFD fastställde nämndens beslut. I sin motivering hänvisade HFD till HFD 2011 ref. 90 I där det konstaterades att avdrag med stöd av ventilen under vissa förutsättningar kan ges när det interna förvärvet har föregåtts av ett externt förvärv. HFD uttalade att i det nu aktuella målet hade det interna andelsförvärvet föregåtts av ett externt förvärv. Det efterföljande interna förvärvet framstod som tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen och därmed borde ventilen kunna tillämpas på förvärvet.
HFD 2012 not. 23 (överklagat förhandsbesked) gällde avdragsrätten för ränteutgifter på två lån. Bakgrunden var följande. Bolaget Y AB ingick i en koncern med moderbolag Z AB. I koncernen ingick bl.a. X AB. Under 2005 delade Z AB ut aktierna i Y AB till sina aktieägare (lex ASEA-utdelning). Inför denna utdelning genomfördes viss omstrukturering av koncernen som bl.a. innebar att X AB förvärvade vissa delägarrätter från Z AB. Förvärven finansierades med lån från Z AB som sedan sålde sina fordringsrätter till Y AB mot revers. Y AB fick ett kapitaltillskott från Z AB och löste sedan lånet till Z AB. Efter att aktierna i Y AB delats ut och Y-koncernen blivit en fristående koncern bildade Y AB ett belgiskt dotterbolag som tillsammans med två andra belgiska dotterbolag skötte större delen av koncernens långfristiga utlåning. Det belgiska bolaget bildades genom en apportemission då Y AB tillsköt sin fordringsrätt på X AB. Frågan var om X AB hade rätt till avdrag för ränteutgifter på sitt lån till det belgiska bolaget. Nämnden konstaterade att det var fråga om avdrag för ränteutgifter som uppkommit efter 31 december 2008 och att lånet avsåg förvärv av delägarrätter som förvärvats från Z AB. X AB och Z AB ingick dock vid den nu aktuella tidpunkten inte längre i samma intressegemenskap. Därmed var avdragsbegränsningsreglerna inte tillämpliga. HFD fastställde nämndens beslut i denna del.
Den andra frågan avsåg ett förvärv av ett tyskt bolag, Y GmbH, ett dotterbolag till X AB. Y GmbH hade förvärvats externt i mars 2007 via ett tyskt koncernbolag. Förvärvet finansierades av ett lån från Y AB. I december 2007 köpte X AB – som var koncernens normala förvärvsbolag – andelarna i Y GmbH för 3,8 mdr, samma pris som betalats vid det externa förvärvet. Även det förvärvet finansierades med ett lån från Y AB. Y GmbH betalade sitt lån till Y AB och lämnade utdelning till 1,2 mdr till X AB som sedan i sin tur amorterade del av sitt lån till Y AB. Resterande fordringsrätt använde Y AB som betalning vid det belgiska dotterbolagets apportemission. Nämnden ansåg att ränteutgiften var avdragsgill med stöd av ventilen. HFD fastställde nämndens beslut. Även här hänvisades till HFD 2011 ref. 90 I och HFD konstaterade att det efterföljande interna förvärvet framstod som tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen.
HFD 2012 not. 24 (överklagat förhandsbesked) gällde tillämpning av 10 %-regeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL. Regeln innebär att ränteutgifter som i sig omfattas av räntebegränsningsreglerna får dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 % hos den som faktiskt har rätt till inkomsten (beneficial owner).
I ansökan redogjordes för ett antal transaktioner som genomförts och som något förenklat kan beskrivas på följande sätt. Det svenska bolaget X AB hade förvärvat vissa delägarrätter från sitt amerikanska moderbolag, H2, mot en revers, A. Moderbolaget överlät i samband med vissa transaktioner revers A till ett holländskt koncernbolag, Y BV, via dess dotterbolag, H BV. Betalning för fordringsrätten erlades med en ny revers, B. H BV tillsköt revers A till Y BV som tillskott. H BV finansierade räntan på revers B genom en företrädesrätt till utdelning på preferensaktier i ett holländskt bolag som H BV fått från annat koncernbolag utan motprestation. H BV överförde senare revers B till ett nytt amerikanskt dotterbolag, LLC. Sammanfattningsvis var beträffande lån A, Y BV borgenär och X AB gäldenär och beträffande lån B, H2 borgenär under en del av 2009 och LLC resterande del av 2009. H BV var gäldenär. Frågan gällde om X AB hade rätt till avdrag för ränteutgifter på revers A. Räntorna betalades till Y BV som beskattades för räntan med 25,5 %. De holländska skattekonsolideringsreglerna medgav dock att Y BV kunde kvitta räntorna på revers A mot avdrag för H BVs ränteutgifter på revers B, räntor som först betalades till det amerikanska bolaget H2 och senare under 2009 till LLC. De amerikanska reglerna innebar att ränteintäkterna på revers A respektive B inte beskattades hos H2 respektive LLC. Nämnden konstaterade att förutsättningar att tillämpa tioprocentsregeln förelåg om räntebetalningar på lån A stannade hos Y BV men inte om de kunde anses föras vidare till de amerikanska bolagen H2 eller LLC. Frågan var därmed vilket ”företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”. Nämnden uttalade att de transaktioner som ingick i det förfarande som skulle bedömas, i sin helhet företagits inom koncernen. Det hade i ansökan inte framförts någon närmare förklaring till varför den aktuella lånestrukturen, efter det att X AB tagit upp lån A, ordnats på det sätt som skett. De ingångna avtalen, gjorda tillskott och utfästelser från H2 framstod i princip som meningslösa om de inte skulle ses i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav. Nämndens slutsats var därför att det var de två amerikanska bolagen H2 och LLC som vart och ett ”faktiskt hade rätt till” ränteinkomsterna på lån A med den begränsningen att detta gällde till den del inkomsterna uppgick till högst samma belopp som ränteutgifterna på lån B. Nämnden ansåg inte att ventilen kunde anses tillämplig. Nämnden ansåg inte heller att skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna eller EU-rätten hindrade en tillämpning av de aktuella bestämmelserna. HFD fastställde nämndens beslut.
I HFD 2012 not. 55 (överklagat förhandsbesked) gällde frågan beräkning av slutlig förlust vid koncernavdrag. Ett koncernavdrag får enligt 35 a kap. 7 § 1 IL inte göras med ett belopp som överstiger förlusten hos dotterbolaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. Av 8 § framgår att förlusten uppgår till det lägsta belopp som beräknats dels enligt skattereglerna i den utländska stat där dotterföretaget hör hemma, dels som om dotterbolaget var ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige.
X AB ägde samtliga aktier i Y som var hemmahörande i annat EU-land. Y överlät hela sitt försäkringsbestånd och trädde därefter i frivillig likvidation. I samband med beståndsöverlåtelsen upphörde Y att vara ett livförsäkringsföretag. Y hade beskattats med inkomstskatt i hemlandet och hade samlade skattemässiga underskott av mycket betydande belopp varav större delen uppkommit under den tid Y bedrev livförsäkringsverksamhet. Frågan gällde koncernavdrag och hur den slutliga förlusten i Y skulle beräknas; enligt de särskilda reglerna för beskattning av livförsäkringsföretag i bl.a. 39 kap. 3 § IL eller enligt de allmänna reglerna för aktiebolag i IL. Nämnden konstaterade att Ys förlust uppkommit under den tid bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Nämnden ansåg att reglerna i IL skulle tillämpas utan begränsning vilket också innebar att de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. IL aktualiserades. Av 39 kap. 3 och 5 §§ IL framgår att livförsäkringsverksamhet ska beskattas enligt avkastningsskattelagen. Av det följer enligt nämnden att någon slutlig förlust inte kunde beräknas för Ys livförsäkringsverksamhet och att X AB därmed inte kunde få koncernavdrag för den slutliga förlusten i Y. Frågan blev då om det kunde strida mot EU-fördraget och de fria rörligheterna. Nämnden hänvisade till att praxis från EU-domstolen och HFD visar att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med reglerna om fri rörlighet. Enligt nämnden var konsekvenserna vid beskattningen i det aktuella fallet en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning och därmed kunde utfallet inte innebära någon inskränkning i etableringsrätten. HFD fastställde nämndens beslut.
Ingrid Melbi