1 Utbetalning från pensionsförsäkring och IPS betraktas som livränta enligt skatteavtal
2 Skatt som belastar utländsk försäkring minskar avkastningsskatten för samma år
3 Livränta som avser ersättning för förlorad inkomst är som huvudregel skattepliktig
1 Utbetalning från pensionsförsäkring och IPS betraktas som livränta enligt skatteavtal
I HFD 2012 ref. 4 klargjordes att utbetalningar från pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande (IPS) ska anses som livränta vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland. Det förhållandet att pensionsutbetalningarnas storlek till följd av värdeförändringar varierar över tid hindrar inte att de betraktas som livränta förutsatt att grunderna för beräkningarna av utbetalningarna är bestämda.
Fallet handlade om en person som var bosatt i Storbritannien och begränsat skattskyldig i Sverige. Han fick svenska pensionsutbetalningar dels från privat pensionsförsäkring, dels från IPS. Han hade hemvist i Storbritannien enligt skatteavtalet och Skatteverket beslutade därför att skatteavdrag enligt lagen om särskild inkomstskatt (SINK) skulle ske med 25 procent på ett reducerat underlag motsvarande 80 procent av utbetalda ersättningar. Enligt skatteavtalets artikel 18 punkt 1 får pensioner på grund av tidigare anställning och livränta som betalas från Sverige till mottagare i Storbritannien beskattas här i landet. Innan skatten beräknas ska Sverige dock reducera inkomsten med en femtedel. I samma artikel punkt 4 anges att med uttrycket ”livränta” förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under annan angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningars värde.
Den skattskyldige, förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg att beskattningsrätten enbart tillkom Storbritannien (såsom för annan inkomst enligt skatteavtalets artikel 21) eftersom utbetalningarna från pensionsförsäkringen och det individuella pensionssparandet enligt deras uppfattning inte utgjorde sådana fastställda belopp som avses med livränta. HFD för sin del godtog inte den snäva uppfattningen att ”fastställt belopp” innebär att det måste röra sig om utbetalning av fixerade belopp utan någon som helst variation över tid. I stället kom HFD, liksom Skatteverket, fram till att Sverige hade beskattningsrätt med avseende på pensionsutbetalningarna såsom för livränta och anförde följande motivering.
”I fråga om både pensionsförsäkringen och det individuella pensionssparandet i detta fall är grunderna för beräkningarna av utbetalningarna bestämda. Beräkningarna görs med utgångspunkt från vissa tillgångars värde vid närmare angivna tidpunkter. Variationen i storleken av utbetalningarna efter det första utbetalningstillfället beror således på värdeförändringar som ligger utanför parternas kontroll och bör inte medföra annat än att beloppen ska anses fastställda i den mening som avses i skatteavtalet.”
Fallet är av stort principiellt intresse för frågan om hur utbetalningar från pensionsförsäkring eller IPS ska betraktas i skatteavtalssammanhang. Många skatteavtal innehåller nämligen en motsvarande reglering och definition av begreppet livränta i den inkomstartikel som behandlar pensioner.
2 Skatt som belastar utländsk försäkring minskar avkastningsskatten för samma år
HFD 2012 ref. 40 handlar om rätt beskattningsår för nedsättning av avkastningsskatt för utländska försäkringar. Av rättsfallet framgår att andra skatter som belastat det utländska försäkringssparandet ger rätt till nedsättning av avkastningsskatt redan samma beskattningsår som skatterna har betalats.
Sedan 1997 tas avkastningsskatt ut för såväl svenskt som utländskt försäkringssparande. Försäkringssparandet beskattas schablonmässigt som om försäkringskapitalet årligen ger en avkastning motsvarande statslåneräntan. Den schablonmässigt beräknade avkastningen beskattas med 15 procent (pensionsförsäkringar) respektive 30 procent (kapitalförsäkringar). Som princip gäller att andra skatter som belastar försäkringssparandet i motsvarande mån ska minska avkastningsskatten.
Svenska livförsäkringsföretag är skattskyldiga till avkastningsskatt och har rätt till nedsättning av avkastningsskatt enligt särskilda bestämmelser härom i lagen om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Enligt en uttrycklig bestämmelse i avräkningslagen ges avräkning för utländsk skatt som har ”betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret”, dvs. nedsättningen av avkastningsskatten sker med ett års eftersläpning.
När det gäller utländska livförsäkringar är situationen annorlunda. I Sverige obegränsat skattskyldiga personer som innehar sådana försäkringar är själva skattskyldiga till avkastningsskatt. Rätten till nedsättning av utländska skatter (och svensk kupongskatt) som belastat försäkringssparandet följer av en särskild bestämmelse i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Denna bestämmelse innehåller – till skillnad från avräkningslagens bestämmelse – ingen föreskrift om att nedsättningen ska ske med ett års eftersläpning. Trots denna klara skillnad har den allmänna uppfattningen länge varit att rätten till nedsättning av avkastningsskatt på utländsk försäkring ändå, i analogi med vad som gäller för svenska livförsäkringsföretag, ska skjutas fram ett beskattningsår.
Eftersom den tidigare rådande uppfattningen varit till de skattskyldigas nackdel är det lite sorgligt att det kom att dröja närmare femton år innan HFD fick anledning att pröva ett fall där den analoga tolkningen ifrågasattes. Efter att ha återgett innehållet i 10 a § avkastningsskattelagen som anger att den skattskyldige har ”rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat”, konstaterade HFD att den kupongskatt som hade betalats under 2007 gav rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp motsvarande den betalda kupongskatten redan vid 2008 års taxering.
3 Livränta som avser ersättning för förlorad inkomst är som huvudregel skattepliktig
I förhandsbeskedet HFD 2012 not. 44 var fråga om beskattning av livränta som avsåg att täcka inkomstbortfall för en person som tidigare varit EU-anställd. Den skattskyldiga som numera var bosatt i Sverige, hade skadats i en bilolycka i Bryssel år 1996 och tvingades till följd av de skador hon ådrog sig att sluta arbeta under år 1999. Genom sin trafikskadeförsäkring i ett svenskt försäkringsbolag hade hon rätt till livsvarig ersättning i form av livränta för inkomstförlust till följd av sina skador. Vid tiden då hon bedömdes arbetsoförmögen var hon anställd vid EU-kommissionen och hennes lön därifrån var befriad från svensk skatt enligt bestämmelserna om EU:s immunitet och privilegier. Eftersom försäkringsersättningen avsåg en förlorad arbetsinkomst som skulle ha varit undantagen från skattskyldighet enligt EU-bestämmelserna ansåg den skattskyldiga att ersättningen skulle undantas från beskattning här.
Av 8 kap. 15 § och 11 kap. 37 § IL framgår att försäkringsersättning i form av livränta som huvudregel ska tas upp till beskattning om den avser ersättning för ”förlorad inkomst som skulle ha tagits upp som intäkt”. I RÅ 2010 ref. 114, som gällde en försäkringsersättning som avsåg förlorad arbetsinkomst där mottagaren av försäkringsersättningen inte skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande arbetsinkomst på grund av ettårsregeln, har HFD uttalat att uttrycket ”ska tas upp som intäkt” inte betyder något annat än att inkomsten är skattepliktig till sin karaktär och att det därvid saknar betydelse om mottagaren av inkomsten är skattskyldig för den.
I linje med HFD:s tidigare avgörande kom SRN i det här aktuella fallet fram till att den skattskyldigas livränta som avsåg ersättning för förlorad arbetsinkomst inte var skattefri utan skulle beskattas. HFD fastställde förhandsbeskedet.
Daniel Starberg