1 Inledning
Under denna rubrik behandlas traditionsenligt fall som rör skatterättslig lagtolkning av särskilt intresse, verklig innebörd och skatteflyktslagen.
2 Verklig innebörd
Förutsättningarna för när principen om verklig innebörd ska tillämpas verkar ha funnit sin form, även om åsikterna bland skattejurister säkert fortfarande går isär om riktigheten och lämpligheten.
I HFD ref. 43, som kommenteras mer utförligt av Richard Arvidsson i detta häfte, gjordes en ansökan från A hos Skatterättsnämnden.1 A avsåg att bilda en stiftelse med visst ändamål och ge den medel i storleksordningen 40 milj. kr. Stiftelsen skulle inte vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. A skulle förvärva ett svenskt aktiebolag, NYAB. Han skulle överlåta minst fem procent av aktierna i X till NYAB för 1 kr. Värdet på överlåtna aktier var c:a 40 milj. kr. NYABs aktier i X skulle därefter lösas in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis skulle A överlåta aktierna i NYAB till stiftelsen som gåva varefter NYAB skulle likvideras. Om inte alla aktier i NYAB skulle ges bort skulle han överlåta resterande aktier för 1 kr till ett dotterbolag till X. A undrade dels om han skulle komma att beskattas såsom för mottagen utdelning, med hänvisning till praxis avseende s.k. genomsyn/beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, dels om skatteflyktslagen var tillämplig.
HFD hänvisade till rättsfallet RÅ 2007 not. 161 där sökanden ägde ett bolag som bedrev värdepappersrörelse. Avsikten var att av bolagets tillgångar skänka kontanter och värdepapper till ett värde av ca 200 milj. kr till en nybildad stiftelse. Enligt Skatterättsnämndens beslut, som fastställdes av HFD, skulle en sådan förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse, och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, leda till att ägarna i bolaget utdelningsbeskattas. Enligt domstolen är det är ostridigt att A utan skattekonsekvenser kan skänka sina andelar i Holdingbolaget, eller en viss del av innehavet, till stiftelsen. Den gåvostruktur han beskrivit innefattar emellertid inte någon sådan överlåtelse, utan i stället att en viss del av bolagets tillgångar överlåts till stiftelsen genom de tänkta inlösens- och likvidationsåtgärderna. Som ägare av samtliga andelar i berörda bolag bestämmer A ensam över transaktionskedjan och de rättssubjekt och rättshandlingar som tillskapats för ändamålet. Var för sig kan inte rättshandlingarna sägas vara säregna. Det är emellertid enligt domstolen förutbestämt att dessa omgående ska motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts ägarförhållandena i Holdingbolaget är oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som sedan kvarstår är den av A åsyftade överföringen av tillgångar i Holdingbolaget till stiftelsen. Enligt domstolen bör denna överföring för A:s del skattemässigt behandlas på samma sätt som den överföring som domstolen hade att pröva i RÅ 2007 not. 161, dvs. som utdelning. Frågan om skatteflyktslagen förföll därmed. Två skiljaktiga justitieråd ansåg varken principen om verklig innebörd eller skatteflyktslagen tillämplig.
HFD 2013 not. 2, som även kommenteras av Ingrid Melbi och Daniel Starberg, gällde frågan om kravet på marknadsmässig ersättning för mottagna aktier vid andelsbyte enligt 48 a kap. IL är uppfyllt vid fördelning av sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 15 § första stycket IL.2 Förfarandet innebar att den ökning av aktiekapitalet i bolag 1 som skedde genom nyemissionen omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. Frågan är om detta tillgodoser kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget.
HFD:s slutsats var att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bör bedömas i ett sammanhang. Innebörden kan då närmast beskrivas så att aktierna i bolag 2 överläts till bolag 1 och att bolag 1 betalade viss kontant ersättning till ägarna A och B. Kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget kan därmed inte anses vara uppfyllt. Överlåtelsen är därför inte ett andelsbyte i de aktuella bestämmelsernas mening och det sparade utdelningsutrymmet kan inte föras över och fördelas på aktierna i bolag 1. Den planerade utdelningen kommer därför att medföra beskattning av aktieägarna i inkomstslaget tjänst.
Två av fem justitieråd var skiljaktiga och ville fastställa förhandsbeskedet. De ansåg att de nyemitterade aktierna i bolag 1 som A och B tecknade får anses ha utgjort marknadsmässig ersättning för aktierna i bolag 2. Det innebär att det sparade utdelningsutrymmet för A:s och B:s aktier i bolag 2 i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i bolag 1.
Fallet har även diskuterats utförligt av Samuelson i Skattenytt 2013 s. 853–860.
Kommenteras även av Cecilia Gunne.
3 Skatteflyktslagen
HFD beviljade i HFD 2013 ref. 85 inte resning i ett så kallat Peru-mål. Målet behandlas mer utförligt av Börje Leidhammar. Domstolen hade i HFD 2012 ref. 20 beslutat att personens förfarande skulle beskattas enligt IL och att det därmed saknades anledning att pröva förfarandet mot skatteflyktslagen och målet visades åter till Skatteverket. Skatteverket hade i förvaltningsrätten fått bifall till sitt yrkande att mannen skulle beskattas med tillämpning av skatteflyktslagen. Kammarrätten fann dock att den lagen inte kunde tillämpas på de aktuella transaktionerna och biföll därför personens överklagande. Personen ansökte om resning i HFD-målet och gjorde gällande att domstolen dels saknat behörighet att besluta att förfarandet ska beskattas enligt inkomstskattelagen dels saknat möjlighet att återförvisa målet till Skatteverket.
HFD avslog alltså ansökan om resning med motiveringen att en beskattning med stöd av skatteflyktslagen kräver att Skatteverket inför domstol åberopar lagen men i övrigt inte är bunden av en parts uppfattning om tillämpliga lagrum vid bedömningen av hur ett förfarande ska beskattas. Det saknar betydelse om processen om beskattningen av ett förfarande har inletts genom en framställning om att skatteflyktslagen ska tillämpas eller genom ett överklagande av ett beskattningsbeslut enligt de ordinarie reglerna.
Domstolen påpekar att det är annorlunda när en process har inletts genom att en framställning enligt skatteflyktslagen gjorts efter utgången av den nyssnämnda ettårsfristen. En omprövning eller ett överklagande till nackdel för den skattskyldige enligt det ordinarie regelsystemet får göras efter utgången av den fristen endast om närmare angivna förutsättningar föreligger, bland annat i fall där oriktiga uppgifter lämnats. Vid en prövning enligt skatteflyktslagen finns däremot i grunden inga sådana krav.
I förhandsbeskedet HFD 2013 not. 71 (fallet behandlas också av Daniel Starberg) ägde två personer hälften var av aktierna i två fastighetsbolag X och Y. Y ägde sedan aktierna i fastighetsbolaget Z. Aktierna i Z skulle sedan överlåtas till NYAB ägt av de två fysiska personerna. När försäljning av Z till Y skedde under 2007 tillgodogjorde sig bolaget X det kapital som genererats i Z och som kunde hänföras till männens arbetsinsatser där. X hade sedan förvaltat detta kapital. Därmed fick enligt SRN verksamhet motsvarande den som bedrevs i Z anses ha överförts till X. Av detta följde att NYAB och Z ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Eftersom sökanden är verksam i betydande omfattning i Z blir hans aktier i NYAB kvalificerade andelar. HFD fastställde förhandsbeskedet. Den sökande var i ansökningen av uppfattningen att andelarna i NYAB inte var kvalifierade och frågade därför även om skatteflyktslagen var tillämplig. Eftersom både nämnden och HFD ansåg att andelarna var kvalificerade besvarade ingen av dem frågan om skatteflyktslagen.
Mats Tjernberg