EU-domstolens domar

B 4 Mervärdesskatt

1 Skatteplikt

2 Omsättningsland

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

4 Övrigt

Nationella domstolar har möjlighet att i pågående processer vända sig till EU-domstolen och begära förhandsavgörande. Detta sker också, om än i relativt liten utsträckning, från svenska domstolar. Med ”sjätte direktivet” nedan avses Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG och med ”mervärdesskattedirektivet” avses Rådets direktiv 2006/112/EG, som ersatte det sjätte direktivet från den 1 januari 2007.

1 Skatteplikt

2 Omsättningsland

I mål C-218/10, ADV Allround Vermittlungs AG i likvidation, mot Finanzamt Hamburg-Bergedorf var fråga om artikel 9.2 e i sjätte direktivet innebär att ’tillhandahållande av personal’ även omfattar tillhandahållande av självständig personal i form av egenföretagare som inte är anställda vid det företag som tillhandahåller tjänsten. Fråga var även om artiklarna 17.1, 17.2 a, 17.3 a och 18.1 a i sjätte direktivet medför att medlemsstaterna måste vidta nationella åtgärder som säkerställer att beskattning och skatteplikt som avser en och samma tjänst bedöms på samma sätt för den näringsidkare som tillhandahåller tjänsten som för den näringsidkare som tar emot tjänsten.

ADV Allround Vermittlungs AG i likvidation (ADV) är ett tyskt bolag som tillhandahöll lastbilschaufförer som arbetade som självständiga egenföretagare till olika transportbolag. De avtal som ingicks mellan ADV och chaufförerna hade rubriken ”förmedlingsavtal”. I dessa avtal angavs att chaufförerna skulle fakturera ADV för utförda tjänster. ADV fakturerade i sin tur de olika transportföretag som var kunder hos ADV med ett påslag på mellan 8 och 20 procent. ADV ansåg att tjänsterna omfattades av artikel 9.2 e såsom uthyrning av personal och fakturerade därför inte tysk moms till en kund etablerad i Italien. Den lokala tyska skattemyndigheten ansåg dock att tjänsterna inte kunde utgöra uthyrning av personal eftersom chaufförerna inte var anställda av ADV och att tysk moms skulle faktureras. När den italienska kunden begärde återbetalning av den tyska moms som ADV fakturerat på uppmaning av tyska skattemyndigheten vägrade dock den centrala tyska skattemyndigheten att återbetala momsen eftersom de ansåg att den var felaktigt fakturerad. Enligt den centrala tyska skattemyndigheten skulle tjänsten ses som uthyrning av personal och artikel 9.2 e tillämplig på tillhandahållandet av chaufförer.

EU-domstolen fann att begreppet ”tillhandahållande av personal” i artikel 9.2 e sjätte direktivet även omfattar tillhandahållande av personal i form av egenföretagare som inte är anställda vid det företag som tillhandahåller tjänsten. ADV skulle således inte ha fakturerat tysk moms till den italienska kunden.

EU-domstolen konstaterade att artiklarna 17.1, 17.2 a, 17.3 a och 18.1 a i sjätte direktivet inte innebär att medlemsstaterna måste vidta nationella åtgärder som säkerställer att beskattning som avser en och samma tjänst bedöms på samma sätt av olika nationella skattemyndigheter. Bestämmelserna innebär emellertid att medlemsstaterna måste vidta de åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att moms tas ut på ett korrekt sätt och att principen om skatteneutralitet iakttas.

Domstolens slutkommentar kan tolkas som att EU-domstolen anser att det måste finnas nationella regler som möjliggör en återbetalning av den moms som ADV felaktigt fakturerat till kunderna för att principen om skatteneutralitet ska vara uppfylld.

I mål C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) mot Finanzamt Plauen och Bundesministerium der Finanzen, var fråga om när en transaktion kan kvalificeras som en gemenskapsintern leverans, i den mening som avses i artikel 28c A a första stycket i sjätte direktivet.

Ett dotterbolag till VSTR sålde två stenkrossningsmaskiner till Atlantic International Trading Co. (nedan kallat Atlantic), med säte i USA. Atlantic hade en filial i Portugal, men var inte registrerat för moms i någon medlemsstat. VSTR:s dotterbolag uppmanade Atlantic att ange sitt momsregistreringsnummer. Atlantic svarade då att de hade sålt maskinerna vidare till ett företag i Finland vars momsregistreringsnummer lämnades till VSTR:s dotterbolag, som kontrollerade att detta var riktigt. Maskinerna transporteras landvägen till Lübeck (Tyskland) och därefter sjövägen till Finland. VSTR:s dotterbolag ställde ut en faktura till Atlantic utan tysk moms för leveransen. På fakturan angavs momsregistreringsnumret för det finländska företag till vilket maskinerna hade sålts vidare. Finanzamt Plauen ansåg att leveransen från VSTR:s dotterbolag till Atlantic inte kunde undantas från moms som en gemenskapsintern leverans, eftersom dotterbolaget inte hade uppgett Atlantics momsregistreringsnummer.

VSTR överklagade till Bundesfinanzhof och gjorde därvid gällande att Finanzamt Plauens motivering för att inte medge undantag från momsplikt strider mot sjätte direktivet. Finanzamt Plauen gjorde däremot gällande att medlemsstaterna, utan att åsidosätta unionsrätten, kan kräva att förvärvaren, som villkor för att undanta en gemenskapsintern leverans från momsplikt, har ett momsregistreringsnummer i en medlemsstat. Bundesfinanzhof beslutade att vilandeförklara målet och att hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att VSTR:s dotterbolags försäljning till Atlantic skulle kunna vara en undantagen gemenskapsintern leverans varför det fanns skäl att pröva tolkningsfrågorna. EU-domstolen kom fram till att artikel 28c A a första stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstat att som villkor för att en gemenskapsintern leverans ska vara undantagen från momsplikt kräva att leverantören uppger förvärvarens momsregistreringsnummer. Detta dock under förutsättning att ett beslut att inte bevilja undantag inte enbart motiveras av att leverantören inte har iakttagit denna skyldighet, när denne inte kan uppge numret, men agerat i god tro och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas. Det förutsätter även att leverantören i stället har uppgett andra uppgifter som innebär att det är tillräckligt visat att förvärvaren i den aktuella transaktionen är en skattskyldig person som agerar i egenskap av skattskyldig person.

Motsvarande svenska bestämmelse i ML kräver att säljaren har köparens momsregistreringsnummer från ett annat EU-land för att det ska vara fråga om en momsfri unionsintern varuleverans. EU-domstolens dom i detta mål innebär att den svenska lagstiftningen ställer för långtgående krav och Skatteverket har utfärdat ett ställningstagande där de i princip accepterar de villkor för en unionsintern leverans som EU-domstolen formulerar i denna dom (ställningstagande 1 mars 2013, dnr 131 139907-13/111).

I mål C-165/11, Danové riaditelstvo Slovenskej republiky mot Profitube spol. s r.o. (Profitube), var fråga om försäljning av varor omfattas av moms enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet om varorna härrör från ett tredjeland, har hänförts till ett tullagerförfarande i en medlemsstat, därefter bearbetats genom aktiv förädling och slutligen sålts och på nytt hänförts till tullagerförfarandet, och under hela denna period befunnit sig i samma tullager i medlemsstaten.

Ett bolag hade importerat vissa halvfabrikat av stål från Ukraina som bolaget sålt till Profitube. Dessa stålband lagrades i ett tullager i Slovakien som hänfördes till tullagerförfarandet i den mening som avses i artikel 98 i tullkodexen. Stålet placerades därefter under förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet i den mening som avses i artikel 114 i tullkodexen, för att bearbetas till profilstänger av stål. Profitube sålde dessa profilstänger av stål till en momsregistrerad köpare. Profilstängerna hänfördes på nytt till tullagerförfarandet. Profitube ansåg att försäljningen av profilstänger i tullagret inte omfattas av momsplikt. Den slovakiska skattemyndigheten beslutade efter kontroll att Profitube:s försäljning var momspliktig. Profitube överklagade beslutet och efter många turer hänsköt Slovakiens Högsta domstol frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att när varor från ett tredjeland har hänförts till tullagerförfarandet i en medlemsstat, och därefter bearbetats genom aktiv förädling enligt suspensionssystemet och slutligen sålts och på nytt hänförts till tullagerförfarandet, och under hela denna period befunnit sig i samma tullager i medlemsstaten, omfattas försäljningen av dessa varor av moms enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet. Detta förutsätter dock att denna medlemsstat inte har utnyttjat möjligheten att med stöd av artikel 16.1 i sjätte direktivet undanta denna försäljning från momsplikt, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera.

I Sverige är försäljning av varor som omfattas av tullagerförfarande undantagna från momsplikt. Sverige har således utnyttjat möjligheten att undanta försäljningen. Undantaget medför dock inte någon begränsning av avdragsrätten för ingående moms hänförlig till transaktionerna.

I mål C-273/11 Mecsek-Gabona Kft mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Foigazgatósága, var fråga om tolkningen av artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget vid gemenskapsinterna leveranser.

Ett ungerskt bolag (säljaren) hade ingått ett köpeavtal med ett bolag etablerat i Italien angående en från mervärdesskatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans av varor. Förvärvaren hade åtagit sig ansvaret för transportmedlet och transporten av varorna till en annan medlemsstat. Före transporten hade förvärvaren uppgett registreringsnumren på de lastbilar som skulle hämta varorna hos säljaren. Transportörerna uppvisade transportdokument som de påtecknade. Säljaren kopierade vidare det första exemplaret av ifyllda CMR-fraktsedlar medan transportörerna behöll originalet. De fyrtio CMR-fraktsedlarna, vilkas serienummer följde på varandra, skickades med post till säljaren från köparens postadress i Italien. Vid en kontroll över beskattningsbara personer som gjordes av säljaren framkom att förvärvaren vid den tidpunkten hade ett registreringsnummer för mervärdesskatt. Vid en kontroll av säljarens skattedeklaration skickade den ungerska skattemyndigheten en begäran om information till de italienska myndigheterna. Enligt de upplysningar som de italienska myndigheterna lämnade kunde förvärvaren inte återfinnas, och på den adress som angetts för bolagets säte fanns en villa. Inget bolag med detta namn hade någonsin varit registrerat på denna adress. Bolaget var okänt för den italienska skattemyndigheten och hade aldrig betalat mervärdesskatt. Senare ströks det italienska registreringsnumret för mervärdesskatt för detta bolag med retroaktiv verkan.

Mot bakgrund av dessa omständigheter gjorde den ungerska skattemyndigheten bedömningen att säljaren inte under skatteförfarandet hade visat att det hade skett en gemenskapsintern leverans av varor undantagen från mervärdesskatt. Huvudfrågan som EU-domstolen hade att ta ställning till var om detta var förenligt med artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen fann att artikel 138.1 inte utgör hinder för att säljaren nekas rätt till undantag för en gemenskapsintern leverans om det mot bakgrund av objektiva omständigheter fastställs att säljaren inte har uppfyllt sina bevisskyldigheter, eller att säljaren kände till eller borde ha känt till att transaktionen som denne utförde var inblandad i ett skatteundandragande som förvärvaren gjorde sig skyldig till, och att säljaren inte vidtog alla åtgärder som rimligen kunde krävas av denne för att undvika att bli inblandad i detta skatteundandragande.

Domstolen fann vidare att undantag för en gemenskapsintern leverans i den mening som avses i artikel 138.1 inte kan nekas säljaren av det enda skälet att skattemyndigheten i en annan medlemsstat efter leveransen av varan har strukit förvärvarens registreringsnummer för mervärdesskatt med retroaktiv verkan från ett datum före denna leverans.

Målet ligger i linje med EU-domstolens tidigare avgöranden avseende god tro vid gränsöverskridande handel (se t.ex. mål C-409/04, Teleos m.fl). En säljare ska göra vad som rimligen kan krävas för att undersöka att transaktionen inte ingår som ett led i ett skattebedrägeri. Målet avgjordes utan något förslag till avgörande inhämtades från generaladvokaten.

3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

I mål C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna mot Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, var fråga om artiklarna 9, 168 och 169 i mervärdesskattedirektivet innebär att ingående moms hänförlig till investeringskostnader för vilka faktura inte har utfärdats till bolaget som yrkar avdraget, utan till bolagsmännen, får dras av.

Den 22 december 2006 utfärdade en delgivningsman en faktura i bolagsmännens namn för förvärv av en fastighet på vilken det fanns ett stenbrott. Den 26 april 2007 bildade bolagsmännen bolaget Polski Trawertyn. Samma dag utfärdade notarius publicus en faktura i detta bolags namn för upprättandet den officiella handlingen avseende bolagets bildande. I samband med en kontroll konstaterade skattemyndigheten att de ovannämnda fakturorna tagits med i bolagets momsredovisning. Vad gäller den första fakturan ansåg skattemyndigheten att Polski Trawertyn inte hade rätt att dra av den ingående momsen, eftersom förvärvaren av fastigheten inte var bolaget utan fysiska personer som efter det att bolaget bildades, den tillförde bolaget fastigheten i form av apportegendom. Vad gäller den andra fakturan ansåg skattemyndigheten att denna inte heller gav upphov till någon avdragsrätt, eftersom den utfärdats före det att Polski Trawertyn hade registrerats i handelsregistret. Polski Trawertyn överklagade skattemyndighetens beslut och frågan hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen ansåg att den som gör investeringar som är nära knutna till, och nödvändiga för, ett framtida utnyttjande av fast egendom ska anses som en skattskyldig person i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att bolagsmännens tillskjutande av apportegendom till Polski Trawertyn utgör en momsfri transaktion och det faktum att bolagsmännen inte påför någon moms vid denna transaktion kan inte få till följd att bolagsmännen ska bära kostnaden för momsen utan möjlighet att dra av den eller att få den återbetald. EU-domstolen ansåg därför att om bolagsmännen enligt den nationella lagstiftningen inte kan åberopa transaktioner som Polski Trawertyn har utfört, för att kunna göra avdrag för moms som hänför sig till investeringar som gjorts för detta bolags ekonomiska verksamhet och i avsikt att bedriva nämnda verksamhet, måste bolaget ha möjlighet att dra av den ingående momsen på dessa investeringar eftersom skattebördans neutralitet annars inte skulle säkerställas.

EU-domstolen konstaterade dessutom att den ingående momsen måste få dras av enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet när de materiella kraven är uppfyllda, även om de formella kraven inte är uppfyllda. Om den nationella skattemyndigheten förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att den beskattningsbara personen är skyldig till moms kan den inte uppställa ytterligare villkor för den beskattningsbara personens rätt att göra avdrag för moms som kan leda till att avdragsrätten över huvud taget inte blir utnyttjad. Att Polski Trawertyn inte var registrerat som bolag vid tidpunkten för fakturans utfärdande och att fakturan är utställd till annan än bolaget får i detta fall anses vara föranlett av ett rent formellt krav. Härav ansågs att nationella regler som hindrade avdrag för ingående moms i detta fall strider mot direktivet.

Det finns flera fall i Sverige där avdrag nekats på grund av formella fel i fakturor och det har till och med påförts straffavgifter i samband med detta. Av denna dom följer att Skatteverket inte bara kan konstatera att det saknas en formell uppgift i en faktura för att neka avdragsrätt för ingående moms. En djupare utredning krävs där hänsyn tas till samtliga kända omständigheter.

I mål C-334/10, X mot Staatssecretaris van Financiën, var fråga om artiklarna 6.2 första stycket a och b, 11 A.1 c, och 17.2 i sjätte direktivet medför att en momspliktig person som tillfälligt använder en del av en anläggningstillgång som ingår i rörelsens tillgångar för privat bruk, har rätt till avdrag för ingående moms på kostnader för att anpassa tillgången trots att dessa anpassningar genomförts för användningen för privat bruk.

X som är en skattskyldig person utgörs av ett enkelt bolag som inte är ett eget rättssubjekt och som bildats av två fysiska personer. X bedrev partihandel med billacker och de två grundarna förvärvade en lagerlokal som de omgående använde för sin rörelse. En del av lagerlokalens vindsutrymme inreddes som tillfällig bostad för de två bolagsmännen och deras barn. I detta syfte installerades två takkupor, en ingång, ett badrum och en toalett. För dessa arbeten fakturerades moms. Vindsutrymmet användes i 23 månader som bostad för X. Därefter inreddes vinden som planerat för att användas i rörelsen som kontor och utbildningslokal. X yrkade avdrag för den moms som belöpte på inredningsarbetena. Skattemyndigheten fann att detta avdragsyrkande inte kunde godtas, med undantag för den moms som fakturerats för inredandet av badrummet och toaletten, eftersom X förmått visa att just dessa två faciliteter även tjänade rörelsen. X överklagade detta beslut.

Domstolen i första instans slog fast att inredningsarbetena avseende takkuporna och ingången hade utförts uteslutande i bostadssyfte och att det aldrig hade hävdats eller gjorts sannolikt att dessa arbeten utförts för rörelsen, varför det inte förelåg någon avdragsrätt för den moms som var hänförlig till dessa arbeten. X överklagade till Hoge Raad der Nederlanden och gjorde gällande att artikel 6.2 första stycket a eller b i sjätte direktivet är tillämplig. X har därmed uppgett sig tillfälligt ha använt en del av en vara som ingår i rörelsens tillgångar för andra ändamål än rörelsen, vilket alltså utgör ett momspliktigt uttag. Beskattningsunderlaget för transaktionerna motsvarar de kostnader som X har haft för att tillhandahålla tjänsterna, och då inte enbart förvärvskostnader utan även kostnader för underhåll och renovering. I den mån dessa kostnader ingår i beskattningsunderlaget för användningen för eget bruk medför neutralitetsprincipen att inte endast momsen på förvärvskostnaderna utan också momsen på kostnader för underhåll och renovering är avdragsgilla.

EU-domstolen konstaterade att artiklarna 6.2 första stycket a och b, 11 A.1 c, och 17.2 i sjätte direktivet medför att en skattskyldig person som för privat bruk tillfälligt använder en del av en anläggningstillgång som ingår i rörelsens tillgångar, har rätt till avdrag för ingående moms på kostnader för att varaktigt anpassa nämnda tillgång, trots att dessa anpassningar genomförts för denna tillfälliga användning för privat bruk.

EU-domstolens avgörande klargjorde att det blev fråga om en uttagssituation momsmässigt för det privata nyttjandet. I Sverige finns ett avdragsförbud för ingående moms hänförlig till kostnader för stadigvarande boende som sannolikt hade varit tillämpligt i detta fall. I detta fall skulle X, om det varit fråga om Sverige, ha varit tvungen att jämka fram avdrag för ingående moms när lokalerna började användas för verksamheten.

I mål C-414/10, Veleclair SA mot Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État, var fråga om artikel 17.2 b i sjätte direktivet ska tolkas så att en medlemsstat får föreskriva att avdrag för importmoms endast föreligger under förutsättning att importmomsen faktiskt har betalats.

Véleclair SA importerade cyklar som uppgavs ha sitt ursprung i Vietnam. Den franska tullmyndigheten, som ansåg att cyklarna i själva verket hade sitt ursprung i Kina, utfärdade böter för falsk ursprungsdeklaration. Till följd av detta ålades Véleclair SA att betala tillkommande tullavgifter och importmoms. Véleclair SA betalade inte denna importmoms, men ansökte om återbetalning denna importmoms. Skattemyndigheten avslog ansökan med motiveringen att avdragsrätten för importmoms är villkorad av att den är betald. Véleclair SA överklagade ända upp till Conseil d’État. Vid Conseil d’État gjorde Véleclair SA gällande att avdragsrätten inte kunde villkoras av att importmomsen faktiskt hade betalats. Detta eftersom bestämmelserna som föreskriver att avdragsrätten för moms är villkorad av att skattemyndigheten faktiskt har uppburit skatten, och inte enbart av det förhållandet att denna kan tas ut, är oförenliga med bestämmelserna i artikel 17.2 b i sjätte direktivet. Conseil d’État hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade att det följer av sjätte direktivet att rätt att göra avdrag för moms föreligger för moms som ska betalas. Momsen behöver således inte ha betalats för att vara avdragsgill och tillägger att om lagstiftaren hade velat föreskriva att en skattskyldig endast får göra avdrag för moms på import under förutsättning att denne dessförinnan faktiskt betalat skatten, skulle lagstiftaren ha införa en sådan bestämmelse uttryckligen. EU-domstolen kom därmed fram till att en medlemsstat inte får föreskriva att en skattskyldig endast får göra avdrag för moms på import under förutsättning att denne dessförinnan faktiskt har betalat skatten.

I mål C-511/10, Finanzamt Hildesheim mot BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (BLC), var fråga om artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en s.k. skälig fördelningsgrund för avdrag för ingående moms vid uppförandet av en byggnad för blandad användning, i första hand ska ske på ett annat sätt än med ledning av omsättningen, vilken beskrivs i artikel 19.1 i sjätte direktivet.

BLC uppförde en byggnad som innehöll både bostadslägenheter och kommersiella lokaler. Byggnaden hyrdes ut och uthyrningen var till viss del momsfri och till viss del momspliktig. BLC drog av ingående moms hänförlig till uppförandet av byggnaden och beräknade den avdragsgilla momsen med tillämpning av en skälig fördelningsgrund baserad på den omsättning som var hänförlig till uthyrningen av lokalerna. Efter en skattekontroll beslutade Finanzamt att avdraget för ingående moms skulle fastställas med ledning av förhållandet mellan de momspliktiga lokalernas yta och de momsfria bostadslägenheternas yta. Detta medförde en minskning av den avdragsgilla momsen. BLC överklagade nämnda beslut och ärendet hamnade till slut hos Bundesfinanzhof som hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet ska betraktas som en undantagsbestämmelse i förhållande till artikel 17.5 första och andra styckena. Därför ska medlemsstaterna i sina nationella bestämmelser iaktta ändamålet med artikeln och de principer som ligger bakom det gemensamma systemet för moms, framför allt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet. Det skulle därför strida mot sjätte direktivet att tillåta att en medlemsstat har en sådan lagstiftning som rent allmänt avviker från de regler som införts genom artiklarna 17.5 första och andra styckena och 19.1 i sjätte direktivet. En avvikelse skulle nämligen äventyra ett av sjätte direktivets syften, nämligen att den avdragsgilla andelen ingående moms bör beräknas på liknande sätt i alla medlemsstater. Denna tolkning står dessutom i överensstämmelse med målet med artikel 17.5 tredje stycket i sjätte direktivet, vars bestämmelser kan tillämpas i bestämda fall därför att de framför allt syftar till att, genom beaktande av den specifika karaktären på olika verksamheter, ge medlemsstaterna möjlighet att uppnå mer exakta resultat vid beräkningen av den avdragsgilla andelen ingående moms. EU-domstolen konstaterade därefter att artikel 17.5 i sjätte direktivet dock inte hindrar att en medlemsstat föreskriver att det i första hand är en av de metoder för beräkningen av den avdragsgilla andelen som anges i bestämmelsens tredje stycke som ska användas för en viss transaktion, såsom uppförandet av en byggnad för blandad användning, förutsatt att de principer som ligger bakom det gemensamma systemet för mervärdesskatt iakttas.

Av EU-domstolens dom framgår att en skälig fördelningsgrund, som huvudregel, ska beräknas med ledning av omsättningen i verksamheterna. Medlemsländerna kan dock ha avvikande metoder för vissa transaktioner. Den svenska bestämmelsen om skälig fördelningsgrund är väldigt generellt utformad och anger inte någon särskild modell för beräkningen. Därmed torde omsättningen alltid kunna anses som en huvudregel för beräkning av en fördelningsgrund i Sverige, men att alternativa metoder kan tillämpas om de ger ett mer exakt resultat vid beräkningen av den avdragsgilla ingående momsen. Jfr även mål C-560/11 Debiasi nedan.

I mål C-25/11, Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA mot Fazenda Pública, var fråga om tolkning av artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i sjätte direktivet och om subventioner som används för att köpa varor och tjänster begränsar avdragsrätten för ingående moms.

Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA är ett portugisiskt bolag som bedriver spelverksamhet (som är undantagen från moms) samt verksamhet inom restaurangnäringen och i underhållningsbranschen (vilka är momspliktiga). Dessutom bedrivs verksamhet som är av förvaltningskaraktär samt verksamhet inom den finansiella sektorn (inom dessa områden är momsen delvis avdragsgill). Inom de verksamhetsområden som är momspliktiga, gör Varzim Sol avdrag för moms enligt principen om faktisk användning.

Varzim Sol betalade en koncessionsersättning till portugisiska staten som beräknades på intäkterna i verksamheten och fick vid denna beräkning göra avdrag för vissa kostnader som man haft. Den portugisiska skattemyndigheten ansåg att detta avdrag i realiteten utgjorde en icke skattepliktig subvention som begränsade avdragsrätten för ingående moms.

EU-domstolen fann dock att artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i sjätte direktivet utgjorde hinder för att icke skattepliktiga ”subventioner” tas med i nämnaren i det bråk som används för att bestämma fördelningsgrunden för ingående moms.

Återigen har EU-domstolen slagit fast att ersättningar som faller utanför tillämpningsområdet för moms inte ska begränsa avdragsrätten för ingående moms när en fördelningsgrund tillämpas. EU-domstolen avgjorde detta mål utan att inhämta yttrande från generaladvokaten.

I de förenade målen C-80/11 och C-142/11, Mahagében kft mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Foigazgatósága (C-80/11), och Péter Dávid mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Foigazgatósága (C-142/11), var fråga om vilka materiella och formella krav som följer av artiklarna 167, 168.a, 178.a, m.fl. i mervärdesskattedirektivet och vilka krav en nationell myndighet kan ställa på en skattskyldig person för att bevilja avdrag för ingående moms.

I mål C-80/11 hade Mahagében kft ett avtal med bolaget Rómahegy-Kert Kft, nedan kallat RK, avseende leverans av timmer. RK utfärdade 16 fakturor till Mahagében kft avseende leverans av timmer. Skattemyndigheten kom vid en kontroll fram till att den mängd timmer som RK hade köpt in under inte var tillräcklig för att täcka de leveranser som Mahagében kft fakturerats för. Skattemyndigheten beslutade att Mahagében kft inte hade rätt att göra avdrag för ingående moms med stöd av fakturorna från RK eftersom dessa fakturor inte kunde anses tillförlitliga. Mahagében kft överklagade beslutet och domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen eftersom domstolen ställde sig tveksam till att avdragsrätten skulle kunna nekas enbart på grund av att fakturautställaren inte bokfört inköpet av varorna i fråga när fakturautställaren samtidigt hade uppgett att den genomfört leveransen och både deklarerat och betalat in den fakturerade utgående momsen.

I mål C-142/11 fann skattemyndigheten att fakturor som utfärdats av en underentreprenör till Péter Dávid inte kunde avse en ekonomisk transaktion eftersom underentreprenören inte utfört någon reell ekonomisk verksamhet. Även om kontrollerna inte reste några tvivel om att arbetena verkligen hade utförts var det inte möjligt att på ett tillförlitligt sätt försäkra sig om vilken entreprenör som hade utfört arbetena. Under dessa omständigheter ansåg skattemyndigheten att fakturorna som Péter Dávid mottagit inte avspeglade en reell ekonomisk transaktion och fakturorna framstod därför som fiktiva. Péter Dávid hade även förvärvat tjänster från en annan entreprenör som försatts i likvidation. Då skattemyndigheten inte kunde få kontakt med någon företrädare för entreprenören kunde det inte anses styrkt att uppgifterna om priset m.m. på fakturan som utställts av entreprenören var korrekta. Mot denna bakgrund beslutade skattemyndigheten att neka Péter Dávid rätt att göra avdrag för ingående moms hänförlig till de två transaktionerna. Péter Dávid överklagade skattemyndighetens beslut och domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen kom fram till att bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell praxis enligt vilken en skattemyndighet kan neka avdrag för ingående moms på den grunden att den som ställt ut fakturan har agerat rättsstridigt, utan att skattemyndigheten har styrkt, att den som yrkat avdraget kände till eller borde ha känt till att transaktionen ingick i ett skatteundandragande. EU-domstolen slog även fast att en nationell praxis enligt vilken en skattemyndighet kan neka avdrag för ingående moms trots att de materiella och formella villkoren i mervärdesskattedirektivet för avdragsrättens utövande är uppfyllda strider mot bestämmelserna i direktivet. Detta förutsätter dock att den som yrkar avdraget inte haft kännedom om något som gett fog för misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande från leverantörens sida.

I dessa avgöranden bekräftar EU-domstolen de principer om god tro som växt fram under åren genom t.ex. C-409/04, Teleos m.fl. Nationella bestämmelser m.m. får inte gå utöver vad som rimligen kan krävas av en beskattningsbar person för att vederbörande ska försäkra sig om att transaktionerna inte ingår i ett skatteundandragande. Det kan noteras att mål C-142/11 egentligen avsåg tid då sjätte direktivet var tillämpligt. EU-domstolen prövade dock både målen enligt mervärdesskattedirektivet efter att EU-domstolen konstaterat att relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och mervärdesskattedirektivet i princip var identiska.

I mål C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkning av artiklarna 168 och 176 i mervärdesskattedirektivet och vilka villkor avseende varornas och tjänsternas användning för beskattade transaktioner som kan uppställas samt fråga om avdragsrättens inträde.

Eon Aset Menidjdunt OOD (Eon) är ett bolag etablerat i Bulgarien som bedriver ekonomisk verksamhet inom olika områden. Under en skatterevision fann bulgariska skattemyndigheten att Eon hade leasat en bil för en period av 48 månader. Bilen skulle användas för att transportera företagsledaren hos Eon mellan dennes bostad och arbetsplats. Eon hade dragit av momsen på samtliga fakturor som utfärdades under de redovisningsperioder som respektive faktura erhölls. Skattemyndigheten i Bulgarien ansåg att det inte visats att bilen skulle användas i Eon ekonomiska verksamhet och nekade avdrag för momsen. Eon överklagade skattemyndighetens beslut och frågan hänsköts till EU-domstolen.

EU-domstolen fann att en hyrd bil ska anses vara använd i den ekonomiska verksamheten om det finns ett direkt och omedelbart samband mellan bilens användning och den ekonomiska verksamheten samt att avdragsrätten för momsen i så fall inträder vid utgången av den period till vilken varje betalning hänför sig. EU-domstolen konstaterade att en bil som leasas och som betecknas som en anläggningstillgång ska anses vara använd för den ekonomiska verksamheten om bilen förvärvas och den ingår i sin helhet i rörelsens tillgångar varvid den ingående momsen får dras av helt och omedelbart. Därefter ska all användning av bilen för privat bruk eller för rörelsefrämmande ändamål uttagsbeskattas momsmässigt.

Det intressanta i det här avgörandet är kanske inte EU-domstolens prövning av tolkningsfrågorna utan vad EU-domstolen uttalar om den momsmässiga tolkningen av en finansiell lease. Det finns redan idag EU-länder som ser en finansiell lease som en försäljning av en vara och inte en tjänst. EU-domstolen är i detta avgörande mycket tydlig med att om vissa förutsättningar är uppfyllda ska en finansiell lease ses som en försäljning av en vara och inte en uthyrning. Detta synsätt kan få konsekvenser för både leasegivare och leasetagare. Leasegivaren kan bli skyldig att betala in moms på samtliga leaseavgifter när den leasade varan ställs till förfogande och leasetagaren kan drabbas av nekad avdragsrätt för moms på leaseavgifterna om det t.ex. är fråga om en lease av en personbil. Det återstår att se om detta avgörande kommer att få någon inverkan på den svenska lagstiftningen.

I mål C-153/11, Klub OOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att om en beskattningsbar person låtit en fastighet ingå i bolagets tillgångar ska det presumeras att fastigheten kommer att användas i den momspliktiga verksamheten och att rätten till avdrag för ingående moms inträder omedelbart.

Klub OOD, Klub, driver ett hotell i Varna, en bulgarisk badort och köpte en bostadslägenhet i form av etagevåning i Sofia. Avdrag gjordes för den moms som betalades vid köpet. Skattemyndigheten drog slutsatsen att våningen var avsedd för bostadsändamål och inte för användning i rörelsen och beslutade därför att inte medge avdraget för ingående moms. Klub begärde omprövning hos skattemyndigheten som inte vidtog någon ändring varför Klub överklagade beslutet.

EU-domstolen konstaterade inledningsvis att förvärv av en anläggningstillgång som är avsedd att användas delvis privat och delvis i momspliktig verksamhet, medför att den beskattningsbara personen kan välja att hänföra hela tillgången till den momspliktiga verksamheten (se C-291/92, Armbrecht, C-434/03, Charles och Charles-Tijmens och där angiven rättspraxis). I princip är den ingående momsen då helt avdragsgill. Detta innebär att om tillgången senare används för den beskattningsbara personens eget eller hans anställdas privata bruk eller för rörelsefrämmande utgör ett uttag i momshänseende för vilket det ska redovisas utgående moms. Det är således en beskattningsbar persons förvärv av varor, när han uppträder i egenskap av beskattningsbar person, som är avgörande för om avdragsrätt föreligger. EU-domstolen kom därvid fram till att avdragsrätten består när den väl har inträtt, såvida det inte föreligger omständigheter som utgör bedrägeri eller missbruk, och med förbehåll för eventuella jämkningar av tidigare avdragen ingående moms i enlighet med direktivet.

Av det ovanstående följer att artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en beskattningsbar person som, i denna egenskap, förvärvar en anläggningstillgång och hänför den till rörelsens tillgångar har rätt att dra av den ingående moms som belastar förvärvet av tillgången, även om tillgången inte omedelbart används i momspliktig verksamhet.

I princip bekräftar EU-domstolen tidigare rättspraxis i detta avgörande. EU-domstolen tycks även ha ansett att målet inte var av alltför komplicerad natur och avgjorde det utan att inhämta yttrande från generaladvokaten.

I mål C-234/11 TETS Haskovo AD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkningen av artikel 185 i mervärdesskattedirektivet avseende justering/jämkning av tidigare avdrag för ingående mervärdesskatt.

Ett bolag hade köpt ett byggnadskomplex som bland annat bestod av tre byggnader för energiproduktion (kyltorn, skorsten och produktionsbyggnad). Mervärdesskatt utgick för köpen. Senare ökades bolagets aktiekapital genom ett tillskjutande av apportegendom (nämnda byggnadskomplex). Den nationella skattemyndigheten ansåg inte att apporten utgjorde en leverans av varor, eftersom de överförda byggnaderna utgjorde en självständig del av bolagets verksamhet. Senare beviljades bolaget bygglov som förutsatte att en del av de byggnader som tillförts bolagets aktiekapital skulle rivas varefter modernare byggnader skulle uppföras. Skattemyndigheten fann att en justering av den mervärdesskatt som dragits av skulle göras.

EU-domstolen fann att artikel 185 innebär att en rivning av flera byggnader som används för energiproduktion, och uppförandet av modernare byggnader i deras ställe som används för samma ändamål, inte utgör en förändring som medför en skyldighet att justera det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt avdrag.

Jämför utgången i mål C-257/11 nedan och kommentaren till detsamma.

I mål C-257/11 SC Gran Via Moinesti SRL mot Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF), Administratia Finantelor Publice Bucuresti Sector 1, var fråga om tolkningen av artiklarna 167, 168 och 185 avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och justering/jämkning av tidigare avdrag.

Genom ett köpeavtal förvärvade ett bolag ett markområde med därpå uppförda byggnader. Enligt avtalet överfördes även ett rivningslov avseende byggnaderna till bolaget. Med stöd av tillståndet genomfördes rivningsarbeten. Senare erhöll bolaget ett intyg om att området omfattades av detaljplan med sikte på ett senare meddelande om bygglov för att uppföra ett bostadsområde på det aktuella markområdet. Bolaget gjorde avdrag för mervärdesskatten för hela det förvärvade markområdet och byggnaderna.

Skattemyndigheterna ansåg dock, med hänsyn till att byggnaderna hade rivits, att en justering skulle ske av den mervärdesskatt som var hänförlig till de rivna byggnaderna och som bolaget gjort avdrag för. Bolaget gjorde mot detta gällande att dess avsikt varit att förvärva markområdet enbart för att uppföra ett bostadsområde. Förvärvet av byggnaderna var endast en ofrånkomlig följd av transaktionen. Bolaget gjorde därför inte någon justering av den mervärdesskatt som ursprungligen drogs av när byggnaderna förvärvades, eftersom det ingick i investeringsplanen att de byggnader som fanns på det förvärvade markområdet skulle rivas och att det projekterade bostadsområdet skulle ge upphov till beskattningsbara transaktioner.

EU-domstolen fann att artiklarna 167 och 168 innebär att om ett bolag förvärvat ett markområde och därpå uppförda byggnader i syfte att riva byggnaderna och uppföra bostäder på nämnda område, så har det rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som är hänförlig till förvärvet av byggnaderna. Förvärvet fick anses innebära ett utövande av en ekonomisk verksamhet.

Vidare innebär inte artikel 185 att rivning av byggnader som är uppförda på ett markområde och som förvärvats i syfte att uppföra ett bostadsområde, i stället för nämnda byggnader, medför någon skyldighet att justera det avdrag som ursprungligen gjordes för den mervärdesskatt som är hänförlig till förvärvet av byggnaderna. Att riva en byggnad innebär således inte någon justeringsgrundande förändring när, som i det aktuella fallet, rivningen var planerad redan då byggnaderna förvärvades.

Av 9 kap. 10 § ML följer att om frivillig skattskyldighet upphör på grund av av rivning (enligt 9 kap. 6 § 1 st. 2 ML) så ska jämkning inte ske. Anledning till detta är att fastigheten då inte längre kan konsumeras. Investeringen är förbrukad och har inte längre något värde.

I mål C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Plovdiv, var fråga om tolkningen av artiklarna 179, 180 och 273 i mervärdesskattedirektivet avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

I målet var frågan om de angivna artiklarna ovan utgjorde hinder för tillämpningen av en särskild nationell preklusionsfrist för utövandet av avdragsrätt. Fråga var även om principen om skatteneutralitet utgör hinder för en sanktionsåtgärd som bestod i att neka rätt till avdrag för mervärdesskatt och att påföra ränta när skatten betalats in för sent.

Beträffande den första frågan fann EU-domstolen att de aktuella artiklarna inte utgör hinder för tillämpningen av en preklusionsfrist för utövandet av avdragsrätten, under förutsättning att denna frist inte gör det orimligt svårt eller i praktiken omöjligt att utöva denna rätt.

Beträffande den andra frågan ansåg domstolen att principen om skatteneutralitet utgör hinder för en sanktionsåtgärd som består i att vägra avdragsrätt vid för sent betald mervärdesskatt, men den utgör inte hinder mot att dröjsmålsränta påförs, under förutsättning att sanktionsåtgärden iakttar proportionalitetsprincipen.

Domen har som vi ser det inte något direkt värde för svenska förhållanden. Något yttrande från generaladvokaten i målet inhämtades vidare inte

I mål C-285/11 Bonik EOOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkningen av artiklarna 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet.

Vid en kontroll hade den bulgariska skattemyndigheten konstaterat att det inte var styrkt att de leveranser av vete och solrosor inom gemenskapen, som Bonik deklarerat hade skett till det rumänska bolaget Agrisco SRL, hade ägt rum. Med hänsyn till att de mängder vete och solrosor som angivits på de fakturor som utställts av Bonik enligt bokföringen hade lämnat bolagets lager och inte påträffades när kontrollen genomfördes, ansågs det istället ha genomförts beskattningsbara leveranser av detta vete inom det egna landet.

Skattemyndigheten granskade även de inköp av vete som Bonik deklarerat hade skett från två bolag och för vilka inköp ingående mervärdesskatt dragits av. Bonik innehade fakturor utställda av de båda bolagen som motsvarade dessa inköp.

För att fastställa om dessa inköp faktiskt ägt rum, genomförde den bulgariska skattemyndigheten extra granskningar hos bolagen ifråga och även hos leverantörerna till dessa. Eftersom dessa senare granskningar inte kunnat styrka att varor faktiskt hade levererats till de två bolag som i sin tur skulle ha levererat till Bonik drog den bulgariska skattemyndigheten slutsatsen att dessa bolag inte förfogade över de mängder varor som krävdes för att kunna genomföra leveranserna till Bonik, och fastställde att det inte hade förekommit några faktiska leveranser från dessa bolag till Bonik. Skattemyndigheten nekade därför Bonik avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende leveranser från de två bolagen. Frågan var om detta stod i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen fann att de aktuella artiklarna i direktivet, och under sådana förhållanden som de som var aktuella i det nationella målet, utgör hinder för att en beskattningsbar person nekas rätt att göra avdrag för mervärdesskatt för en leverans av varor, med motiveringen att någon faktisk leverans inte anses ha ägt rum med hänsyn till att ett skatteundandragande eller andra oegentligheter har begåtts före eller efter denna leverans. Ett sådant hinder förutsätter att det utifrån objektiva omständigheter är fastställt att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som åberopats till grund för avdragsrätten ingick i ett mervärdesskatteundandragande som begåtts i ett tidigare eller senare led i leveranskedjan. Detta ankommer på den nationella domstolen att pröva.

Domen ligger i linje med flera andra avgöranden från EU-domstolen under senare år och som understryker att avdrag för mervärdeskatt endast kan vägras om det är fastställt att den skattskyldige har haft vetskap om eller borde ha haft det avseende förekomsten av skattebedrägeri. Jfr även kommentaren till mål C-324/11 nedan.

I mål C-294/11 Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate mot Elsacom NV, var fråga om tolkningen av artikel 7.1 första stycket i åttonde direktivet 79/1072/EEG avseende återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium.

Enligt italiensk lagstiftning föreskrevs att återbetalning av mervärdesskatt skulle genomföras ”efter ansökan av berörda parter senast den 30 juni kalenderåret” som följde efter det år som ansökan i fråga hänförde sig till. Den lokala skattemyndigheten hade därför vägrat ett bolag återbetalning enligt ansökan som ingivits den 27 juli. Den fråga som uppkom i det nationella målet var hur man skulle se på den frist på sex månader efter utgången av det kalenderår då skatt togs ut som föreskrivs i artikel 7.1 första stycket sista meningen i åttonde mervärdesskattedirektivet, och inom vilken skattskyldiga som inte är etablerade inom landets territorium ska lämna in ansökan om återbetalning av mervärdesskatt. Är den en rekommendation eller en preklusionsfrist, det vill säga en frist som ska iakttas vid äventyr av att rätten till återbetalning annars går förlorad?

EU-domstolen slog fast att det är fråga om en preklusionsfrist. Beslutet fattades utan att först inhämta yttrande från generaladvokaten i målet.

I de förenade målen C-318/11 och C-319/11, Daimler AG (C-318/11) och Widex A/S (C-319/11) mot Skatteverket, var fråga om tolkningen av artiklarna 170 och 171 i mervärdesskattedirektivet, artikel 1 i åttonde direktivet 79/1072/EEG och artikel 3 a i direktiv 2008/9/EG.

I båda målen kan huvudfrågan sägas ha varit om den verksamhet som de aktuella utländska bolagen utförde i en medlemsstat (i detta fall Sverige) var tillräcklig för att ett fast etableringsställe skulle anses föreligga där, med följd att någon rätt för bolagen att ansöka om återbetalning för mervärdesskatt erlagd i Sverige inte förelåg.

Daimler hade sätet för sin ekonomiska verksamhet i Tyskland och utförde vintertester av bilar vid testanläggningar i norra Sverige. Bolaget hade inte någon egen personal stationerad i Sverige. Testpersonal flögs in vid testtillfällena. Motsvarande gällde för den tekniska utrustning som användes. Daimler hade ett helägt dotterbolag i Sverige som tillhandahöll lokaler, testbanor och tjänster som hade samband med testverksamheten. Personalen vid det svenska dotterbolaget utgjordes av fyra säsongsanställda och en verkställande direktör.

Widex hade sätet för sin ekonomiska verksamhet i Danmark. Bolaget hade en forskningsavdelning i Stockholm och varor och tjänster hade förvärvats för den forskningsverksamhet som bedrevs på nämnda avdelning.

EU-domstolen ansåg att en beskattningsbar person som endast bedrev test- eller forskningsverksamhet, utan att utföra några beskattningsbara transaktioner, inte kunde anses ha ett ”fast etableringsställe från vilket affärstransaktioner genomförts” i den mening som avses i artikel 1 i åttonde direktivet. Denna tolkning påverkas inte, i ett sådant fall som var aktuellt i mål C-318/11 (Daimler), av om den beskattningsbara personen i den återbetalande medlemsstaten hade ett helägt dotterbolag, vars syfte nästan uteslutande var att tillhandahålla personen olika tjänster för testverksamheten.

Domen klargör således vad som krävs för att en medlemsstat ska kunna vägra återbetalning till en utländsk näringsidkare p.g.a. att denne har en fast etablering i medlemsstaten. Det var inte tillräckligt med den test- respektive forskningsverksamhet som bedrevs av de båda bolagen för att så skulle vara fallet.

EU-domstolen fattade beslut i målet utan att inhämta yttrande från generaladvokaten i detta mål.

I mål C-324/11 Gábor Tóth mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Foigazgatósága, var fråga om tolkningen av artiklarna 9 om beskattningsbar person och 167, 168 och 178 om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt enligt mervärdesskattedirektivet.

I det aktuella målet var fråga om en situation där en huvudentreprenör hade anlitat en underentreprenör som hade fått sitt näringstillstånd återkallat. Underentreprenören hade inte heller, ifråga om privatpersoner som anlitades för att utföra de aktuella arbetena, meddelat skattemyndigheten att denna hade några anställda i sin verksamhet. Dock hade denne fakturerat huvudentreprenören åtskilliga gånger med mervärdesskatt för de utförda arbetena. Frågan var om huvudentreprenören hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten.

Med hänvisning till tidigare rättspraxis om bl.a. principen om förfarandemissbruk och god tro slog EU-domstolen fast följande.

Till att börja med utgör mervärdesskattedirektivet hinder mot att skattemyndigheten ska kunna neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster som har tillhandahållits vederbörande, med motiveringen att fakturautställarens tillstånd att bedriva enskild näringsverksamhet återkallats innan fakturautställaren tillhandahållit de aktuella tjänsterna eller ställt ut den motsvarande fakturan. Detta under förutsättning att fakturan innehåller alla de uppgifter som ska anges i en faktura, särskilt sådana som är nödvändiga för att identifiera den person som utfärdat fakturan och vilket slags tjänster som tillhandahållits.

Vidare utgör direktivet hinder mot att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person att avdrag för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster som har tillhandahållits vederbörande, med motiveringen att utställaren av fakturan avseende dessa tjänster inte har deklarerat skatt för de arbetstagare som var anställda hos denne. Ett sådant nekande förutsätter att myndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, har styrkt att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.

Vidare ska den omständigheten att den beskattningsbara personen inte har undersökt huruvida det funnits ett rättsligt förhållande mellan de arbetstagare som arbetade på byggarbetsplatsen och fakturautställaren, och inte heller har undersökt huruvida den senare hade deklarerat dessa arbetstagare, inte anses kunna utgöra en objektiv omständighet som visar att fakturamottagaren kände till, eller borde ha känt till, att denne deltog i ett undandragande av mervärdesskatt när denne inte haft kännedom om något som gett fog för misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande med anknytning till fakturautställaren. Om de materiella och formella villkoren i direktivet avseende avdragsrätt är uppfyllda, kan således avdragsrätt inte nekas med hänvisning till en sådan omständighet.

Avslutningsvis anförde domstolen att när skattemyndigheten framlägger konkreta uppgifter som tyder på att ett skatteundandragande förekommit utgör varken direktivet eller principen om skatteneutralitet hinder mot att en nationell domstol undersöker huruvida fakturautställaren själv har utfört den aktuella transaktionen och därvidlag beaktar samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I en sådan situation som var i fråga i det nationella målet kunde emellertid avdragsrätt endast nekas om skattemyndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, styrkt att fakturamottagaren kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.

Domen ligger i linje med tidigare rättspraxis och ger ytterligare stöd för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte kan nekas såvida en skattskyldig kan anses ha varit i god tro om att alla förutsättningar för avdragsrätt varit uppfyllda. Det åligger skattemyndigheten att visa att den skattskyldige kände till eller borde ha känt till att förutsättningarna för avdrag inte varit uppfyllda för att avdragsrätt ska kunna vägras. I detta sammanhang bör även ett nytt avgörande från HFD (mål 5686–5687-11 den 15 mars 2013) nämnas. I detta var just frågan om en skattskyldig kunde nekas avdragsrätt p.g.a. momsbedrägerier i tidigare led. HFD fann, i och för sig, att det enligt svensk rätt inte finns något hinder mot att principen om förfarandemissbruk tillämpas för att motverka skatteundandragande, trots att principen inte har implementerats i svensk nationell rätt. Däremot fanns det behov av ytterligare utredning för att kunna fastställa om den skattskyldige varit i ond tro i det aktuella målet och återförvisade därför målet till Kammarrätten för fortsatt prövning. HFD:s avgörande får anses ligga i linje med EU-domstolens aktuella dom.

Jfr även kommentaren till mål C-285/11 ovan.

I mål C-377/11 International Bingo Technology SA mot Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), var fråga om tolkningen av artiklarna 11 A.1 a, 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet avseende beskattningsunderlag och beräkning av avdrag i avdrag för ingående skatt, närmare bestämt beräkningen av andelen avdragsgill ingående skatt (pro ratan) för en bingoverksamhet med blandad skattepliktig icke-skattepliktig verksamhet.

Den nationella skattemyndigheten ansåg, till skillnad mot anordnaren av bingoverksamheten, att även den del av bingolotternas pris som skulle återbetalas i vinster skulle ingå i den totala omsättningen (nämnaren i bråket) när den avdragsgilla andelen beräknades, vilket ledde till en lägre avdragsrätt än om denna del av priset inte skulle ingå omsättningen.

EU-domstolen fann till att börja med, att vid försäljningen av sådana bingobrickor som de som var aktuella i målet vid den nationella domstolen, så skulle beskattningsunderlaget för mervärdesskatt inte innefatta den del av priset för dessa brickor som på förhand hade fastställts i lag och som var avsedda för betalningen av vinsterna till spelarna.

Domstolen ansåg vidare att medlemsstaterna, vid beräkningen av den avdragsgilla andelen (pro ratan) för mervärdesskatt, inte får föreskriva att den andel som på förhand har fastställts i lag av bingobrickornas försäljningspris, vilken ska överföras till spelarna som vinster, skulle ingå i den omsättning som skulle tas med i nämnaren i det allmänna bråket.

Vad som ska ingå i nämnaren i en omsättningsbaserad pro rata är fortfarande oklart för vissa situationer. I ett meddelat (och överklagat) förhandsbesked den 21 november 2012 har Skatterättsnämnden ansett att i en finansiell verksamhet som lånar in och lånar ut pengar så är det bruttoräntan (d.v.s. hela utlåningsräntan) och inte nettoräntan (skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntan) som ska ingå i nämnaren i beräkningen.

EU-domstolen fattade beslut i målet utan att inhämta yttrande från generaladvokaten i detta mål.

I mål C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA mot Fazenda Pública, var fråga om tolkningen av artiklarna 17.2, 17.5 och 19 i sjätte direktivet avseende avdragsrätt för ingående skatt i en blandad skattepliktig/icke-skattepliktig verksamhet.

Frågorna till EU-domstolen från den nationella portugisiska domstolen avsåg hur avdrag ska beräknas när ett holdingbolag, vars huvudsakliga verksamhet bestod i att inneha hela eller delar av bolagskapitalet i dotterbolag, också underordnat förvärvar varor och tjänster som det därefter fakturerar nämnda bolag. Har holdingbolaget rätt att göra fullt avdrag för de förvärv som helt kan hänföras till de vidarefakturerade varorna och tjänsterna (artikel 17.2), eller kan den nationella skattemyndigheten ålägga bolaget att istället göra en (pro rata-)beräkning av andelen avdragsgill ingående skatt (artikel 17.5)?

EU-domstolen återger i princip endast vad som direkt framgår av de aktuella artiklarna. För det fall det ska anses att de varor eller tjänster som förvärvats i sin helhet har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt, så har den skattskyldiga personen rätt att dra av hela den mervärdesskatt som tagits ut på förvärvet av varorna eller tjänsterna (artikel 17.2). Avdragsrätten får inte inskränkas enbart med motiveringen att de skattepliktiga varorna eller tjänsterna är underordnade i förhållande till den huvudsakliga verksamheten på grund av ett bolags verksamhetsföremål eller allmänna verksamhet.

Om varor eller tjänster används av en skattskyldig person för såväl skattepliktiga som ej skattepliktig transaktioner, så ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna, och medlemsstaterna får föreskriva att en av de metoder för fastställande av avdragsrätten som räknas upp i artikel 17.5 i sjätte direktivet.

Artikel 17.5 i sjätte direktivet är dock inte tillämplig när varor och tjänster används för såväl ekonomisk som för icke-ekonomisk verksamhet, och det är medlemsstaterna som ska fastställa metoderna för avdrag och uppdelning.

EU-domstolen angav slutligen att det ankommer på nationell domstol att fastställa om de varor eller tjänster som är aktuella i sin helhet har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som är skattepliktiga, om tjänsterna används av den skattskyldiga personen såväl för transaktioner som är skattepliktiga respektive inte skattepliktiga eller om tjänsterna används av den skattskyldiga personen för såväl ekonomisk som för icke-ekonomisk verksamhet.

Domen sammanfattar tidigare praxis på ett bra sätt ifråga om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i en blandad skattepliktig/icke-skattepliktig och ekonomisk/icke-ekonomisk verksamhet. Särskilt tycker vi kan lyftas att den svenska tillämpningen i praktiken, som vi uppfattar den, överensstämmer med EU-domstolens uppfattning i fråga om att bolag med blandad skattepliktig/icke-skattepliktig verksamhet (t.ex. inom den finansiella sektorn) har rätt att göra fullt avdrag för de förvärv med ingående mervärdesskatt som i sin helhet kan hänföras till utgående skattepliktiga transaktioner – denna rätt påverkas inte av verksamhetens allmänna inriktning. En sådan avdragsrätt bör dock givetvis i efterhand kunna styrkas på ett godtagbart sätt (t.ex. genom att dessa ingående och utgående transaktioner hålls ihop i den bokföringsmässiga redovisningen).

EU-domstolen fattade beslut i målet utan att inhämta yttrande från Generaladvokaten i detta mål.

I mål C–550/11 PIGI – Pavleta Dimova ET mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkningen av artikel 185 i mervärdesskattedirektivet.

Av den aktuella artikeln framgår att en medlemsstat får kräva av en skattskyldig att en justering av ursprungligen avdragsgill ingående skatt görs i de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld. Av den bulgariska lagstiftningen framgick däremot att en sådan justering t.ex. skulle ske om varor konstaterats försvunna, dock inte om detta t.ex. berodde på force majeure. Frågan som EU-domstolen hade att ta ställning till var om artikel 185 utgjorde hinder mot att den Bulgariska bestämmelsen om justering på grund av försvunna varor även tillämpades på en situation där de aktuella varorna stulits. EU-domstolen fann att det inte fanns något sådant hinder.

Ett viktigt skäl till utgången i målet synes ha varit att domstolen, trots de begreppsmässiga skillnaderna mellan mervärdesskattedirektivet och den nationella lagstiftningen, ansåg att direktivets syfte uppfylldes på ett ändamålsenligt sätt, i detta fall att ett slutligt avdrag för ingående skatt inte skulle ske om varorna inte kunde användas för utåtriktade skattepliktiga transaktioner.

I mål C-560/11 Debiasi mot Agenzia delle Entrate – Ufficio di Parmavar var fråga om beräkning av avdragsgill andel ingående skatt (pro rata) i en blandad skattepliktig/ej skattepliktig verksamhet (artikel 17 och 19 i sjätte direktivet).

Huvudregeln enligt direktivet är att beräkning av pro rata ska ske utifrån omsättning. Medlemsstaterna har dock möjlighet att avvika från denna huvudregel.

EU-domstolen fann i sitt beslut att det inte stred mot direktivet att i italiensk lag uttryckligen föreskriva att beräkningen av pro rata för viss sjukvårdsverksamhet skulle ske utifrån antalet skattepliktiga/avdragsgilla transaktioner i förhållande till det totala antal transaktioner. Den skattskyldige hade i det nationella målet hävdat att detta gav en konkurrensnackdel jämfört med aktörer i andra länder där lagstiftningen var utformad på annat sätt. Jfr även mål C-511/10, Finanzamt Hildesheim mot BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (BLC) ovan.

I fulltext finns beslutet endast tillgänglig på italienska och franska.

4 Övrigt – processuella frågor, bedrägeri, förfarandemissbruk m.m.

I mål C-500/10, Ufficio IVA di Piacenza mot Belvedere Costruzioni Srl, var fråga om artiklarna 2 och 22 i sjätte direktivet utgör hinder för tillämpning av en nationell bestämmelse enligt vilken pågående förfaranden inför skattedomstol ska avgöras per automatik när dessa förfaranden har sin grund i en talan som väckts mer än tio år innan nämnda bestämmelse trädde i kraft vilket medför att skattemyndighetens anspråk inte längre kan göras gällande.

Belvedere costruzioni Srl, bolaget, gjorde avdrag för moms i sin deklaration för år 1982 vilket uppgavs vara en fordran som följde av deklarationen för år 1981. Den italienska skattemyndigheten ansåg att avdrag inte skulle medges eftersom den aktuella fordran inte kunde göras gällande i momsdeklarationen för 1982. Bolaget väckte talan mot beslutet vid skattekommission i första instans i Piacenza, under åberopande av att bolaget inte förlorat rätten att göra avdrag för den omtvistade fordran. Skattekommissionen i första instans i Piacenza biföll talan och skattekommission i andra instans gjorde samma bedömning. Den italienska skattemyndigheten överklagade beslutet. Frågan hänsköts till EU-domstolen eftersom den hänskjutande domstolen var tveksam till att tillämpa den italienska bestämmelsen om avgörande per automatik eftersom denna bestämmelse medför att avgörandet i andra instans vinner laga kraft och den fordran som skattemyndigheten åberopat i tre instanser upphör. En sådan tillämpning skulle medföra ett slutgiltigt hinder för uppbörd av en momsfordran som i sig skulle kunna utgöra ett åsidosättande av den italienska statens skyldighet att säkerställa en effektiv uppbörd av Europeiska unionens egna medel.

EU-domstolen slog fast artiklarna 2 och 22 i sjätte direktivet inte utgör hinder för tillämpning av en nationell undantagsbestämmelse i vilken det föreskrivs att pågående förfaranden inför skattedomstol i tredje instans ska avgöras per automatik när dessa förfaranden har sin grund i en talan som väckts i första instans mer än tio år innan nämnda bestämmelse trädde i kraft.

I mål C-591/10, Littlewoods Retail Ltd m.fl. mot Her Majesty’s Commissioners for Revenue and Customs var fråga om det är förenligt med unionsrätten att det i nationell rätt föreskrivs, när moms som staten har tagit ut i strid med unionsrätten återbetalas till en skattskyldig person, att endast enkel ränta betalas på det återbetalda beloppet, eller om unionsrätten kräver att det i den nationella rätten föreskrivs att sammansatt ränta (ränta på ränta) ska utgå.

Från 1973 till och med oktober år 2004 behandlades provision på försäljningar genom tredje man felaktigt som vederlag för tjänster som representanten tillhandahållit grossisten, Littlewoods Retail Ltd, bolaget. Provisionen borde, enligt såväl unionsrätten som nationella bestämmelser, ha behandlats som rabatt på tidigare inköp. Bolaget betalade således för mycket moms på vissa transaktioner. Bolaget ansökte hos brittiska skattemyndigheten om återbetalning av för mycket inbetald moms och fick återbetalt. 204 774 763 GBP. Enligt brittiska bestämmelser utbetalades även enkel ränta, uppgående till 268 159 135 GBP. Bolaget yrkade i domstol att räntan skulle beräknas ränta på ränta (sammansatt ränta) och begärde återbetalning av ytterligare ränta om ca 1 miljard GBP. Domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen anförde att det följer av fast rättspraxis att rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som en medlemsstat har tagit ut i strid med unionsregler utgör en följd av, och ett komplement till, de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna. EU-domstolen har dessutom slagit fast att det följer av unionsrätten att enskilda, när en medlemsstat har tagit ut skatter i strid med unionsbestämmelser, ska ha rätt till ränta på det återbetalda beloppet. EU-domstolen slog dock fast att i avsaknad av unionslagstiftning är det upp till varje medlemsstat att i bestämma hur en sådan ränta ska beräknas (enkel eller sammansatt ränta). Dessa villkor måste följa principerna om likvärdighet och effektivitet, d.v.s. de får varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande anspråk grundade på bestämmelser i nationell rätt eller vara utformade på ett sådant sätt att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten.

I det svenska skattekontosystemet beräknas intäktsränta enligt principen ränta på ränta (sammansatt ränta). Detta system täcker dock bara omprövningar inom ramen för skatteförfarandet. Statens ansvar att återbetala felaktigt uppburen moms torde dock sträcka sig ända tillbaka till den tidpunkt då Sverige blev medlem i EU eller den tidpunkt då en felaktig lagstiftning infördes om denna ligger efter inträdet i EU, d.v.s. väsentligt längre tillbaka än sex år tillbaka i tiden (som är den ordinarie omprövningstiden).

I mål C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH mot Finanzamt Lüdenscheid, var fråga om omfattningen av bemyndigande för Tyskland att i enlighet artikel 27.1 i sjätte direktivet få tillämpa omvänd mervärdesskatt för byggtjänster

Enligt tysk lagstiftning skulle vissa arbeten på ett föremål som en näringsidkare åtagit sig att bearbeta eller omvandla, och när denne i detta sammanhang använt material som denne själv införskaffat, tjänsten anses utgöra en leverans av vara. Frågan var om dessa leveranser kunde omfattas av omvänd mervärdesskatt. Dessutom begränsades tillämpningen av omvänd mervärdesskatt på byggtjänster endast till vissa undergrupper av tjänster. Från var om detta var förenligt med sjätte direktivet.

EU-domstolen svarade ja på båda dessa frågor. Beträffande den andra frågan framhöll domstolen att när en medlemsstat gör en indelning i undergrupper så är den skyldig att iaktta principen om skatteneutralitet liksom de allmänna principerna i unionsrätten, framför allt proportionalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen.

Målet avser specifika tyska bestämmelser utan motsvarighet i den svenska mervärdesskattelagen.

I mål C-525/11, Mednis SIA mot Valsts ienemumu dienests, var fråga om tolkningen av artikel 183 i mervärdesskattedirektivet om återbetalning av överskjutande ingående skatt för en viss period.

Enligt en nationell lettisk bestämmelse föreskrevs att skattemyndigheten inte behövde återbetala den del av det överskjutande beloppet för vissa redovisningsperioder som översteg 18 procent (normalskattesatsen i Lettland) av det sammanlagda värdet av de skattepliktiga omsättningar som utförts under dessa redovisningsperioder (med beaktande av de belopp som redan återbetalats under dessa perioder). Resterande överskjutande mervärdesskatt skulle återbetalas senare efter prövning i samband med den årliga skattedeklarationen. Frågan var om denna bestämmelse stred mot mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen fann att skattemyndigheten i en medlemsstat inte har rätt att utan särskild prövning, och enbart på grundval av matematiska beräkningar, skjuta upp återbetalningen av en del av den överskjutande mervärdesskatt som uppkommit under en beskattningsperiod om en månad till dess att myndigheten har prövat den beskattningsbara personens årliga skattedeklaration.

Domen understryker vikten av den grundläggande principen om skatteneutralitet inom mervärdesskattesystemet. Principen ska göra det möjligt för en beskattningsbar personen att få betalt för hela den fordran som uppstår till följd av ett överskjutande belopp – under lämpliga villkor, inom en rimlig frist och utan att den beskattningsbara personen löper någon ekonomisk risk.

EU-domstolen fattade beslut i målet utan att inhämta yttrande från Generaladvokaten i detta mål.

Tomas Karlsson och Jesper Öberg