Skattenytt nr 10 2014 s. 802

Stadigvarande bostad – ett förlegat begrepp i ML?

Inom mervärdesskatteområdet finns ett antal regleringar där svensk rätt fortfarande inte står helt i samklang med EU-rätten. Ett exempel på detta är de svenska avdragsförbuden och avdragsbegränsningarna. Nyligen har både Kammarrätten i Stockholm och Skatterättsnämnden funnit att Sverige brutit mot mervärdesskattedirektivet genom att ha inskränkt rätten till avdrag för ingående skatt hänförlig till representationsutgifter. I denna artikel belyser vi bl.a. frågan om nuvarande praxis gällande begreppet ”stadigvarande bostad” skulle kunna anses bryta mot EU-rättslig reglering. Med artikeln vill vi ifrågasätta den praxis som vuxit fram. Vi anser att det är tveksamt om denna praxis följer EU-rätten.

1 BAKGRUND

Avdragsförbud för ingående mervärdesskatt som avser stadigvarande bostad har funnits i mervärdesskattelagen alltsedan mervärdesskatt infördes i Sverige den 1 januari 1969. Syftet var att hindra avdrag för privat konsumtion och att det skulle tydliggöras genom ett sådant avdragsförbud även om avdragsrätt för sådan konsumtion ändå kunde vägras genom allmänna regler om avdragsrätt. Inledningsvis gällde avdragsförbudet för ”den skattskyldige eller för anställd”, men detta tillägg togs i förtydligande syfte bort vid lagändring 19731. I övrigt har detta avdragsförbud aldrig varit ifrågasatt vid ändringar i mervärdesbeskattningen genom åren. Inte ens vid Sveriges inträde i EU 1995, då ML skulle harmoniseras med mervärdesskattedirektivet, som saknar motsvarande avdragsförbud, skedde någon ändring. Avdragsförbudet diskuterades2, men det ansågs vara förenligt med direktivet då de avsåg privat konsumtion för vilket även direktivet hade ett avdragsförbud. Motivet till avdragsförbudet har genom åren varit att utgifter för stadigvarande bostad ofta är av privat natur3 samt utgör privata levnadskostnader, som inte bör undantas från beskattning.4

Begreppet stadigvarande bostad har även betydelse för den s.k. frivilliga skattskyldigheten. Sådan kan nämligen omfatta uthyrning till kommuner och landsting oavsett att fastigheter/lokaler inte används i mervärdesskattepliktig verksamhet, vilket är ett krav för uthyrning till andra hyresgäster. Dock kan inte heller denna bestämmelse tillämpas för uthyrning till kommuner och landsting (samt till staten fr.o.m. 2014-01-01) om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

(prop. 1973:163)

(SOU 1994:88 s. 255 och prop. 1994/95:57 s. 130)

(prop. 1993/94:00 s. 212)

(prop. 1989/90:111 s. 127)

2 RÄTTSPRAXIS

Det har förekommit en mängd rättsfall genom åren där omfattningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad har prövats, respektive uthyrning av lokaler till kommuner och landsting. Här följer några exempel.

RÅ 1993 ref. 30 – En kommun ansågs inte ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende servicelägenheter och gruppbostäder då dessa uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarkaden.

RÅ 1997 not. 245 – Vid ombyggnad av ett ålderdomshem till lägenheter ansågs hela ombyggnaden, inklusive gemensamma utrymmen, avse stadigvarande bostad. Hit hänfördes även lägenheter som skulle användas för s.k. korttids- och växelboende eftersom dessa var inrättade på samma sätt som de lägenheter som var avsedda att användas permanent.

RÅ 2002 ref. 67, RÅ 2002 not. 174 och RÅ 2002 not. 175 – Dessa mål avser uthyrning av s.k. företagsbostäder där uthyrningen primärt avsåg uthyrning av möblerade lägenheter på kort tid. Utgången i målen blev att dessa inte utgjorde stadigvarande bostad då den faktiska användningen inte avsåg permanent boende. Karaktären på lägenheterna ansågs då sakna betydelse.

RÅ 2003 ref. 100 I – Då en fastighet till viss del skulle användas till bostad och till viss del (beräknad till 30 %) en mervärdesskattepliktig verksamhet, men den delen inte inrättats och inte var klart avskild från bostadsdelen, ansåg HFD att avdragsförbudet var tillämpligt för hela fastigheten.

RÅ 2003 ref. 100 II – I en bostadsfastighet var en del helt avskilt från bostaden och användes i en mervärdesskattepliktig verksamhet. För denna del ansåg HFD att avdragsförbudet inte var tillämpligt.

RÅ 2005 ref. 34 – Avdragsrätt för ingående skatt har ansetts föreligga för ett företag vid förvärv av en byggnad som skulle användas för uthyrning som tillfällig bostad till anställda i företaget när dessa genomgick internutbildning.

RÅ 2005 not. 78 – Uthyrning av bostadsmoduler för s.k. tröskelboende ansågs utgöra stadigvarande bostad då bostäderna skulle användas för mer eller mindre permanent boende. Detta gällde oavsett att vissa lägenheter saknade kök/hygienutrymmen.

RÅ 2010 ref. 43 – Avdragsförbudet för stadigvarande bostad ansågs tillämpligt på en uthyrning av gästforskarbostäder till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till forskare. Förbudet skulle gälla oavsett att uthyraren beviljats frivillig skattskyldighet för uthyrningen.

HFD 2013 ref. 79 I och II – Uthyrning av vårdbostäder och gruppbostäder ansågs utgöra stadigvarande bostäder trots att varierande grad av vårdtjänster tillhandahölls de boende.

Kammarrätten i Göteborg 2001-10-18 (mål nr 636-2000 och 6711–6714-2000) – Utgångspunkten vid bedömningen av om äldreboende sker i en stadigvarande bostad eller ej bör vara den standard som ifrågavarande boende har. Då bör enligt kammarrätten beaktas om det finns tillgång till, för en stadigvarande bostad, normala funktioner såsom kokmöjligheter och sanitär utrustning.

Kammarrätten i Jönköping 2002-10-11 (mål nr 540-1999) – Boende i elevhem utan matlagningsmöjligheter och sanitär utrustning ansågs vara fråga om stadigvarande bostad.

Skatterättsnämnden 2004-05-11 – Ett elevhem som hyrdes ut till en kommun ansågs inte utgöra stadigvarande bostad då denna del av en byggnad bedömdes utgöra en integrerad del i den av kommunen bedrivna undervisningsverksamheten.

Kammarrätten I Göteborg 2008-06-30 (mål nr 5302-06 och 5304-06) – Utförd bullerisolering för att skydda bostäder och som ålagts ett bolag, ansågs inte kopplat till stadigvarande bostad varför bolaget hade rätt till avdrag för ingående skatt avseende åtgärderna.

Kammarrätten i Stockholm 2010-09-23 (mål nr 7238–7244-09) – Även gemensamma lokaler i ett äldreboende ansågs utgöra en del av stadigvarande bostad.

Kammarrätten i Stockholm 2013-03-06 (mål nr 5749-12) – En inredd bostad i en ekonomibyggnad avsedd för tillfälligt boende för olika jaktlag ansågs inte utgöra stadigvarande bostad.

Kammarrätten i Göteborg 2013-11-08 (mål nr 6742-12) – Inhyrda möblerade lägenheter som använts av anställda i företaget såsom övernattningslägenheter ansågs inte utgöra stadigvarande bostad.

Av ovanstående exempel på rättsfall framgår att begreppet stadigvarande bostad varit föremål för en stor mängd avgöranden. Av dessa går det inte att utläsa någon enhetlig tolkning, men i princip torde det krävas att det finns tillgång till kokmöjligheter och sanitär utrustning för att utgöra stadigvarande bostad även om undantag finns. Klart avskiljbara delar av en bostadsfastighet utgör inte heller stadigvarande bostad såvida dessa klart avskilda delar används i en mervärdesskattepliktig verksamhet.

3 EU-RÄTTEN

I artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) anges att rådet enhälligt eller på kommissionens förslag får besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Inte under några omständigheter kan skatten vara avdragsgill för utgifter som inte är strikt av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Vidare anges att till dess att sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning. Då Sverige blev anslutet den 1 januari 1995 fick således de då befintliga avdragsförbuden i ML behållas, däribland för stadigvarande bostad trots att sådan särskild reglering saknas i direktivet.

Även om begreppet stadigvarande bostad saknas i direktivet bör ramen för ett sådant begrepp ges EU-konform tolkning. För att utgöra en bostad bör då denna kunna omfattas av begreppet lokal enligt direktivet. Vad detta avser framgår bl.a. av EU-domarna C-326/99 Stichting Goed Wonen och C-284/03 Temco. Av den senare framgår bl.a. att begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 135.1 I) i direktivet avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och kan motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Av domen framgår vidare att fastighetsuthyrning är en förhållandevis passiv verksamhet, som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde.

Med domstolens utgångspunkt i nämnda fall torde då exempelvis en uthyrning av en vårdbostad med betydande vårdinsatser i bostaden och där den boende inte kan låsa bostaden inte kunna utgöra en lokaluthyrning enligt EU-rätten. Om det då inte kan anses utgöra sådan uthyrning kan man fråga sig om sådan uthyrning kan utgöra stadigvarande bostad. Dock har HFD i ovan nämnda förhandsbesked HFD 2013 ref. 79 I och II kommit till annan slutsats.

4 PROBLEMOMRÅDEN

Vad är då problemen med det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad? Ett initialt problem är att utformningen och tillämpningen strider mot EU-rätten. Motivet till att motsvarande saknas i direktivet är förstås att det där, liksom i ML, föreligger att generellt avdragsförbud för privat konsumtion. Varför kvarstår det då i ML efter alla dessa år och flera omarbetningar? Förmodligen av försiktighetsskäl, och att det varit svårt att se konekvensen av ett slopande. Den direkta konsekvensen av förbudet är som framgår av rättpraxis genom åren att avdragsätt saknas för ingående mervärdesskatt som belöper på sådana delar i en bostad som helt används i en mervärdesskattepliktig verksamhet, men som inte är helt avskiljbar från bostadsdelen. Detta strider mot principen för avdragsätt i direktivet, men motiveras med stöd av ML.

Problemen med tolkning av begreppet blir olika beroende på om det avser avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket ML eller 3 kap. 3 § andra stycket ML.

4.1 Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket ML

Vad som innefattas i begreppet stadigvarande bostad är inte reglerat i ML. I förarbetena uttalades dock att här avsågs byggnad eller del av byggnad som inrättats för permanent boende. Avdragsbegränsningen motiverades i huvudsak av att kostnader hänförliga till stadigvarande bostad normalt ansågs utgöra privata levnadskostnader. Avdragsförbudet omfattar all ingående mervärdesskatt som kan hänföras till sådan bostad, vilket innebär att såväl ingående skatt för inventarier som för reparationer samt drift- och underhållskostnader inte blir avdragsgill. Avdragsförbudet omfattar även byggnader som har anknytning till det stadigvarande boendet, exempelvis en garagebyggnad för en personbil.

Vid tolkning av vad kravet ska vara för att en bostad ska betraktas som stadigvarande bostad, och för vilken avdragsförbudet ska gälla, har olika utgångspunkter framgått av rättspraxis. I vissa fall har byggnadens karaktär ansetts var avgörande (exempelvis RÅ 1997 not. 245) medan det i andra fall ansetts att användningen och anpassning i verksamheten skulle påverka bedömningen (RÅ 2005 ref. 34 och RÅ 2005 not. 78). Någon entydig tolkning föreligger således inte. Begreppet har av domstolarna fyllts med olika innehåll. Dock kan sägas att det råder en mycket restriktiv tolkning av begreppet i rättspraxis.

Som nämnts ovan saknas ett motsvarande avdragsförbud i mervärdesskattedirektivet. Inför Sveriges medlemskap i EU 1995 diskuterades huruvida avdragsförbudet kunde kvarstå i ML. Då förbudet var avsett att träffa privat konsumtion och då avdrag för ingående skatt inte får göras för sådana kostnader som inte är av strikt affärsmässig karaktär ansågs det vara förenligt med EU-rätten och kunde då kvarstå i ML5.

Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML gäller generellt och ospecificerat för stadigvarande bostad. Syftet torde då ha varit att det gällt den fasta egendomen avseende bostäder. Skatteverket har dock i ett ställningstagande6 utvidgat förbudet till att även omfatta inventarier i sådana bostäder.

Konsekvensen av detta är att avdragsrätt inte skulle föreligga exempelvis vid inköp av kontorsmöbler som används i ett kontor i bostaden för en mervärdesskattepliktig verksamhet. Stöd för sådan tolkning saknas i såväl lagtextens ordalydelse som i förarbetena till bestämmelsen. Vidare kan tolkningen ifrågasättas mot bakgrund av det preciseringskrav som EU-rätten uppställer för särskilda avdragsförbud.

En fråga som ännu inte har varit uppe för prövning i de svenska domstolarna är om avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är tillåtet eller inte. Som anges ovan varken ändrades eller justerades avdragsförbudet vid Sveriges inträde i EU. I mervärdesskattedirektivets artikel 176 anges att medlemsstaterna, intill att rådet beslutar om enhetliga avdragsförbud, får behålla de avdragsförbud som var i kraft i den nationella lagstiftningen vid tidpunkten för inträde i EU. Artikeln kallas i dagligt tal för ”Stand Still klausulen”.

En fråga som har uppkommit är om vilka typer av avdragsbegränsningar som helst får vara kvar i nationell lagstiftning intill rådets beslut om enhetliga avdragsförbud.

I de förenade målen C538/08 och C33/09 ställdes en sådan fråga. Av särskilt intresse är punkterna 42 samt 43 i domen. Bl.a. anges följande i punkt 42:

Den sistnämnda bestämmelsen (artikel 17.6 st. sjätte momsdirektivet Förf. anm.) ger således inte medlemsstaterna behörighet att helt efter eget skön undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och på så sätt urholka det system som införts genom artikel 11.1 i andra direktivet.

I punkt 43 fortsätter EUD:

Med hänsyn till att artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet i egenskap av undantagsbestämmelse ska tolkas strikt, kan den inte heller anses medföra någon rätt för en medlemsstat att bibehålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål

De förenade målen ger således en indikation på vilka typer av avdragsförbud som kan tillåtas. En slutsats som kan dras är att avdragsbegränsningar som är generella och oprecisa inte är tillåtna oaktat att de fanns i nationell lagstiftning vid ett lands inträde i EU. Av de förenade målen får anses följa att schablonmässiga avdragsbegräsningar inte kan tillåtas.

Med detta i beaktande är det av särskilt intresse att återge vad HFD anger i mål RÅ 2010 ref. 43:

Regeringsrätten har funnit att avdragsförbudet måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten

Å ena sidan anger EUD att en avdragsbegränsning inte får vara helt schablonartad utan måste vara bl.a. specificerad i fråga om vilka typer av förvärv som det inte medges avdrag för. Å andra sidan anger HFD att den svenska regeln är just en schablonregel som medger att en rörelseutgift som skulle medföra rätt till avdrag enligt 8 kap. 3 § ML inte ger sådan rätt då schablonregeln blir tillämplig.

Det finns mot bakgrund av ovanstående starka tvivel på att den svenska avdragsbegräsningen är tillämplig.

EUD anger ju att artikel 176 (17.6) inte medför att medlemsstaterna kan ha vilka avdragsförbud som helst. De får dock inte vara helt skönsmässiga, regeln måste ange arten av och föremålet för avdragsbegränsning vid anskaffande av varor och tjänster. Att endast ange att alla anskaffningar som avser stadigvarande bostad inte ger rätt till avdrag är att bryta mot syftet med mervärdesskattesystemet. Ett tragiskt exempel på tillämpningen av den svenska schablonregelen är just slutsatsen i RÅ 2010 ref. 43. En fastighetsägare blev frivilligt skattskyldig, men hyresgästen i sin tur hyrde ut till vad som bedömdes vara stadigvarande bostad vilket medförde att fastighetsägaren saknade avdragsrätt med stöd av 8 kap. 9 § 1 st. punkt 1 ML. Fastighetsägaren måste således ta ut mervärdesskatt på hyran men fick inte dra av ingående skatt på anskaffningar till sin verksamhet. Utgången i detta mål är minst sagt märklig.

I mål C-25/03 diskuterar EUD närmare hur ett visst avdragsförbud ska vara utformat för att det ska vara tillämpligt. I Österrike finns ett avdragsförbud för kostnader kopplade till avdrag i fall där ett kontor har inrättats i en bostad. I Tyskland saknades detta specifika undantag. Då Tyskland saknade ett specifikt avdragsförbud för kontor inrättade i en bostad anförde EUD följande i punkt 52:

Mot bakgrund av det ovanstående skall den första frågan besvaras på så sätt att en person som förvärvar eller låter uppföra en byggnad för eget boende skall anses agera som en skattskyldig person och således ha rätt till avdrag enligt artikel 17 i sjätte direktivet, i den mån som personen använder ett av rummen i byggnaden som kontor vid utövandet av en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artiklarna 2 och 4 i samma direktiv, även om det rör sig om en bisyssla, och behandlar den delen av byggnaden såsom en tillgång i rörelsen.

Sammanfattningsvis måste det anses klart att den svenska schablonregeln strider mot EU rätten och inte är tillämpbar. Ett antal av de mål som har handlat om avdragsbegräsningen torde fått en annan utgång i ljuset av den tolkning som kan göras av befintlig EU-rättslig praxis.

(SOU 1994:88 s. 255 och prop. 1994/95:57 s. 130)

(2010-09-22, dnr 131 602507-107111)

4.2 Vård-och äldreboenden

Enligt bestämmelser i 3 kap. 3 § andra och tredje stycken ML föreligger generell skatteplikt när en fastighetsägare, för stadigvarande användning i en mervärdesskattepliktig verksamhet, helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Sådan skatteplikt gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad enligt särskilt stadgande. Normalt krävs för skatteplikt att uthyrning sker till någon som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet i de aktuella lokalerna. Sådant krav gäller dock inte om uthyrning sker till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller särskilt samordningsförbund, med undantag för uthyrning av stadigvarande bostad. Här föreligger således en inskränkning och det omfattar samma begrepp som för avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket ML. Tolkningen och innebörden av begreppet ”stadigvarande bostad” måste således vara densamma såväl när det gäller avdragsförbudet som för skattepliktsfrågan för uthyrning av lokaler avseende vård- och äldreboenden.

Enligt 4 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund föreligger inte rätt till sådan ersättning om 8 kap. 9 § ML är tillämplig. Det gäller dock inte sådana boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453) samt 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. Konsekvensen av detta är att en kommun får ersättning för ingående mervärdesskatt vid förhyrning av sådana boendeformer oavsett om de utgör stadigvarande bostad eller inte. Bakgrunden till detta är att undvika gränsdragningsproblem mellan just stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg samt problem som kan uppstå med uppdelning av ingående skatt mellan ersättningsberättigade och inte ersättningsberättigade delar av gemensamma ytor7. Konsekvensen av dessa bestämmelser blir att en kommun blir kompenserad för ingående mervärdesskatt om en byggnad med nämnda boendeformer uppförs i egen regi. Om däremot en fastighetsägare uppför motsvarande byggnad och hyr ut denna till en kommun kommer kostnaden för mervärdesskatt att belasta fastighetsägaren. Detta är naturligtvis inte konkurrensneutralt. Dock kan fastighetsägaren kompenseras genom en högre hyressättning då en kommun genom en bestämmelse i Förordning (2005:811) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund, får ersättning med 18 % av hyresbeloppet såsom mervärdesskatt i det kommunala återbetalningssystemet. Likvidmässigt är det dock sämre för fastighetsägaren i jämförelse med att återfå all mervärdesskatt för uppförandet av fastigheten.

En annan fråga i sammanhanget är om en uthyrning av nämnda boendeformer kan sägas utgöra stadigvarande bostad enligt ML om det från kommunens sida tillhandahålls ett stort antal vårdtjänster till den boende. Kan det exempelvis utgöra stadigvarande bostad om den boende inte kan låsa sin bostad utan att vårdpersonal har fri tillgång till bostaden? HFD ansåg i målen HFD 2013 ref. 7 I och II att det förelåg stadigvarande bostad oavsett att det förekom omfattande vårdtjänster i tillhandahållandet från kommunen. Här kan då hänvisas till allmän tolkning av ML i ljuset av den s.k. huvudsaklighetsprincipen och då frågan huruvida det är lokalen eller tjänsterna som är den dominerande delen. I målet om konferenslokaler (RÅ 2007 ref. 33) ansågs exempelvis att lokalen var underordnad de tjänster som tillhandahölls konferenskunden och hela åtagandet, inklusive lokalen, skulle omfattas av skatteplikt.

Intressant i sammanhanget är att HFD i ett mål rörande tolkning av socialtjänstlagen har kommit till en annan slutsats än i HFD 2013 ref. 7 I och II. Där ansågs bestämmelserna om avgifter i 8 kap. socialtjänstlagen vara tillämpliga på en som hyra betecknad kostnadspost avseende upplåtelse av bostad i särskilt boende avsett för äldre med ett mycket stort omvårdnadsbehov. Frågan i målet var om upplåtelsen av boendet kunde anses ingå eller ej som ett underordnat moment i vården och/eller servicen. HFD fann då att de aktuella bostäderna skulle anses ingå som ett underordnat moment i den nödvändiga vård och service som de boende sökt bistånd till och också beviljats. HFD ansåg vidare att några hyresförhållanden därför inte kunde anse föreligga mellan kommunen och de boende.

(prop. 1997/98:153 s. 10 ff)

5 KAN BEGREPPET SLOPAS I ML?

Begreppet stadigvarande bostad förekommer i ML såväl som ett generellt avdragsförbud i 8 kap. 9 § som i bestämmelserna om frivillig skattskyldighet i 3 kap. 3 §. Konsekvensen av ett slopande av begreppet i ML skulle inte medföra några större förändringar vad gäller avdragsförbudet. Normalt kan den allmänna bestämmelsen i 8 kap. 3 § ML tillämpas och då saknas det ändå rätt till avdrag för ingående skatt avseende stadigvarande bostad. Dock skulle inte omfattningen bli lika restriktiv som idag. Förmodligen skulle ett slopande medföra att avdragsrätt skulle föreligga för ingående skatt som belöper på kostnader för en del av en bostad som helt används i mervärdesskattepliktig verksamhet oavsett att den delen inte är helt avskild från bostaden, vilket är ett krav idag. Gränsdragningsproblemen torde kunna minskas då slopandet endast medför att de allmänna principerna för fördelning av gemensam ingående skatt i ML blir tillämpliga. Dessutom skulle ett slopande medföra en harmonisering med direktivet vilket i sig är en klar fördel.

Slopandet av begreppet i 3 kap. 3 § ML skulle medföra att fastighetsägare i princip skulle kunna få frivillig skattskyldighet för uthyrning av vanliga bostäder till kommuner m.fl. Det är naturligtvis inte lämpligt. Här måste därför en annan utformning ske. Lämpligen bör då införas regler som harmoniserar med kommuners, landstings, kommunalförbunds och samordningsförbunds rätt till ersättning för mervärdesskatt enligt den särskilda lagen 2005:807. Det skulle innebära att fastighetsägare kan få frivillig skattskyldighet för uthyrning av sådana bostäder som dessa kategorier myndigheter får kompensation för. Härigenom skulle uppnås en direkt konkurrensneutralitet mellan uthyrning och uppförande i egen regi av aktuella byggnader.

6 SAMMANFATTNING/SLUTSATSER

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har funnits i mervärdesskattebestämmelserna alltsedan det infördes år 1969 och har överlevt en mängd omarbetningar av lagtexten. Det innefattar även Sveriges inträde i EU och dess bundenhet av att tillämpa mervärdesskattedirektivet. Detta direktiv saknar ett motsvarande avdragsförbud och syftet med bestämmelsen i ML att förhindra avdrag för ingående skatt på privata levnadskostnader upprätthålls i direktivet av de allmänna bestämmelserna om rätt till avdrag, som i sig förhindrar sådana avdrag. Det finns enligt vår mening ingen anledning att ha kvar avdragsförbudet i ML. Det kan vidare starkt ifrågasättas om avdragsförbudet med dess nuvarande utformning är tillämpligt. Enligt vår bedömning talar mycket för att regeln är för schablonmässig och därmed inte skulle tillåtas om frågan blev prövad av EUD. Ett slopande skulle medföra att de generella principerna för avdragsförbud avseende privata levnadskostnader skulle tillämpas vilket skulle medföra förenklingar i tillämpningen då särskilda gränsdragningsproblem just avseende stadigvarande bostad skulle försvinna. Vidare skulle slopandet medföra en ytterligare harmonisering med EU-rätten.

Vad gäller begreppets tillämplighet vid den frivilliga skattskyldigheten föreligger också en mängd tillämpningsproblem. Här ger EU-rätten medlemsländerna en större handlingsfrihet att utforma reglerna på olika sätt. Lämpligen kan begreppet stadigvarande bostad i ML även slopas här. Det skulle då ersättas av en möjlighet att få frivillig skattskyldighet för uthyrning av bostäder till det allmänna men inskränkas till att gälla för sådana vårdbostäder där kommuner m.fl. har rätt till ersättning för mervärdesskatt enligt den särskilda lagstiftningen inom dessa områden.

Jan Kleerup är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.

Royne Schiess är skattejurist vid Ernst & Young.