Skattenytt nr 10 2014 s. 813

Aktuellt om mervärdesskatt

1 SVERIGE

1.1 Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD)

Omvärderingsreglerna tillämpliga för utförda förvaltningstjänster under marknadsvärdet inom en fastighetskoncern.

Ett holdingbolag i en fastighetskoncern utförde förvaltningstjänster åt sina dotterbolag. Dessutom bedrev bolaget kapitalförvaltning. Bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt för förvaltningsverksamheten. Efter utförd revision beslutade Skatteverket att omvärdera beskattningsunderlaget för utförda förvaltningstjänster, som då ansågs underprissatta, och beräknade istället underlaget till kostnaderna för att utföra tjänsterna. HFD har i dom den 18 juni 2014 (mål nr 5845 och 5846-13) bestämt beskattningsunderlaget i enlighet med Skatteverkets beslut.

HFD konstaterade att den ersättning holdingbolaget erhållit för utförda tjänster understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader. HFD anförde vidare att målen i första hand aktualiserade bevisfrågor och att Skatteverket hade bevisbördan såvitt avsåg omsättningens storlek. Den första frågan att besvara var om Skatteverket kunde uppfylla sin bevisbörda genom att visa att den ersättning som bolaget erhållit understeg kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna eller om Skatteverket först måste visa att det saknades en jämförbar omsättning. Eftersom prissättningen inom en koncern påverkas av andra faktorer än som förekommer vid externa transaktioner mellan oberoende parter ansåg HFD att Skatteverket borde inrikta sin bevisföring på att bolagets ersättning understigit kostnaderna för att tillhandahålla tjänsterna. När marknadsvärdet ska beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader bör detta enligt HFD göras på motsvarande sätt som när det gäller att bestämma beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster i allmänhet. Här hänvisade HFD till prop. 2007/08:25 s. 248. HFD konstaterade att den ersättning som bolaget erhållit understigit marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i bolagets kostnader. Fråga blev om bolaget gjort sannolikt att den ersättning som dotterbolagen betalat för tjänsterna ändå var marknadsmässigt betingad. Härvid noterar HFD att skillnaden mellan de beräknade kostnaderna för tjänsterna och den ersättning som bolaget tagit ut för dessa varit markant. Bolaget hade inte kunnat visa varför denna underprissättning skulle gagna bolagets verksamhet. Då bolaget inte gjort sannolikt att den ersättning som tagits ut av dotterbolagen varit marknadsmässigt betingad fann således HFD att omvärderingsreglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, var tillämpliga och att beskattningsunderlaget skulle beräknas på det sätt Skatteverket gjort.

Omvärderingsreglerna infördes i ML år 2008 och det är hittills få fall prövade hur dessa ska tillämpas. Förutom de här aktuella målen finns endast RÅ 2010 ref. 76.

I här aktuella mål har såväl prövats vem som har bevisbördan, som hur bedömning och beräkning av beskattningsunderlaget ska ske vid omvärdering. För att omvärdering ska kunna ske måste Skatteverket visa att en ersättning som utgått för en tjänst understiger tjänstens marknadsvärde. Om Skatteverket kan visa detta har den skattskyldige möjlighet att visa att ersättningen ändå är marknadsmässigt betingad. Det skall vara en nedsättning av priset, som med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. När det gäller koncerninterna tjänster, såsom i här aktuella mål, kan man utgå ifrån att marknadsvärdet kan beräknas med utgångspunkt i bolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Det torde även vara utgångspunkten för andra tjänster som utförs mot ersättning som understiger ett externt marknadspris om inte Skatteverket kan visa att sådan prissättning baseras på ett skatteundandragande eller är att klassa som skatteflykt. Beskattningen bör här vara beräknad på likartat sätt oavsett om man utför en tjänst utan ersättning eller till ett underpris. I förstnämnda fall blir uttagsbeskattning aktuell och den beräknas då på kostnaden att utföra tjänsten.

Är växling av virtuell valuta till vanlig valuta en omsättning av skattefri tjänst?

HFD har beslutat att hänskjuta två tolkningsfrågor rörande handel med den virtuella valutan Bitcoins till EU-domstolen. Frågorna är dels om det utgör omsättning av tjänst när den virtuella valutan växlas mot traditionell valuta eller tvärtom och dels, om det är omsättning av tjänst, om tjänsten är undantagen från skatteplikt.

1.2 Kammarrätterna

Direktivbestämmelse om återbetalningsrätt har direkt effekt

Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 17 juni (mål nr 2314-13) slagit fast att mervärdesskattedirektivets artikel 169 a och sjätte direktivets 17.3 a har direkt effekt.

Målet rörde i vilken omfattning en svensk momsgrupp med finansiell verksamhet hade rätt till avdrag för ingående skatt.

I målet var det ostridigt att momsgruppen tillhandahöll tjänster som var skattepliktiga i Sverige. Tvistigheten rörde om det hade någon betydelse om tjänsterna var skattepliktiga i mottagarlandet, i detta fall Storbritannien. Orsaken till tvisten var att det framgår av 10 kap. 11 § tredje stycket ML att återbetalningsrätt föreligger för ingående skatt som hänför sig till tjänster som är skattepliktiga eller medför återbetalningsrätt i det land där tjänsterna omsätts, dvs. i kundens hemland i detta fall.

I direktivet däremot är motsvarande skrivning att tjänsterna skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade genomförts i säljarens hemland, dvs. i detta fall i Sverige.

Som tydligt framgår av bestämmelsernas ordalydelse fann kammarrätten att rätten till återbetalning är mer begränsad enligt ML än vad den är enligt direktivet och eftersom direktivbestämmelserna får anses som klara och otvetydiga ska de ges direkt effekt i Sverige.

Den aktuella frågan har varit föremål för viss diskussion tidigare och vållat en del osäkerhet. Det är därför välkommet att kammarrätten nu kommer med ett så klart och otvetydigt klargörande.

1.3 Skatterättsnämnden

Överföring av samtliga tillgångar vid fusion har ansetts utgöra från skatteplikt undantagen verksamhetsöverlåtelse

Ett holdingbolag hade genom fusion planerat att överta ett dotterbolags hela verksamhet. Denna bestod av såväl skattepliktig som ej skattepliktig verksamhet. Någon ersättning för verksamheten skulle inte utgå. Bolagen har i ansökan om förhandsbesked frågat om denna överlåtelse skulle omfattas av undantaget från skatteplikt såsom verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML med tanke på att det inte föreligger någon omsättning samt att det är fråga om en s.k. blandad verksamhet. Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 15 maj 2014 (dnr 40-12/I) svarat att 3 kap. 25 § ML är tillämplig med en direktivkonform tolkning.

För att en transaktion ska anses omfattad av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt ML krävs bl.a. att den utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. För att så ska var fallet ska det enligt huvudregeln i ML föreligga en ersättning för tillhandahållandet. För att undantaget i 3 kap. 25 § ML ska vara tillämpligt måste det således föreligga en omsättning. Med stöd av mervärdesskattedirektivet, artikel 2, innebär fusionen att dotterbolagets transaktion utgörs av att varor levereras och tjänster tillhandahålls. Enligt artikel 19 och 29 i direktivet kan medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, vid en överföring av samtliga tillgångar, oavsett om det sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, anse att någon leverans av varor eller att något tillhandahållande av tjänster inte ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Den planerade fusionen skulle, med stöd av direktivet, omfattas av undantaget från skatteplikt. En annan förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att mottagaren skulle vara berättigad till avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten. Eftersom det här gällde en s.k. blandad verksamhet skulle i sådant fall utgående mervärdesskatt ha debiterats på hela ersättningen, medan begränsad avdragsrätt hade förelegat för mottagaren. Med hänsyn till att mottagaren fortsätter verksamheten i oförändrat skick ansåg dock Skatterättsnämnden att det inte förelåg någon snedvridning av konkurrensen och att undantaget med hjälp av en tolkning skulle vara tillämpligt. Detta överensstämmer även med en uppfattning som framkommit i doktrinen genom Eleonor Alhager i ”Mervärdesskatt vid omstruktureringar” (Iustus förlag 2001).

Kan förmedling av andelar i en bostadsrättsförening vara en från skatteplikt undantagen tjänst enligt 3 kap. 9 § ML?

Enligt såväl EU-domstolen i mål C-259/11 DTZ Zadelhoff, som HFD i dom HFD 2011 ref. 21, har förmedling av aktier i fastighetsbolag ansetts undantaget från skatteplikt trots att överlåtelsen indirekt avsåg fastigheter. Fråga har i förhandsbesked ställts om motsvarande synsätt kan gälla för förmedling av andelar i en bostadsrättsförening. Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked den 30 juni 2014 (dnr 36-13/I) att undantaget inte var tillämpligt. Anledningen till detta var att nämnden fann att en överlåtelse av en andel i en bostadsrättsförening enligt lagkommentar till bostadsrättslagen (1991:614), BRL, innefattar två beståndsdelar. Dels nyttjanderätten till bostadsrätten och dels andelsrätten i bostadsrättsföreningen, där förmedling av den förstnämnda rätten var skattepliktig medan den senare inte var skattepliktig. Med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen ansåg Skatterättsnämnden att hela förmedlingstjänsten var skattepliktig. Nyttjanderätten till lägenheten ansågs mer betydelsefull, för att tillgodose kundens behov, än andelen i bostadsrättsföreningen i sig.

Det förefaller vara stora likheter mellan överlåtelse av aktier i ett fastighetsbolag där förvärvaren i praktiken vill förvärva fastigheter i bolaget och förvärv av en andel i en bostadsrättsförening där förvärvaren vill förvärva en lägenhet. Dock finns det något större stöd i att det är nyttjanderätten till lägenheten som framförallt ingår i förvärvet av en andel i en bostadsrättsförening, även om stödet kan anses endast föreligga i en lagkommentar till BRL.

Fackförenings service till medlemmar inte omsättning

Frågan om en fackförenings service till medlemmarna utgjorde omsättning av tjänst eller inte har prövats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked daterat den 19 juni (dnr 36-12/I). Omständigheterna var följande. Fackföreningen hade tecknat kollektivavtal med olika arbetsgivarorganisationer. Med arbetsgivare som inte var medlemmar i någon arbetsgivarorganisation hade fackföreningen tecknat hängavtal. Föreningen hade rätt att ta ut en särskild avgift för viss service av de arbetsgivare som tecknade hängavtal. Servicen bestod av telefonrådgivning och information om förändringar i kollektivavtalen. Det framgår inte av förhandsbeskedet till vem servicen tillhandahölls, men det får antas att det var till de arbetsgivare som betalade serviceavgiften.

För att det ska vara fråga om omsättning enligt ML ska tre kriterier vara uppfyllda. För det första ska det föreligga ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av tjänsten. Vidare ska det föreligga ett ömsesidigt utväxlande av prestationer genom att mottagaren av tjänsten erlägger ersättning i någon form. Slutligen ska ersättningen utgöra det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten.

Skatterättsnämnden fann att i det aktuella fallet brast det i ömsesidigheten mellan föreningen och arbetsgivaren. Genom att ingå hängavtal förbinder sig arbetsgivaren att betala avgiften. Men det framgår inte av avtalet vad tjänsten avser. Avgiften var således obligatorisk och kopplad till avtalet och inte till tillhandahållandet av servicetjänster. Det var därför inte fråga om omsättning av tjänst enligt ML.

Förhandsbeskedet visar på ett generellt problem med Skatterättsnämndens referat. Omständigheterna som de anges i referatet är svåra att tillgodogöra sig eftersom de är så sparsamt återgivna. Det är problematiskt med vissa förhandsbesked och förtar dess möjlighet att vara till vägledning för rättstillämpningen.

Förhandsbeskedet är också materiellt intressant i två avseenden. För det första synes kraven på ömsesidighet vara högre i detta fall än i andra fall, jämför t.ex. praxis om huruvida bidrag utgör omsättning. Sedan är det intressant att nämnden inte resonerat kring i fall det kan vara fråga om en tredjemansbetalning, jämför EU-domstolens dom i målet C353/00 Keeping Newcastle Warm ltd.

Avslutningsvis är det notabelt att, av dnr att döma, det har tagit minst 1,5 år att meddela förhandsbeskedet.

2 EU-DOMSTOLEN (EUD)

Att varor kvarblir hos en leasetagare efter det leasingavtalet sagts upp kan inte utgöra omsättning för leasingföretaget

Ett leasingavtal hade sagts upp på grund av leasetagarens avtalsbrott. De aktuella varorna var dock kvar hos denne trots att leasingföretaget vidtagit åtgärder för att återta dem. Någon ersättning förelåg inte från leasetagaren. Den nationella domstolen frågade EU-domstolen (EUD) om detta kunde bli föremål för uttagsbeskattning hos leasingföretaget. EUD fann dock i dom den 17 juli 2014 (C-438/13) att artiklarna 16 och 18 i direktivet inte kunde tolkas så att detta kunde likställas med en leverans av varor mot ersättning.

För att uttagsbeskattning av en vara ska kunna ske enligt artikel 16 i direktivet ska varan antingen avse den beskattningsbara personens egna eller personalens privata bruk, ske utan ersättningen eller användas för andra ändamål än den egna rörelsen allt under förutsättning att avdragsrätt för ingående skatt förelegat vid förvärvet av varan. Inget av dessa krav ansåg EUD var uppfyllda. Varorna kunde inte anses vara avsedda för privat bruk eftersom de inte fanns i företagets eller personalens besittning. Att ingen ersättning tagits ut berodde på leasetagarens felaktiga agerande och inte på leasingföretagets vilja. Inte heller kunde varorna anses använda för andra ändamål än den egna leasingverksamheten eftersom detta utgjorde kärnan i leasingföretagets ekonomiska verksamhet.

Bestämmelser om uttagbeskattning av såväl varor som tjänster har normalt till syfte att beskatta privat konsumtion där något vederlag inte föreligger eller tillhandahållande sker utan betalning med motsvarande syfte. Att tillämpa dessa bestämmelser i en helt mervärdesskattepliktig verksamhet i en situation som ett företag inte kan råda över måste anses strida mot syftet med beskattningen såväl enligt ML som enligt EU-rätten. Denna dom visar att reglerna om uttagsbeskattning ska tolkas restriktivt.

Nettoomsättningen kan vara en rättvisande fördelningsgrund i blandad verksamhet

Den 10 juli 2014 meddelade EUD dom i mål C-183/13 Banco Mais. I domen tydliggör EUD hur avdragsrätten för ingående skatt på gemensamma kostnader i blandad verksamhet ska fastställas. Det var i målet fråga om en portugisisk bank som bedrev skattepliktig leasingverksamhet och annan skattefri finansiell verksamhet.

Banken fastställde sin avdragsrätt för ingående skatt på följande sätt. I ett första led drog banken av all ingående skatt som betalats vid förvärv av varor och tjänster som uteslutande används för att genomföra avdragsberättigande transaktioner, bl.a. förvärv av fordon för den skattepliktiga leasingverksamheten. I ett andra led beräknade banken en avdragsgill andel för ingående skatt på varor och tjänster med blandad användning. Frågan som hamnade hos EUD var om det är leasinghyran i sin helhet (amortering, ränta och andra kostnader), eller enbart räntan, som ska ingå i beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 tredje stycket c i sjätte direktivet, som numera motsvaras av artikel 173.2 c) i mervärdesskattedirektivet. I sin bedömning erinrade EUD inledningsvis om vad som fastslagits i mål C-511/10 BLC, dvs. att medlemsstaterna får tillämpa en annan metod eller fördelningsnyckel än den metod som grundar sig på omsättningen, under förutsättning att den valda metoden säkerställer att den avdragsgilla andelen av ingående skatt kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden, dvs. att det ankommer på den som förespråkar en annan metod än omsättningsmodellen att bevisa att den ger ett mer exakt resultat.

Med de omständigheter som förelåg i aktuellt fall ansåg EUD att en beräkning av avdragsrätten enligt omsättningsmetoden – som beaktade de belopp som var hänförliga till den andel av hyror som betalades av kunderna och som användes för att kompensera för tillhandahållandet av fordon – leder till att den avdragsgilla andel av ingående skatt som fastställts blev mindre exakt än om den fastställts enligt den metod som tillämpats av skattemyndigheten, dvs. leasingnettot. EUD:s slutsats blev att i bankens beräkning kunde amortering och andra kostnader exkluderas från det som uppbärs som skattepliktig leasinghyra. Endast räntan återstod därmed, dvs. den del av leasinghyran som utgör bankens vinst.

EUD:s avgörande måste ses mot bakgrund av vilken sorts leasingkontrakt det är fråga om. Omständigheterna i Banco Mais innebar att fråga var om finansiell leasing, dvs. leasing där finansiering är det huvudsakliga momentet. Vid tillhandahållande av operationell leasing kan därför ifrågasättas om EUD:s resonemang i Banco Mais är tillämpligt.

Frågan som EUD hade att ta ställning till har likheter med några i Sverige nyligen avgjorda mål.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från den 21 november 2012 (dnr 2-12/I) gjort bedömningen att det är bruttoräntan i en in-/utlåningsverksamhet som ska ingå i beräkningen. Detta förhandsbesked har visserligen undanröjts av Högsta Förvaltningsdomstolen (beslut 2014-03-20), men frågan måste anses ha blivit slutligt besvarad i och med EUD:s avgörande i Banco Mais – att det är nettoräntan som kan tillämpas vid beräkningen av den avdragsgilla andelen.

Sammantaget får Banco Mais anses utgöra en konkretisering av BLC och vad som krävs för att en modell för beräkningen av den avdragsgilla andelen i blandad verksamhet ska vara mer exakt än en renodlad omsättningsbaserad modell. Dessutom aktualiserar Banco Mais flera frågor för både Skatteverket och de skattskyldiga, framför allt finansbolagen, men det är inte osannolikt att domen även får betydelse för andra skattskyldiga med blandad verksamhet.

Jan Kleerup och Mattias Fri är skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...