EU-domstolens domar

A1 Etableringsfrihet

I fem mål har tolkningen av etableringsfriheten prövats under år 2012. I det första målet som rör etableringsfriheten, mål C-31/11

Scheunemann, aktualiserades gränsdragningen mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten. Till denna gränsdragning återkommer vi även nedan under rubrik A2 och mål C-35/11 FII (2). De tyska regler som var orsaken till EU-domstolens prövning i Scheunemann innebar skattelättnader vid arvsbeskattning beträffande värderingen av andelar i bolag under förutsättning att bolaget hade sitt säte inom EU/EES.3 I de fall då bolaget hade sitt säte i tredje land gällde inte motsvarande skattelättnader.

Mot bakgrund av EU-domstolens tidigare praxis kan det konstateras att definitionen av vad som omfattas av den fria rörligheten för kapital är vid.4 Detta innebär att många av de situationer som täcks av den fria rörligheten för kapital även täcks av andra bestämmelser i fördraget, exempelvis etableringsfriheten. Det kan inledningsvis noteras att den skattemässiga behandlingen av arv i regel omfattas av artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital. På motsvarande sätt kan innehav av andelar i ett bolag omfattas av artikel 49 FEUF om etableringsfriheten. I och med att den fria rörligheten för kapital även gäller i förhållande till tredje land, medan så inte är fallet för etableringsfriheten, blir gränsdragningsfrågan av avgörande betydelse. Av rättsfallet C-452/04 Fidium Finanz följer att det är centralt att bedöma vilken av fördragsbestämmelserna som är överordnad, eftersom det endast är den som kan åberopas. I Scheune-mann inledde EU-domstolen med att konstatera att frågan huruvida en nationell lagstiftning omfattas av någon av bestämmelserna om fri rörlighet ska avgöras med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen.

Ändamålet med den i målet aktuella lagstiftningen var att fastställa hur en kvarlåtenskap skulle behandlas i skattemässigt hänseende. Den skattemässiga behandlingen av ett arv omfattas, som nämnts, normalt sett av artikel 63 FEUF. Innehav av andelar i ett bolag kan, vilket också framgår ovan, omfattas av etableringsfriheten.

När det gäller gränsdragningen mellan de båda friheterna följer av EU-domstolens tidigare praxis att etableringsfriheten omfattar andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet, medan fri rörlighet för kapital omfattar andelsinnehav förvärvade uteslutande i placeringssyfte.5 Efter att ha summerat rättsläget konstaterade EU-domstolen att den tyska regeln om skattelättnad var avhängig av villkoret att innehavet skulle uppgå till minst 25 procent. Syftet med skattelättnaden var vidare att ge arvtagare till större innehav i bolag ett incitament att bli delaktiga i bolagets verksamhet, vilket innebar att den fria etableringsrätten bedömdes överordnad i detta fall.6 Eftersom etableringsfriheten har en territoriell begränsning och inte omfattar bolag med säte i tredje land gjordes inte någon ytterligare prövning i målet.

Frågan om gränsdragningen mellan de olika friheterna har varit betydelsefull vid utformningen av de svenska reglerna avseende olika lättnader i utdelnings- och kapitalvinstbeskattning. I mål C-102/05 Skatteverket mot A och B och sedermera i RÅ 2007 ref. 57 kunde det konstateras att 43 kap. 12 § IL (beträffande lättnader i beskattning av utdelningar från onoterade företag) huvudsakligen inverkade på utövandet av etableringsfriheten och att en eventuell inverkan på den fria rörligheten för kapital endast var en oundviklig följd av en etablering. Frågan som var föremål för prövning i det svenska målet, om löneregelns förenlighet med fördraget, skulle därför endast besvaras mot bakgrund av etableringsfriheten. Att i löneunderlaget inte inkludera lön till anställda i en filial i tredje land omfattades inte av etableringsfriheten, vilket innebar att det inte ansågs föreligga ett hinder att utesluta dessa löner vid beräkningen.

I nu gällande lagstiftning finns också lättnader vid exempelvis utdelningar från kvalificerade andelar i ett fåmansaktiebolag. Lättnaden består i att endast två tredjedelar av utdelningen upp till gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget kapital, dvs. den effektiva skattesatsen blir 20 procent. Den del som överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst (57 kap. 20 § IL). I 20 a § finns en begränsning för hur mycket aktieägaren tillsammans med närstående behöver ta upp i inkomstslaget tjänst. I närståendekretsen och beloppsbegränsningen inkluderas närstående som är eller har varit bosatta inom EES och där tagit upp utdelningen till beskattning.7 Även denna regle-ring får anses utgöra en lättnad i beskattningen eftersom den del som överstiger beloppsgränsen (90 inkomstbasbelopp) beskattas i inkomstslaget kapital, vilket är förmånligare än att beskattas i inkomstslaget tjänst. Om denna sistnämnda regel skulle prövas mot den fria rörligheten för kapital skulle den antagligen strida mot densamma, eftersom de närstående med hemvist utanför EES inte inkluderas. Mot bakgrund av EU-domstolens tidigare praxis, tillika Scheunemann-målet, torde dock prövningen göras mot etableringsfriheten eftersom det krävs att andelarna är kvalificerade för att lättnadsregeln i form av beloppsbegränsningen ska aktualiseras.

Det andra målet där prövningen skedde i förhållande till etableringsfriheten, mål C-48/11 A Oy, gällde ett andelsbyte enligt finska regler.8 Ett finskt bolag, A Oy planerade att göra ett andelsbyte med ett norskt bolag. A skulle överlåta sina aktier i det finska bolaget C till det norska bolaget B och skulle i gengäld erhålla nyemitterade aktier i B. Andelsbytet skulle göra B till ägare av 100 procent av C. Samtliga krav för att andelsbytet inte skulle betraktas som en skattepliktig överlåtelse var uppfyllda förutom att det utländska bolaget saknade hemvist inom EU. Frågan var om andelsbytet ändå måste behandlas lika förmånligt som om det var fråga om andelsbyte mellan två bolag med hemvist inom EU.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att fusionsdirektivet9 endast är tillämpligt på andelsbyten som avser bolag från två eller flera medlemsstater.10 Eftersom det i detta fall gällde ett bolag med hemvist i en EFTA-stat omfattades transaktionen inte av direktivets tillämpningsområde. Därmed skulle den finska lagstiftningen bedömas utifrån etableringsfriheten i artikel 31 EES-avtalet. De finska reglerna innebar att den skattemässiga behandlingen av andelsbytet enbart bestämdes av platsen för det förvärvande bolagets säte. EU-domstolen konstaterade att detta faktum innebar att reglerna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.

De rättfärdigandegrunder som prövades var behovet att bekämpa skatteflykt och behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Den första grunden avfärdades av EU-domstolen med motiveringen att endast den omständigheten att det vid ett andelsbyte konstateras att det förvärvande bolaget har sitt säte i ett tredje land inte kan grunda någon allmän presumtion om skatteflykt. När det gällde behovet att upprätthålla en effektiv skattekontroll konstaterade EU-domstolen att de EU-rättsliga direktiven om administrativt samarbete11 inte omfattar den aktuella situationen. Således gjorde EU-domstolen följande bedömning avseende stater som är parter i EES-avtalet. När det i nationell lagstiftning uppställs villkor för att en skattefördel ska beviljas, och en kontroll av huruvida dessa villkor är uppfyllda endast kan ske genom upplysningar från myndigheter i tredje land som är part i EES-avtalet, är en medlemsstat i princip berättigad att inte bevilja skattefördelen. Ett sådant nekande förutsätter att det visar sig omöjligt att få upplysningar från nämnda myndighet, företrädesvis på grund av att det inte finns någon avtalsmässig skyldighet för de utländska myndigheterna att lämna ut informationen.12

Dock uppmärksammade EU-domstolen att det mellan Finland och Norge finns en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden13, vilken innehåller bestämmelser om informationsutbyte som, enligt vad som framkom vid den muntliga förhandlingen, torde vara lika effektiva som det utbyte som föreskrivs i de EU-rättsliga direktiven. Under dessa omständigheter kunde de finska reglerna inte rättfärdigas med hänvisning till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Sammanfattningsvis är det således upp till den hänskjutande finska domstolen att bedöma huruvida konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden innehåller regler som är lika effektiva som ovan nämnda EU-rättsliga direktiv. Om så är fallet är de finska reglerna i strid med artikel 31 EES-avtalet.

När motsvarande andelsbyte enligt svenska regler äger rum, det vill säga när ett svenskt bolag säljer andelar i ett annat svenskt bolag till ett norskt bolag, innebär 49 kap. 9 § IL att uppskov ska medges förutsatt att det norska bolaget uppfyller kravet för utländskt bolag i 2 kap. 5 a § IL. Den svenska rätten torde i detta avseende således vara i enlighet med etableringsfriheten enligt artikel 31 EES-avtalet. Vad gäller målets förhållande till tidigare praxis kan noteras att EU-domstolens rättfärdiganderesonemang avseende effektiv skattekontroll i situationer som rör EFTA-stater är helt i linje med det år 2010 avgjorda målet C-72/09 Rimbaud.

I målet C-18/11 Philips Electronics prövades för tredje gången begränsningar i de brittiska reglerna om koncernavdrag i förhållande till etableringsfriheten. Reglerna innebär att det under vissa villkor är tillåtet att överföra förluster mellan bolag inom en koncern eller ett konsortium. Förlusterna kan föras framåt eller bakåt i tiden och till det skattesubjekt där de kan nyttjas mest effektivt i skattehänseende. Tidigare prövningar har avsett dotterbolag med hemvist utanför Storbritannien14 och holdingbolag med hemvist i landet men vilka i huvudsak förvaltade aktier i dotterbolag med hemvist utanför Storbritannien15. Målet Philips Electronics avser frågan om det är förenligt med etableringsfriheten att de brittiska reglerna endast medgav en överföring av förluster mellan ett nederländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och ett bolag med hemvist i samma land om det var frågan om slutliga förluster.16 Med andra ord var frågan om principerna om gränsöverskridande förlust-utjämning i målet C-446/03 Marks & Spencer även omfattade denna situation. I Philips Electronics nekade den brittiska skattemyndigheten koncern-avdrag med motiveringen att kravet på att förlusten var slutlig inte var uppfyllt, eftersom förlusterna i princip beaktades vid den nederländska beskattningen.

EU-domstolen fann att den brittiska lagstiftningen utgjorde ett hinder för etableringsfriheten eftersom överföringen av en förlust mellan två bolag med hemvist i Storbritannien var förknippad med färre begränsningar i jämförelse med motsvarande överföring mellan ett utländskt bolags fasta driftställe och ett bolag med hemvist i Storbritannien. Vidare hävdade EU-domstolen att denna skillnad i behandling begränsar friheten att välja den mest lämpliga juridiska formen för att bedriva verksamhet i en annan medlemsstat.17 Storbritanniens invändning att situationerna inte var objektivt jämförbara tillbakavisades med förklaringen att situationerna med hänsyn till ändamålet med koncernavdragsreglerna var objektivt jämförbara.

Storbritannien hänvisade till rättfärdigandegrunderna bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten samt behovet att undvika att förluster beaktades två gånger. EU-domstolen förklarade att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten inte påverkades av om förlusterna var slut-liga eller inte, varför denna rättfärdigandegrund inte kunde tillämpas i denna situation. Ändamålet att förhindra dubbla förlustavdrag kunde inte heller motivera Storbritanniens begränsning till slutliga förluster. De brittiska reglernas krav på slutliga förluster för att medge koncernavdrag mellan ett utländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och ett brittiskt bolag stod således i strid med etableringsfriheten.

Målet Philips Electronics visar att kravet på slutliga förluster för att medge gränsöverskridande förlustutjämning inte innefattar en förlustutjämning mellan två bolag där förlusten omfattas av en och samma stats beskattningsrätt. Med andra ord, överföringen av förlusten avsåg i detta fall en överföring där Storbritannien hade beskattningsrätt till såväl vinster och förluster i det överförande fasta driftstället som i det i Storbritannien mottagande bolaget. Det var således inte frågan om att överföra ett underskott från en stats beskattningsrätt till en annans. Begränsningen till slutliga förluster som kan utläsas ur mål såsom Marks & Spencer och mål C-414/06 Lidl är därmed inte tillämplig när förlustutjämningen sker inom samma stats beskattningssfär.18 Risken för dubbla förlustavdrag är således ett argument som Storbritannien i egenskap av källstat inte kan använda i denna situation. Det kan dock inte uteslutas att Nederländerna i egenskap av hemviststat skulle kunna få större framgång med argumentet i en situation där förlustutjämning nekas med hänvisning till att förlusten redan beaktats av källstaten.

För svenskt vidkommande kan konstateras att ett svenskt företag har rätt att med skatterättslig verkan ge koncernbidrag till utländskt företags fasta driftställe i Sverige. Detta förutsätter att det fasta driftstället är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Målet Philips Electronics innebär i detta avseende inte att någon förändring av svenskt rätt måste göras.

Det fjärde målet rörande etableringsfriheten behandlades portugisisk utflyttningsskatt. I mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal 19 prövades huruvida en omedelbar beskattning av orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett bolag flyttar ut sitt stadgeenliga säte och sin verkliga ledning från Portugal utgjorde ett förbjudet hinder enligt artikel 49 FEUF.20 På motsvarande sätt prövades om det utgjorde ett hinder att beskatta orealiserade värdeökningar på tillgångar när ett fast driftställe antingen upphörde med sin verksamhet i Portugal eller flyttades ut från landet.21 Motsvarande beskattning skedde inte när ett bolag eller ett fast driftställe flyttades inom Portugal. EU-domstolen konstaterade, inte helt oväntat, att den omedelbara beskattningen vid flytt utgjorde ett hinder för etableringsfriheten.22 Domstolen förtydligade i detta mål att det inte förelåg någon objektiv skillnad mellan situationerna, när en flytt skedde ut från Portugal respektive inom Portugal, eftersom beskattningen i båda situationerna avsåg värdeökningar som genererats i Portugal före flytten.23

Någon egentlig rättfärdigandeprövning görs inte i målet utan EU-domstolen hänvisar i korthet till domen i National Grid Indus och konstaterar att det är en mindre ingripande åtgärd att ge ett bolag som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat möjlighet att välja mellan att omedelbart betala skatten eller att använda sig av en uppskjuten betalning i kombination med ränta och andra administrativa åligganden. Denna möjlighet fanns inte enligt de regler som gällde vid tiden för utgången av den frist som angetts i det motiverade yttrandet och mot vilka EU-domstolen gjorde prövningen. Ett förbjudet hinder förelåg således.24

När det däremot gällde beskattningen av ett fast driftställe när ett utländskt bolag upphörde med den aktuella verksamheten genom driftstället förelåg däremot inget hinder, eftersom en beskattning skedde i motsvarande situation när ett portugisiskt bolag upphörde att bedriva verksamhet via ett fast driftställe i Portugal.

Även det femte målet handlade om utflyttningsskatter. I mål C-380/11

DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA, prövade EU-domstolen återigen etableringsfriheten i förhållande till situationen då ett bolag flyttade sitt säte till en annan medlemsstat. I målet påpekas uttryckligen att det är de skattemässiga konsekvenserna av en bolagsflytt som prövas.25 Omständigheterna i målet var mycket förenklat att luxemburgska bolag kunde erhålla en nedsättning av förmögenhetsskatten om de reserverade medel i balansräkningen under fem år framåt i tiden. I målet flyttade ett bolag, under denna femårsperiod, sitt säte till Italien och blev på grund av flytten omedelbart beskattad för den tidigare nedsättningen, med motiveringen att bolaget inte var skattskyldigt i Luxemburg under hela femårsperioden. Att på grund av en flytt få en skattefördel upphävd som grundade sig på anspråk som avsåg en period då bolaget hade sitt säte i Luxemburg och därför var skattskyldig till förmögenhetsskatt där, medan ett sådant upphävande inte skedde för de bolag som behöll sitt säte i Luxemburg utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten. Motiveringen till att reglerna utgjorde ett hinder var att skillnaden i beskattning, mellan bolag som flyttade sitt säte och de som inte gjorde det, kunde avhålla bolag från att flytta sätet under den aktuella femårsperioden. Fördelen i form av fortsatt nedsättning gällde för de bolag som inte flyttade ut sitt säte under perioden. För att motivera inskränkningen i etableringsfriheten anförde den luxemburgska regeringen tre argument: 1) att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater, 2) med behovet av att säkerställa det nationella skattesystemets inre sammanhang och 3) att öka de nationella skatteintäkterna. EU-domstolen följer även i detta led av prövningen sin etablerade praxis och bekräftar de två första grunderna som principiellt accepterade, om än inte tillämpliga i detta fall, medan det tredje argumentet inte utgör ett tvingande skäl av allmänintresse.

Målet DI. VI. kan ses som ett ytterligare stöd för att exempelvis de svenska regler som gällde fram till den 1 januari 2010 i 49 kap. IL om återföring av uppskovsbelopp till beskattning när den skattskyldige inte längre var kvalificerat skattskyldig i Sverige, utgjorde ett förbjudet hinder.26 Likheten med nu förevarande mål är att det i båda fallen handlar om att en redan beviljad förmån/fördel dras tillbaka på grund av att den skattskyldige flyttar från landet.

A2 Fri rörlighet för kapital

Enligt fast praxis från EU-domstolen är källskatt på utdelningar oförenligt med principerna om etableringsfrihet och/eller kapitalets fria rörlighet då utdelningar till mottagare inom verksamhetsstaten inte beskattas.27 Detta förutsätter att den inhemska mottagaren och den utländska mottagaren anses vara i objektivt jämförbara situationer.28 Hur denna jämförbarhetsprövning ska gå till behandlas i de förenade målen C-338/11–347/11 Santander. Målen gällde huruvida Frankrikes uttag av källskatt på 25 procent på utdelningar till utländska fondföretag29 stod i strid med kapitalets fria rörlighet.30 En skillnad i skattemässig behandling existerade så till vida att franska fond-företag31 var undantagna från skyldigheten att erlägga skatt på mottagen utdelning. Frågan var på vilken nivå som jämförelsen skulle ske; endast på den nivå för den fond där investeringen görs, eller om den ska ske med beaktande även av situationen för fondens andelsägare.

EU-domstolen konstaterade att de franska reglerna om källskatt utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet pga. reglernas avhållande effekt. Nästa steg var att i enlighet med artikel 65.1 a FEUF fastställa om skillnaden i behandling avsåg objektivt jämförbara situationer och, om så var fallet, reglerna kunde rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse. Den franska regeringen hävdade att såväl beskattningen av fonden, som beskattningen av andelsägarna, måste beaktas vid fastställandet av huruvida objektivt jämförbara situationer föreligger. Detta eftersom fondföretagen utgör en form för kollektiva investeringar, där fonden agerar för sina andelsägares räkning. EU-domstolen godtog inte denna argumentation utan förklarade att då det i den nationella skattelagstiftningen föreskrivs ett kriterium för åtskillnad vid beskattning av utdelad vinst, ska bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara ske med hänsyn till nämnda kriterium. Detta innebär att om en medlemsstat väljer att beskatta utdelning från inhemska bolag uteslutande på grundval av var de utdelningsmottagande fondföretagen har hemvist, kommer följaktligen den skattemässiga behandlingen för dem som innehar andelar i dessa fondföretag att sakna betydelse vid jämförbarhetsbedömningen.32 Därmed fastställde EU-domstolen att situationerna var objektivt jämförbara, vilket innebar att reglerna måste motiveras med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse för att få tillämpas.

Den franska regeringen anförde flera olika rättfärdigandegrunder; behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll samt upprättandet av skattesystemets inre sammanhang. Domstolen accepterade ingen av dessa grunder såsom rättfärdigande av källskattereglerna. Vid prövningen av om skattesystemets inre sammanhang kunde anses rättfärdiga reglerna framhöll EU-domstolen särskilt att det inte existerade någon koppling mellan skattefriheten för utdelning till inhemska fondföretag och den beskattning som sedermera kunde ske hos andelsägarna i dessa, och att skattefriheten inte villkorades av att utdelningen beskattades hos ägarna. Därmed utgjorde de franska reglerna en otillåten restriktion för kapitalets fria rörlighet som inte kunde motiveras.

Den franska regeringen hade vid den muntliga förhandlingen yrkat att domens verkningar i tiden skulle begränsas för det fall domstolen fann att de franska reglerna stod i strid med EU-rätten.33 Detta pga. de allvarliga ekonomiska implikationer som annars skulle följa. EU-domstolen fann dock att det saknades anledning att begränsa domens rättsverkningar, företrädesvis eftersom Frankrike inte presenterat några uppgifter som gjorde det möjligt för domstolen att bedöma riktigheten i de påstådda konsekvenserna.

I Santander är EU-domstolen föredömligt tydlig när den förklarar hur jämförbarhetsprövningen ska gå till.34 Målet visar att när hemvist används som åtskillnadskriterium i källskattelagstiftningen ska bedömningen av huruvida situationerna är jämförbara ske uteslutande på nivån för den fond som är utdelningsmottagare. Eftersom detta är det vanligaste sättet att utforma källskatteregler på utdelning, torde domen innebär att ett flertal medlemsstater har betydande återbetalningskrav att vänta. Det faktum att det är frågan om den fria rörligheten för kapital innebär att domen påverkar inte endast fondbolag hemmahörande inom EU utan även fondbolag i tredje land.35 För svenskt vidkommande innebär domen ett ytterligare stöd för att de tidigare reglerna om kupongskatt på utdelning till utländska investeringsfonder inte kan anses vara förenliga med EU-rätten.36 Domen bekräftar att dessa regler inte torde kunna rättfärdigas med argumentet att utländska andelsägare till skillnad från svenska inte beskattas i Sverige för den utdelning som en svensk investeringsfond tidigare kunde lämna med avdragsrätt.37

Även det andra, tredje och fjärde målet rörande den fria rörligheten för kapital handlade något förenklat om beskattning av utdelningar till utländska bolag. I det första av dessa två mål, mål C-387/11

Kommissionen mot Belgien, prövades återigen en medlemsstats rätt att beskatta utdelningar och räntor till bolag i andra medlemsstater. Mer specifikt prövades möjligheten att medge investeringsbolag med hemvist i Belgien mer förmånliga regler vid beskattning av mottagna utdelningar och räntor än investeringsbolag utan hemvist i landet vilka saknade fast driftställe där. I båda situationerna togs en källskatt ut.38 I det första fallet fanns dock möjlighet till lättnader i beskattningen. Dessa lättnader kunde resultera i att inhemska investerings-bolag kunde undgå att betala källskatt på värdepapper som togs ut på inkomst av kapital från belgiska bolag. Den belgiska lagstiftningen befanns mot bakgrund av detta oförmånlig i förhållande till inkomst som uppbars av investeringsbolag utan hemvist i Belgien, vilka saknade fast driftställe där. En central fråga var följaktligen om de båda kategorierna av skattskyldiga befann sig i en objektivt jämförbar situation.

Den belgiska regeringen anförde åtskilliga omständigheter för att de två kategorierna av investeringsbolag skulle anses befinna sig i olika situationer. EU-domstolen följer i denna inledande del etablerad praxis. En jämförelse kan med fördel göras med mål C-284/09 Kommissionen mot Tyskland i vilket domstolen prövade källskatt på utdelningar från tyska bolag och dess förenlighet med den fria rörligheten för kapital.39 Precis som i det tyska målet konstaterade domstolen i nu aktuellt mål att ett hinder förelåg, vilket inte kunde neutraliseras genom ingånget skatteavtal. Skälet härför var att Belgien inte kunde garantera full avräkning av den belgiska skatten i den andra staten. Belgien hade även invändningar rörande aktuellt jämförelseobjekt och anförde att ett utländskt investeringsbolag borde jämföras med belgiska värdepappersfonder snarare än med investeringsbolag med hemvist i Belgien. Detta godtogs inte av domstolen bland annat med stöd av att investeringsbolagen utgör rättssubjekt och att belgiska värdepappersfonder skattemässigt är transparenta enheter. Slutligen avfärdade domstolen Belgiens invändning om att även skatte-situationen för andelsinnehavarna till investeringsfonderna borde beaktas. Domstolen konstaterade precis som i de förenade målen C-338/11–C-347/11 Santander att bedömningen om situationerna är jämförbara uteslutande ska ske på investeringsbolagens nivå.40 Den hindrande regeln kunde varken rättfärdigas med stöd av argumentet om att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten eller med stöd av argumentet om att säkerställa behovet av en effektiv skattekontroll.41

Det andra av de två utdelningsmålen, mål C-342/10 Kommissionen mot Finland, gällde finska regler avseende beskattning av utdelning till utländska pensionsstiftelser. Kommissionen framförde uppfattningen att de finska reglerna stod i strid med kapitalets fria rörlighet i såväl EUF-fördraget som i EES-avtalet. Kommissionens talan avsåg enbart pensionsstiftelser med hemvist inom EU eller i medlemsstater i EFTA med vilka Finland ingått avtal om informationsutbyte. Det kan noteras att Sverige var en av flera medlemsstater som intervenerade till stöd för den finska regeringen.

De finländska reglerna innebar en formell likabehandling avseende skatte-sats. Dock hade inhemska pensionsstiftelser rätt att göra avdrag för att täcka deras pensionsförbindelser medan utländska pensionsstiftelser inte hade motsvarande rättighet. I praktiken innebar detta att utdelning till inhemska pensionsstiftelser var så gott som undantagen från beskattning. Liksom i målet C-387/11 Kommissionen mot Belgien (se ovan) var en avgörande fråga om utdelning till inhemska respektive utländska pensionsstiftelser avsåg situationer som var jämförbara. Finland argumenterade för att så inte var fallet. EU-domstolen konstaterade dock att det var fråga om jämförbara situationer varför den negativa särbehandlingen utgjorde ett hinder.42 De finska reglerna kunde inte motiveras med hänvisning till de rättfärdigandegrunder som framfördes, nämligen territorialitetsprincipen och skattesystemets inre sammanhang.

Målen Kommissionen mot Belgien och Kommissionen mot Finland är som nämnts ytterligare två mål i raden av fördragsbrottsmål rörande källstatsbeskattning av utdelningar under de senaste åren. Kommissionen har sedan snart sex år tillbaka även fört en dialog med den svenska regeringen om källbeskattning av utdelningar till vissa utländska subjekt (pensionsstiftelser). För oss framstår dock den svenska situationen och de frågor som aktualiseras i den som något mer komplex än de situationer och frågor som hitintills har prövats av EU-domstolen.

Det tredje utdelningsmålet, mål C-600/10 Kommissionen mot Tyskland, är snarlikt de två tidigare målen. Den aktuella frågan var dock huruvida en förmånligare beskattning av utdelningar och räntor som betalades till pensionsfonder och pensionskassor med hemvist i Tyskland prövades gentemot den fria rörligheten för kapital. Det framstår som om den förmånliga beskattningen hade med möjligheten till avdrag för rörelsekostnader att göra och att frågor om bevisbörda aktualiserades. Talan ogillades av EU-domstolen. Ett flertal stater, däribland Sverige, intervenerade till stöd för Tyskland. Målet skulle kunna vara intressant ur svenskt perspektiv eftersom det eventuellt kan ge vägledning i hur netto- kontra bruttobeskattning avseende beskattning av utländska pensionsstiftelser ska hanteras.43

Det sista målet avseende den fria rörligheten för kapital avgjordes av stor avdelning, mål C-35/11 FII Group Litigation (FII (2)). Begäran om förhandsavgörande avsåg brittiska skatteavräkningsregler44 avseende utdelning vars EU-förenlighet EU-domstolen redan år 2006 uttalat sig om i domen C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (FII (1)).45 Den hänskjutande brittiska domstolens tolkningsfrågor i FII (2) gällde företrädesvis klargörande av vissa punkter i det tidigare förhandsavgörandet. En enligt vår uppfattning mer intressant fråga som behandlas i målet är den som gäller gränsdragningen mellan den fria rörligheten för kapital och etableringsfriheten (jfr ovan).

I FII (1)-målet tog EU-domstolen ställning till en rad frågor som rörde det brittiska skatteavräkningssystemet tillämpat på utdelningar från utländska bolag till brittiska moderbolag. EU-domstolen konstaterade bland annat att det inte utgör ett hinder för den fria rörligheten att en stat tillämpar olika metoder för att eliminera kedjebeskattning av utdelningar från inhemska och utländska dotterbolag. Enligt FII (1)-domen är det således tillåtet att undanta inhemska utdelningar från beskattning samtidigt som utländska utdelningar beskattas, men med avräkning för den bolagsskatt som belastat utdelningarna hos det utdelande bolaget. En tillämpning av avräkningsmetoden för utdelningar från utländska dotterbolag innebär att moderbolagslandet kan till-godogöra sig en eventuell skillnad mellan skattenivån i det egna landet och dotterbolagslandet. Att denna metod tillämpas i de gränsöverskridande situationerna innebär att moderbolaget kan drabbas av ett skatteuttag vid utdelningar från utlandet som inte aktualiseras vid utdelningar från brittiska bolag. I FII (1)-domen konstaterade EU-domstolen att de brittiska reglerna inte utgjorde ett hinder, förutsatt att beskattningen av utländska utdelningar inte översteg den som tillämpades på inhemska utdelningar. EU-domstolen uttalade: ”[d]et ankommer [...] på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den skattesats som tillämpas är identisk och huruvida de olika beskattningsnivåerna endast förekommer i vissa fall och då på grund av en ändring i beskattningsunderlaget till följd av vissa exceptionella skattelättnader.”46 Det är företrädesvis detta uttalande som den brittiska domstolens andra begäran om förhandsbesked avser. En central fråga är huruvida det endast är nominella skattesatser som ska beaktas vid fastställandet av om det finns en skillnad i nivån på beskattningen eller om hänsyn också ska tas till den effektiva skatte-satsen.

EU-domstolens klargörande i FII (2)-domen innebär att med skattesats avses den nominella skattesatsen medan olika beskattningsnivåer avser de effektiva beskattningsnivåerna. Eftersom de effektiva beskattningsnivåerna i Storbritannien för vinster i bolag med hemvist i landet i flertalet fall var lägre än den nominella skattesatsen konstaterade EU-domstolen att avräknings-metoden för utländsk utdelning innebar att en likvärdig skattemässig behandling med inhemsk utdelning inte säkerställdes. Därmed utgjorde reglerna ett hinder för den fria rörligheten för kapital. Reglerna kunde motiveras med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang men ansågs inte uppfylla kravet på proportionalitet.

Som nämnts inledningsvis behandlas i FII (2)-domen också en fråga av mer generell betydelse, nämligen tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital. Omfattningen av denna frihet är av central betydelse eftersom det enbart är denna frihet som utsträcker rätten till fri rörlighet till tredjelandssituationer. Frågan som ställdes i FII (2)-målet var om unionsrätten innebär att ett bolag med hemvist i en medlemsstat som innehar aktier i ett bolag i tredjeland, vilket ger bolaget ett bestämmande inflytande, kan åberopa kapitalets fria rörlighet för att ifrågasätta förenligheten av lagstiftning i först nämnda bolags hemviststat. Den aktuella lagstiftningen avsåg beskattning av utdelning från utlandet, vilken inte uteslutande var tillämplig på situationer där moderbolaget utövade ett bestämmande inflytande över det utdelande bolaget. Från tidigare praxis framgår att nationella regler som enbart är tillämpliga inom koncerner, eller som annars för sin tillämpning kräver att ett kontrollerande inflytande föreligger, ska prövas mot fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet.47 Regler vilka är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något bestämmande inflytande omfattas i stället av den fria rörligheten för kapital. Den brittiska lagstiftningen var tillämplig såväl på innehav som gav upphov till ett bestämmande inflytande som på minoritetsandelar. Ändamålet med lagstiftningen ansågs därför inte kunna ge någon vägledning huruvida den till övervägande del omfattades av etableringsfriheten eller kapitalets fria rörlighet. I stället klargjorde EU-domstolen att regler avseende beskattning av utdelning från tredje-land, vars tillämpning inte är begränsad till situationer där moderbolaget har ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget, ska bedömas med hänsyn till kapitalets fria rörlighet. I sådana situationer ska reglerna således prövas i förhållande till kapitalets fria rörlighet oavsett omfattningen av innehavet. EU-domstolen tillade dock att denna utsträckning av tillämpningsområdet- för kapitalets fria rörlighet i tredjelandssituationer inte får innebära att näringsidkare som inte omfattas av det territoriella tillämpningsområdet för etableringsfriheten att dra fördel av den fria rörligheten för kapital. Någon sådan risk ansågs inte föreligga i detta fall eftersom den brittiska lagstiftningen inte avsåg villkor för tillträde till marknaden i ett tredjeland eller för ett bolag i tredje land att få tillträde till den brittiska marknaden.

Vår uppfattning är att den bedömning som EU-domstolen förespråkar i FII (2) för att fastställa om det är kapitalets fria rörlighet eller etableringsfriheten som är tillämplig till viss del är i enlighet med vad som stadgas i mål C-157/05 Holböck. Utifrån Holböck kan nämligen slutsatsen dras att kapitalets fria rörlighet är tillämplig trots att aktieägandet i det aktuella fallet är så stort att det utgör en etablering i fördragets mening.48 Målet FII (2) indikerar att nationell lagstiftning avseende utdelningar från tredje land kan prövas i förhållande till den fria rörligheten för kapital om lagstiftningen inte uteslutande är tillämplig på situationer då moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande.49

FII (2)-domen torde således innebära att medlemsstaterna måste se över aktuell lagstiftning och i vissa fall utvidga en skattemässigt förmånlig behandling till att omfatta också situationer som rör stater utanför EU/EES.

Slutligen ska kort nämnas målen C-38/11 Amorim Energia, C-384/11 Tate & Lyle Investments och C-540/11 Daniel Levy & Carine Sebbag, vilka avgjordes i form av beslut i stället för dom. Enligt artikel 104.3 i rätte-gångsreglerna har EU-domstolen rätt att avgöra ett förhandsbesked genom beslut då tolkningsfrågan är identisk med en fråga som EU-domstolen redan avgjort eller om svaret klart kan utläsas av rättspraxis. Frågan i Amorim Energia-målet gällde portugisiska skatteregler som innebar att utdelningen till bolag som inte var hemmahörande i Portugal beskattades mindre förmånligt än utdelning från bolag som var hemmahörande i Portugal. Lagstiftningen uppställde krav, vilka enbart omfattade utdelning till icke-hemmahörande bolag, nämligen att aktierna skulle innehas under en längre minimiperiod och till en större minimiandel av bolagskapitalet för att komma i fråga för den skattemässiga behandlingen som gällde inhemsk utdelning. EU-domstolen konstaterade att den portugisiska lagstiftningen stod i strid med såväl kapitalets fria rörlighet som etableringsfriheten. I Tate & Lyle Investments var det fråga om belgiska regler för beskattning av utdelning. Reglerna innebar att en mekanism för att minska kedjebeskattningen endast gällde för bolag med hemvist i Belgien. EU-domstolen fann att reglerna stod i strid med kapitalets fria rörlighet. I det sista beslutet Daniel Levy & Carine Sebbag behandlades frågan om den fria rörligheten för kapital jämförd med den tidigare artikeln i EG-fördraget om medlemsstaternas skyldighet att inleda förhandlingar i syfte att avskaffa dubbelbeskattning (artikel 293 EG). Beslutet från EU-domstolen synes innebära att de EU-rättsliga reglerna inte utgör ett hinder för att i en situation där en medlemsstat åtar sig att undvika dubbelbeskattning enligt ett skatteavtal sedermera ändra sin nationella lagstiftning på ett sådant sätt att dubbelbeskattningen inte längre undviks. Resultatet av ett sådant agerande blir att dubbelbeskattning uppstår. Beslutet ligger i linje med tidigare praxis från EU-domstolen där den vid upprepade tillfällen uttalat att internationell dubbelbeskattning inte utgör ett hinder.

A3 Fri rörlighet för tjänster

Under år 2012 har två mål avgjorts som prövats i förhållande till tjänsternas fria rörlighet. Det första målet, C-318/10 SIAT, får anses vara en vidareutveckling av den EU-skatterättsliga praxis som rör nationella skatteflyktreglers förenlighet med principerna om fri rörlighet.50 Målet rör en begränsnings-regel för avdragsrätt för kostnader för intäkternas förvärvande. Den aktuella belgiska regeln, vilken prövades i förhållande till tjänsternas fria rörlighet, utgjordes av en undantagsregel från den huvudregel som innebar att avdrag för kostnader för inkomsternas förvärvande medgavs om kostnaderna var nödvändiga för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter. Undantaget innebar att ersättning för prestationer och tjänster inte betraktades som kostnader i två olika situationer. För det första när ersättningen betalades till mottagare i annan medlemsstat som där inte omfattades av skyldigheten att betala inkomstskatt. För det andra när mottagaren omfattades av väsentligt förmånligare skatteregler än de som gällde i Belgien såvida inte den skattskyldige i Belgien kunde styrka att utgifterna motsvarade verkliga och legitima transaktioner och inte överskred normala nivåer.

Det belgiska bolaget SIAT nekades avdrag för en kostnad som utgjorde kompensation i samband med upphörandet av ett företagssamarbete. Anledningen var att tjänstetillhandahållaren, dvs. mottagaren av ersättningen, ett holdingbolag med hemvist i Luxemburg, inte omfattades av skyldigheten av betala inkomstskatt i Luxemburg. EU-domstolen konstaterade att undantagsregeln föreskrev strängare villkor för avdrag för kostnader än huvudregeln, vilket innebar att det var svårare att få avdrag då tjänstetillhandahållaren inte var hemmahörande i Belgien. Eftersom en mottagare av en tjänst från ett inhemskt företag ansågs vara i jämförbar situation med motsvarande mottagare av en tjänst från ett utländskt företag, var slutsatsen att den belgiska regeln utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet.

Belgien och intervenerande stater hävdade att avdragsbegränsningen kunde motiveras med hänvisning till bekämpandet av skatteundandragande, av behovet att bibehålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och behovet att bevara en effektiv skattekontroll. Domstolen slutsats vara att avdragsbegränsningen kunde rättfärdigas med hänvisning till samtliga tre rättfärdigandegrunder och fann att regeln uppfyllde sitt syfte att förhindra skatteundandragande.

I fråga om regelns förenlighet med proportionalitetsprincipen klargjorde EU-domstolen att kravet att lägga fram bevis för att transaktionerna är verkliga och legitima, och att ersättningen inte överskrider normala nivåer, är förenlig med proportionalitetsprincipen. Däremot innebar det faktum att specialregeln skulle tillämpas då nivån på den skatt där tjänstetillhandahållaren var hemmahörande ansågs vara väsentligt förmånligare än den som gällde i Belgien, att den kunde tillämpas utan att det förelåg objektiva och av tredje man verifierbara omständigheter som kunde tyda på ett fiktivt upplägg. Domstolen framhöll vidare att det således inte var möjligt att med tillräcklig precision i förväg fastställa regelns tillämpningsområde och att det därmed förelåg en oklarhet avseende dess tillämplighet. EU-domstolen förklarade att regeln därför inte uppfyllde kraven på rättsäkerhet och att en regel som inte uppfyller dessa krav inte kan anses vara proportionerlig.

EU-domstolens uttalanden i SIAT i samband med rättfärdigandeprövningen är intressanta och innebär en vidareutveckling i förhållande till tidigare praxis. Det kan noteras att domstolen, trots att den finner att samtliga rättfärdigandegrunder kan motivera undantagsregeln, i viss mån behandlar de olika rättfärdigandegrunderna var för sig i stället för att göra en samlad bedömning. Detta möjliggör en ökad förståelse för det innehåll som EU-domstolen tillmäter de olika grunderna. Sedan målet C-446/03 Marks & Spencer har det mest vanligt förekommande annars varit att domstolen gjort en helhetsbedömning av de olika grunderna på ett sätt som inte har tjänat vare sig förutsebarhet eller stringens.51 Förhoppningsvis får vi se mer av dessa tydligare resonemang också i framtida domar.

En nyhet i SIAT-målet är EU-domstolens resonemang rörande kopplingen mellan rättsäkerhet och proportionalitet. I målet fann domstolen att det faktum att regelns tillämplighet var oklar resulterade i att det EU-rättsliga kravet på rättssäkerhet inte ansågs uppfyllt. Detta innebar i sin tur att regeln inte kunde anses vara proportionerlig. SIAT-målet torde således få betydelse för vissa typer av rekvisit i nationella skatteflyktsregler eftersom de kan anses brista i proportionalitet på grund av att de är svårtillämpade. Vad gäller svenska regler så är det möjligt att argumentera för att den svenska skatteflyktslagens rekvisit inte uppfyller de krav som EU-domstolen uppställer i SIAT.52 I en situation där lagen tillämpas på ett sätt som är hindrande för den fria rörligheten är det således möjligt att vagheten i lagens rekvisit kan innebära den inte skulle anses EU-förenlig. Motsvarande resonemang kan föras i förhållande till ränteavdragsbegränsningsreglerna 24 kap. 10 a–e §§ IL. Dock har HFD funnit att reglerna i sin tidigare lydelse inte utgör något hinder för den fria rörligheten, vilket innebär att något rättfärdigande inte aktualiseras.53

Det andra målet som rör den fria rörligheten för tjänster, mål C-498/10 X NV, gällde nederländska regler som stadgade att tjänstemottagare som på idrottsområdet anlitade utländska tjänsteleverantörer var skyldiga att innehålla källskatt på minst 20 procent av den lön som betalades till tjänsteleverantören. För tjänsteleverantörer med hemvist i Nederländerna fanns ingen motsvarande skyldighet. Frågan i målet gällde inte beskattningsnivåns, utan enbart uppbördsmetodens, förenlighet med tjänsternas fria rörlighet. Frågan uppkom mot bakgrund av att en nederländsk fotbollsklubb hade bjudit in brittiska lag att spela men underlåtit att innehålla källskatt på ersättningen som betalades till de brittiska klubbarna.

EU-domstolen fann att de nederländska reglerna utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet. Anledningen var att uppbördsmetoden i den gränsöverskridande situationen innebar en ytterligare administrativ omgång och därmed förenade risker i ansvarshänseende, vilket kunde ha en avhållande effekt på den fria rörligheten. I sin rättfärdigandebedömning konstaterade EU-domstolen att reglerna var motiverade med hänvisning till behovet att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. Reglerna ansågs proportionerliga, även med hänsyn till de möjligheter till ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som ges enligt direktiv 76/308, med det utvidgade tillämpningsområdet till fordringar avseende inkomstskatt som genomförts med direktiv 2001/44. EU-domstolen fann således att de nederländska reglerna var förenliga med tjänsternas fria rörlighet.

Domen i X NV innebär såväl en precisering som en nyhet i förhållande till tidigare praxis. EU-domstolens bedömning av huruvida de nederländska reglerna utgjorde ett hinder för tjänsternas fria rörlighet överensstämmer med den som genomfördes i mål C-290/04 Scorpio och avviker således från den som genomfördes i mål C-282/07 Truck Center. I sist nämnda mål utgick EU-domstolen från att den gränsöverskridande situationen inte var jämförbar med den inhemska, vilket alltså inte var fallet i X NV. Det är värt att uppmärksamma att EU-domstolen fann att de nederländska reglerna var proportionerliga och således kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet av en effektiv skattekontroll trots att de var fråga om fri rörlighet inom EU. För svenskt vidkommande innebär domen i X NV att källskatt som uppbördsform i princip även fortsättningsvis kan tillämpas. Som bekant används den i exempelvis lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. och lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

A4 Fri rörlighet för arbetstagare

Tre inkomstskattemål har avgjorts under år 2012 som rör tolkningen av den fria rörligheten för arbetstagare. I det första målet, mål C-39/10 Kommissionen mot Estland 54, behandlas frågan hur beräkningen ska ske för att fastställa om huvuddelen av en persons inkomster härrör från källstaten mot bakgrund av den s.k. Schumacker-doktrinen. Doktrinen innebär att när det gäller regler där den skattskyldiges totala skatteförmåga och/eller personliga situation beaktas anses det normalt sett inte strida mot EU-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till skatteförmåner, eftersom utomlands bosatta oftast inte kan anses befinna sig i en situation jämförbar med personer som är bosatta i landet.55 Enligt Schumacker-målet befinner sig dock en utomlands bosatt i en jämförbar situation med en person som har hemvist i landet om han tjänar huvuddelen av sin inkomst i verksamhetsstaten/från utbetalningsstaten. I dessa fall ska personliga avdrag beaktas av verksamhetsstaten, eftersom hemviststaten inte kan göra det.56

I målet prövades estländska regler som innebar att ett grundavdrag medgavs vid beskattning av pensioner i de fall då den skattskyldige hade hemvist i Estland. Om personen däremot hade hemvist i ett annat EU-land medgavs motsvarande avdrag endast om personen totala inkomster härrörde till 75 procent från Estland. Detta innebar att i en situation där en person som flyttat till Finland uppbar pensionsinkomster till lika stor del från såväl Estland som Finland medgavs inget grundavdrag i Estland.57 Enligt skatteavtalet mellan de båda länderna skulle pensionsutbetalningarna beskattas i respektive källstat. Den finska pensionen beskattades dock inte i Finland eftersom den låg under en miniminivå. Problemet var därför att den i Finland bosatte personen beskattades hårdare i Estland än en person som bodde kvar i Estland och som uppbar en lika stor pension. Den som bodde kvar i Estland skulle ha fått ett grundavdrag, vilket nekades den som hade flyttat till Finland.

Det nu aktuella grundavdraget utgör ett sådant personligt avdrag som omfattas av Schumacker-doktrinen, vilket innebär att Estland i detta fall, såsom källstat för pensionen, ska medge grundavdrag om personen får huvuddelen av sin inkomst från Estland. Man kan därför förutsätta att Estland satt gränsen vid 75 procent mot bakgrund av denna praxis. Efter att ha redogjort för Schumacker-doktrinen hänvisar domstolen till det svenska Wallentin-målet och förtydligar att när det inte finns någon skattepliktig inkomst i hemviststaten, enligt skattelagstiftning i den staten, kan denna inte beakta de personliga förhållanden och heller inte beakta följderna av den beskattning som skett av inkomst som uppburits i/från en annan medlemsstat. Att den stat där inkomsterna har uppburits inte beviljar avdrag i dessa situationer medför en begränsning för den skattskyldige som saknar hemvist i landet. Tillämpat på nu aktuellt exempel innebär detta att eftersom Finland inte beskattar den finska pensionen, pga. dess ringa värde, måste Estland beakta de personliga förhållandena genom att medge grundavdrag. Mot bakgrund av detta ansågs de estländska reglerna utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare.

För att rättfärdiga de hindrande reglerna gjorde Estland gällande att det aktuella villkoret (om 75 procent) var ämnat att säkerställa att de skattskyldiga som saknade hemvist i Estland inte skulle kunna samla på sig avdrag i flera medlemsstater. Domstolen menade dock att – i det fall som rörde det exempel som förts fram i domen – det inte var fråga om några omotiverade kumulativa förmåner.

Det är något oklart hur domen bör tolkas. En första fråga som infinner sig är dess giltighet i förhållande till andra inkomster än pensioner. Sverige har i sitt muntliga anförande tolkat kommissionens yrkanden som brett formulerade och att de därvid bör träffa även andra inkomster än pensioner.58 Detta observerades även av generaladvokaten som i sitt förslag till avgörande menade att prövningen endast borde omfatta pensioner.59 EU-domstolens domslut torde indikera detsamma eftersom domstolen hänvisar till pensionärer utan hemvist i landet. Domen torde mot bakgrund av detta kunna tolkas som att den avser en något ny situation. Vidare kan domen ses som ett förtydligande avseende vilka inkomster som bör omfattas i bedömningen av huruvida huvuddelen av en persons inkomster härrör från källstaten eller inte. I det i målet diskuterade exemplet hade en person erhållit 50 procent av sina pensionsinkomster från Finland och 50 procent från Estland. I Finland var dessa, som nämnts, undantagna från beskattning, pga. att de var så ringa. Av målet framgår att det uppenbarligen saknar betydelse av vilken anledning som bosättningsstaten (Finland i det nu diskuterade exemplet) har valt att undanta inkomst från beskattning enligt sin interna rätt. Det är möjligt att hävda att den finska lagstiftaren genom att ha undantagit pensionen från beskattning för att kunna täcka en minimilivsstandard hos den skattskyldige redan hade beaktat den skattskyldiges personliga förhållanden. Motsvarande syften brukar som bekant ligga till grund för regler om grundavdrag.60 Det i domen refererade exemplet innebar att endast beskattningsbar inkomst beaktades när bedömningen huruvida huvuddelen av inkomsten härrörde från källstaten. En tolkning är att eftersom endast beskattningsbar inkomst ska beaktas bekräftar målet den s.k. Schumacker-doktrinen, då den beskattningsbara inkomsten till 100 % (huvvuddelen) härrörde från Estland i det nu diskuterade fallet. En annan möjlig tolkning är att det åligger källstaten/utbetalningsstaten/verksamhetsstaten att beakta personliga avdrag i de fall då hemviststaten inte har möjlighet att göra detta.

En reflektion i förhållande till exempelvis de svenska reglerna om grund-avdrag för utomlands bosatta pensionärer kan göras. Huvudregeln om grundavdrag i 63 kap. 2 § IL stadgar att begränsat skattskyldiga har rätt till grundavdrag om deras inkomster uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsverksamhet i Sverige.61

En situation liknande den som var föremål för prövning i Kommissionen mot Estland bör även kunna uppstå i en svensk kontext. När det gäller pensionsinkomster beskattas dessa vanligtvis enligt SINK för begränsat skattskyldiga personer (3 kap. 18 § p. 1 IL). Beskattning enligt SINK görs med en skattesats om 25 procent och någon möjlighet till avdrag eller grundavdrag medges som huvudregel inte. Mot bakgrund av EU-rätten har dock en valmöjlighet för den skattskyldige införts som innebär att han kan välja att bli beskattad enligt IL i stället för enligt SINK. Om den skattskyldige väljer denna möjlighet har han således rätt till bland annat grundavdrag. Grundavdraget ska i dessa valsituationer beräknas som om personen var obegränsat skattskyldig i Sverige, dvs. utan begränsningen att överskottet uteslutande eller så gott som uteslutande ska härröra från Sverige (jfr 63 kap. 2 § IL).62 Det är således vår tentativa slutsats (förutsatt att regeln om valmöjlighet i sig är förenlig med EU-rätten)63 att just denna specifika situation skulle kunna vara förenlig med den nu meddelade domen.

I det andra målet, mål C-269/09

Kommissionen mot Spanien, tog EU-domstolen för tredje gången år 2012 ställning till medlemsstaternas utflyttningsbeskattningsregler. Denna gång handlade det dock om spanska utflyttningsbeskattningsregler rörande individer. Regeln avsåg till skillnad mot de regler som prövades i mål C-9/02 Lasteyrie och mål C-470/04 N redan realiserade inkomster.64 Utflyttningsbeskattningen bestod i att den som flyttade från Spanien måste betala skatt på redan realiserade inkomster vid utflyttningstillfället, medan den som stannade i Spanien vanligtvis behövde göra det efter utgången av beskattningsåret.65 För oss framstår det som att skillnaden mellan den som flyttade sin hemvist och den som stannade i Spanien är att den förra dels måste deklarera tidigare, dels måste betala skatten tidigare än de skattskyldiga som inte flyttar. Ett krav på att lämna deklaration vid utflyttningstillfället har tidigare godtagits av EU-domstolen och kommenteras inte närmare i domen. I N-målet konstaterade domstolen att en skatteskuld på en orealiserad värdeökning kunde fastställas vid tidpunkten för flytten, men att uppskov med betalningen av skatten måste ges till dess att värdeökningen realiserades. I nu aktuellt mål är inkomsterna redan realiserade och skatteskulden måste, enligt den spanska lagstiftningen, betalas omgående vid flytten. EU-domstolen synes dock inte fördjupa sig i omständigheten att inkomsterna redan var realiserade utan konstaterade att en inskränkning förelåg i förhållande till de fria rörligheterna för personer på grund av den nyss nämnda betalningsskyldigheten.66

För att motivera inskränkningen åberopade Spanien tre argument, nämligen säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, upprätthållandet av det spanska skattesystemets inre sammanhang samt av en effektiv skatteindrivning. EU-domstolen konstaterade att argumentet om fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater i enlighet med tidigare praxis kan motivera beskattningsrätt till orealiserade värdeökningar när dessa uppkommit under den period då den skattskyldige hade sin hemvist i staten och att dessa kan få beskattas vid utflyttningstillfället.67 I nu aktuellt avseende konstaterade domstolen att detta i ännu högre grad gäller för redan realiserade inkomster. I nu aktuellt mål handlar det dock inte om att fastställa ett skattebelopp vid utflyttningstillfället utan om omedelbar indrivning av en skatteskuld. Varken argumentet om fördelning av beskattningsrätten eller ändamålet att upprätthålla det spanska skattesystemets inre sammanhang kunde motivera en sådan uppbörd. Även argumentet om en effektiv skatteindrivning avfärdades av domstolen, i enlighet med tidigare praxis. Det kan dock noteras att i förhållande till de EES-stater där bilaterala avtal om ömsesidigt bistånd för uppbörd eller indrivning av skatt saknas kan en omedelbar uppbörd ses som nödvändig för att uppnå ändamålet att säkerställa en effektiv skattekontroll och ett bekämpande av skatteflykt. Även i denna del står domstolens argumentation i överensstämmelse med tidigare praxis.68 Den nu kommenterade domen kan även sättas i relation till tidigare mål där en omedelbar uppbörd för redan realiserade inkomster görs vid utflyttningstillfället.69 Att kräva en omedelbar uppbörd anses inte förenligt med de fria rörligheterna i de flesta fall. Mål C-371/10 National Grid Indus som rörde utflyttningsbeskattning av bolag (och orealiserade vinster) utgör ett undantag. I målet ansågs en omedelbar uppbörd av skatt möjlig i de komplicerade situationer där det skulle vara en orimlig administrativ börda att kontrollera tillgångarna i ett bolag efter en flytt.70

För svenskt vidkommande synes rättsfallet Kommissionen mot Spanien ha mindre betydelse, då Sverige redan tidigare har utökat flera utflyttningsregler med möjligheten att medge uppskov med betalningen av skatten för den som flyttar inom EES på samma sätt som för den som bor kvar i Sverige.71

Mål C-172/11 Georges Erny mot Daimler AG – Werk Wörth, som är det tredje målet rörande den fria rörligheten för arbetstagare, ska också kort behandlas. Målet rörde tyska regler om beräkning av lönetillägg för arbets-tagare som i väntan på pensionering arbetade deltid. Problemet var att vid fastställandet av beräkningsunderlaget för lönetillägget togs hänsyn till en fiktiv tysk skatt. Mot bakgrund av att den utomlands bosatte Erny, enligt aktuellt skatteavtal, inte var skattskyldig till skatt på arbetsinkomst i Tyskland uppstod frågan om förfarandet stred mot den fria rörligheten för arbetstagare och förordningen om arbetskraftens fria rörlighet. Att i en denna situation beakta en fiktiv tysk skatt på samma sätt som för i Tyskland skattskyldiga personer utgjorde en nackdel för Erny eftersom löneunderlaget blev mindre. En diskriminering var för handen eftersom olika situationer inte ska behandlas lika. I målet förtydligare EU-domstolen att förbud mot diskriminering av arbetstagare inte enbart gäller offentliga myndigheters verksamhet utan också för alla avtal som syftar till att på ett kollektivt sätt reglera förvärvsarbete inklusive avtal som ingåtts mellan enskilda parter. Detta förtydligande har att göra med att de aktuella reglerna härrörde från företagets tillämpliga kollektivavtal. Enligt förordningen har arbetsmarknadsparterna frihet att välja mellan olika lösningar som är lämpliga för att uppnå den fria rörligheten, varför domstolen inte gjorde någon sådan bedömning.

Katia Cejie och Maria Hilling