E Mervärdesskatt

1 Inledning

Högsta Förvaltningsdomstolens avgöranden avseende mervärdesskatt år 2013 omfattar 15 mål. Av dessa utgör 7 referatmål och 8 notismål. Det är en större andel referatmål än vanligt. Som brukligt är de flesta mål avseende mervärdesskatt överklagade förhandsbesked, 12 stycken.

Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, som de huvudsakligen anses hänförliga till enligt följande:

2 Omsättning

3 Skatteplikt

4 Skattesatser

5 Delnings-/huvudsaklighetsprincipen

6 Avdragsrätt

7 Övrigt

2 Omsättning

I mål HFD 2013 not. 64 var frågan om skattskyldighet förelåg för uttag enligt 2 kap. 8 § ML av upphandlade byggtjänster och avdrag för ingående skatt hänförlig till sådan beskattning. Sökandebolaget ansåg att uttagsbeskattning skulle ske med rätt till avdrag för mervärdesskatt som erlagts vid förvärv av varor och tjänster som använts för att uppföra en byggnad. Bolaget, som inte hade sådan byggnadsrörelse som anges i 2 kap. 7 § ML, ifrågasatte om den svenska bestämmelsen i ML om avdragsförbud för ingående skatt hänförlig till ”köpta fastighetstjänster”, i samband med uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML, var förenlig med mervärdesskattedirektivet och övrig EU-rätt.

Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske av de nämnda upphandlade tjänsterna varför rätt till avdrag för ingående skatt inte förelåg. EU-rättsligt fann nämnden att enbart likviditetsfördelar inte utgjorde en omständighet som skulle innebära att principen om likabehandling åsidosattes. Här hänvisade nämnden till EU-domstolen och målet C-460/07 Sandra Puffer. HFD gjorde i sak samma bedömning som Skatterättsnämnden och uttalade att de av bolaget åberopade neutralitetsaspekterna redan belysts i tidigare avgöranden från EU-domstolen och att det i de delar som var aktuella i målet inte rådde någon osäkerhet om innebörden av EU-rätten. Bolagets yrkande om att förhandsavgörande skulle inhämtas från EU-domstolen avslogs därför.

Även om HFD funnit att de två reglerna inte strider mot EU-rätten kan de ändå ifrågasättas idag om man ser till syftet med när de infördes i ML. Syftet med bestämmelsen i 2 kap. 7 § ML var att uppnå konkurrensneutralitet vid byggnation på uppdrag (entreprenad) jämfört med egen regi-produktion. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML avsåg att uppnå konkurrensneutralitet mellan att upphandla fastighetsskötartjänster och ha egna anställda fastighetsskötare. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML var förmodligen endast avsedd för fastighetsskötare och inte för renodlad byggnadsverksamhet som var fallet i aktuellt förhandsbesked. Om ett företag uppför en ny byggnad på egen mark utan att utföra byggtjänster åt andra, saknas avdragsrätt för ingående moms på upphandlade byggtjänster. Om motsvarande företag utför en mycket liten del byggtjänster externt och uppför en byggnad på egen mark åt sig själv föreligger full avdragsrätt för ingående skatt på upphandlade tjänster. Även om det endast uppstår likviditetseffekter för tillämpningen av de olika bestämmelserna blir det ändå olika behandlingar för i princip samma transaktioner.

Ett TV-bolag hade ingått ett samarbetsavtal med två andra parter, ett produktionsbolag och en stiftelse. Parterna ansåg att dessa parter drev aktuell verksamhet i ett enkelt bolag. Verksamheten bestod av insamling av pengar till en ideell verksamhet genom anordnande av TV-program i en särskild programserie. Frågan i förhandsbeskedsärendet HFD 2013 not. 21 gällde huruvida TV-bolagets tillhandahållande till det enkla bolaget skulle utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende. HFD fann att det här aktuella avtalet, såvitt avsåg den mervärdesskatterättsliga bedömningen, väsentligen ansågs innebära att TV-bolaget mot ersättning tillhandahöll de två andra parterna möjlighet att marknadsföra sina aktiviteter. Detta utgjorde då skattepliktig omsättning i mervärdesskattehänseende.

EU-domstolen har i målet C-77/01EDM uttalat att det inte förelåg någon skattepliktig omsättning mellan parterna i ett konsortium. De arbeten som utfördes inom ramen för ett konsortium och som ombesörjdes av var och en av dess medlemmar för dess räkning skiljde sig inte från de arbeten som ett företag utförde för egen räkning. De arbeten som konsortiemedlemmarna utförde inom konsortieavtalet betingade inte något vederlag och utgjorde därför inte någon skattepliktig transaktion.

För att utförda tjänster inom ett konsortium/enkelt bolag inte ska utgöra omsättning i mervärdesskattehänseende är det viktigt att parternas ersättningar för utförda tjänster beräknas efter den gemensamma ersättningen för konsortiets/enkla bolagets verksamhet. Vidare måste avtalet mellan parterna medföra att dessa gemensamt driver en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter parterna bedriver i övrigt. Den behöver dock inte ha annan karaktär än den övriga verksamheten.

I aktuellt mål kunde inte den avtalade verksamheten anses medföra att parterna gemensamt bedrev en särskild ekonomisk verksamhet som var åtskild från de verksamheter de bedrev i övrigt. Det synes även ha saknats en sådan ekonomisk risk hos parterna för den gemensamma verksamheten där gemensam ersättning fördelas på avtalat sätt mellan parterna. Här synes istället TV-bolaget fått ersättning på motsvarande sätt som om motsvarandetjänster tillhandahölls direkt till annan part.

3 Skatteplikt

För att få bygglov vid nybyggnation av bostadslägenheter krävs att fastighetsägaren kan tillhandahålla ett visst antal parkeringsplatser i förhållande till antalet lägenheter. Det kan vid byggnation av sådana fastigheter i centrala stadsdelar vara svårt att uppfylla dessa krav. Ett parkeringsbolag erbjöd därför fastighetsägare s.k. parkeringsfriköp. Det innebar att fastighetsägaren fick tillgodoräkna sig parkeringsbolagets parkeringsplatser och kunde därigenom få bygglov. Frågan i ett förhandsbeskedsärende var om sådant tillhandahållande var skattepliktigt enligt ML.

Ansökan avsåg två typfall där det ena endast avsåg själva parkeringsfriköpet medan det andra även omfattade hyra av parkeringsplatser. Skatterättsnämnden ansåg att båda fallen medförde skattskyldighet för parkeringsbolaget, det första för att det inte omfattades av något undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML och det andra för att det utgjorde skattepliktig upplåtelse av parkeringsplatser enligt 3 kap. 3 § ML. I HFD 2013 not. 65 har underlagen för det första typfallet med endast parkeringsfriköp ansetts vara så knapphändiga att förhandsbesked inte borde ha lämnats. HFD undanröjde därför förhandsbeskedet i denna del och avvisade ansökningen. För det andra typfallet där uthyrning av parkeringsplatser skedde fastställde HFD förhandsbeskedet.

En intressant fråga som inte besvarats av HFD är omfattningen av 3 kap. 2 § ML avseende undantag från skatteplikt för ”andra rättigheter till fastigheter”. Hit torde kunna hänföras ”rätten till parkering”, men fråga blir då om undantaget inte blir tillämpligt med hänsyn till inskränkningen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML, ”upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet”(ML före 1 januari 2014). Ett avtal om parkeringsfriköp innebär endast ”rätten till parkering” och ingen faktisk upplåtelse av parkeringsplatser. Slutsatsen blir då att undantaget i 3 kap. 2 § ML här ska tillämpas.

Med undantaget från skatteplikt för sjukvård enligt ML förstås att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas på sjukhus eller motsvarande alternativt av någon som har legitimation att utföra sådan vård. Undantaget gäller således endast om vården är medicinskt betingad. Skatteverket har dock, bl.a. i sin Handledning för mervärdesskatt, utvidgat undantaget till att även omfatta estetiskt betingade operationer och behandlingar under samma förutsättningar. I HFD 2013 ref. 67 har Skatteverkets utvidgade tolkning prövats. Ett bolag hade yrkat avdrag för ingående skatt på anskaffningar hänförliga till estetiskt betingade operationer och behandlingar då dessa skulle betraktas som skattepliktiga omsättningar. HFD hänsköt frågeställningen till EU-domstolen, som i ett avgörande den 21 mars 2013 (C-91/12) uttalade att estetiska operationer och behandlingar inte omfattas av undantaget om de utförs i annat syfte än att diagnostisera, tillhandahålla vård för att bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. HFD instämde i denna bedömning. I målet var dock inte klarlagt till vilken kategori bolagets tjänster kunde hänföras varför HFD hänsköt till Skatteverket att med ledning av domen bestämma beloppet av den ingående skatt som kunde dras av.

Målet gällde rätten till avdrag för ingående skatt, men den ger även ledning för bedömningen av hur omfattningen av undantaget från skatteplikt för sjukvård ska fastställas. Härvid är det klarlagt att estetiskt betingad sjukvård, operationer och behandlingar, inte omfattas av undantaget för sjukvård enligt ML. Om det gäller sådana åtgärder som utförs i medicinskt syfte gäller dock undantaget.

I HFD 2013 not. 27 var fråga om hur ersättning för en kapitalförvaltningstjänst skulle fastställas. Sökanden i det överklagade förhandsbeskedet var en skattskyldig person som tillhandahöll bl.a. kapitalförvaltningstjänster. Ersättningen för dessa bestod av dels en fast ersättning och dels en rörlig ersättning som styrdes av utfallet av förvaltningen. Utöver det hade sökanden, för det fall den fasta ersättningen inte översteg en viss lägstanivå, rätt till en ersättning benämnd Gap Fee. HFD fann inledningsvis att Gap Fee var ersättning för en tjänst som sökanden tillhandahållit. Detta eftersom avtalet enligt domstolen fick uppfattas så att kunden åtagit sig att betala en viss minimiersättning för de köpta kapitalförvaltningstjänsterna oavsett i vilken omfattning de senare skulle tillhandahållas. Den andra frågan att ta ställning till var i vilken omfattning Gap Fee var ersättning för skattepliktiga respektive skattefria tjänster. Här fann domstolen att förutsättningarna inte utgjorde ett så klart och entydigt underlag att de kunde läggas till grund för förhandsbesked. Frågan om hur beskattningsunderlaget skulle bestämmas undanröjdes därför.

I och med att den andra frågan undanröjdes är värdet av målet begränsat. Om någon intressant slutsats ska dras trots allt torde det bli att ersättningen till följd av avtalet var vederlag för utförd prestation, och därmed omsättning, trots att någon tjänst inte nödvändigtvis hade tillhandahållits.

Frågan i HFD 2013 not. 69 (förhandsbesked) gällde huruvida uthyrning av en loge i en arena skulle anses utgöra från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet. Hyresgästen var inte garanterad hyra av en specifik loge och i upplåtelsen ingick olika skattepliktiga tjänster. Skatterättsnämnden ansåg att uthyrningen var skattepliktig, men HFD undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen då HFD ansåg att otydligheter avseende vissa delar av omständigheterna förelåg

I Sala Silvergruva bedrivs guidade turer där besökarna får en samlad bild av olika föremål från historisk tid i gruvan, en bättre förståelse för gruvan och gruvområdets uppbyggnad och en inblick i den verksamhet som bedrevs nere i gruvan. På gruvområdet finns även ett särskilt museum, dit tillträde kan ske utan avgift. Förhandsbesked söktes i frågan huruvida de avgifter som erlades för de guidade turerna skulle betraktas som anordnade i museiverksamhet. Av HFD 2013 not. 16 framgår att dessa turer inte ansågs kunna hänföras till undantaget från skatteplikt för museiverksamhet enligt bestämmelsen i 3 kap. 11 § 4 ML.

Vad som utgör ett museum är inte närmare definierat i varken direktivet eller ML. I praxis brukar dock åberopas den definition som lämnats av ICOM (The International Council of Museums) och ett museum är då en icke vinstgivande, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling, som är öppen för allmänheten och som insamlar, bevarar, forskar kring, förmedlar och ställer ut mänsklighetens och dess omvärlds materiella och immateriella arv för utbildning, studier och förnöjelse. Denna uttömmande men restriktiva definition ansågs då inte tillämplig för verksamheten vid Sala Silvergruva. Motsvarande tolkning har tidigare gjorts i RÅ 2001 not.154.

Frågan om ett fackförbunds tillhandahållande av medlemstidning och s.k. nättidning utgjorde två tillhandahållanden eller ett tillhandahållande prövades i HFD 2013 not. 73 (förhandsbesked).

Ett fackförbund gav ut en medlemstidning genom vilken medlemmar bl.a. fick nyheter och reportage som rör dem i deras arbete. Medlemstidningen var en sådan medlemstidning som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 13 § ML. Dessutom fick medlemmarna även en nätbaserad dagstidning som till största delen ägnades åt nyheter.

Den första frågan i målet var om omsättningen av nättidningen var underordnad omsättningen av papperstidningen och av den anledningen var skattefri. Enligt EU-domstolens rättspraxis, bland annat C-88/09 Graphic Procédé ska en samlad bedömning av samtliga omständigheter som kännetecknar en transaktion ifråga göras för att avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda.

Vad gäller tidningen i fysisk form och den nätbaserade versionen fanns ett samband genom att båda vände sig till samma målgrupp. Ett gemensamt pris erlades av fackförbundet för produktionen. Den nätbaserade dagstidningen innehöll flera egenproducerade nyheter varje vardag året om. Skatterättsnämnden ansåg att det var fullt möjligt att tillgodogöra sig innehållet i den nätbaserade tidningen utan att ha tillgång till den fysiska tidningen och tvärtom. Det förelåg följaktligen inte ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. De skulle därmed ses som två separata tillhandahållanden.

Den andra frågan var om den nätbaserade tidningen i sig själv var att betrakta som periodiskt medlemsblad som omfattades av undantaget enligt 3 kap. 13 § ML. Enligt förarbetena krävs i normalfallet att det är fråga om en framställd publikation. Den nätbaserade tidningen var inte en vara utan en elektronisk tjänst och skulle därmed beskattas som sådan.

Sökanden överklagade nämndens förhandsbesked. HFD gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Utgången i målet är inte överraskande. Den ger uttryck för en bokstavstolkning av ML med avstamp i syftet med lagstiftningen vid den tidpunkt bestämmelsen infördes, d.v.s. för ca 35 år sedan. Vi har den lagstiftning vi har. Det problem som målet pekar på är att lagstiftningen inte har följt med samhällsutvecklingen och den tekniska utvecklingen. Det blir tydligt att befintlig lagstiftning inte är teknikneutral. Vidare kan man fråga sig om relevansen för reglerna i 3 kap. 13–19 §§ ML inte har minskat genom att tryckning numera beskattas med 6 % istället för 25 %. Med relativt begränsade förändringar i produktionsmodellerna torde det vara möjligt att få hela produktionen beskattad med 6 %.

4 Skattesatser

Omfattningen av den reducerade skattesatsen 6 % för idrottstjänster var föremål för prövning i ett förhandsbesked gällande tjänster i form av reparation och underhåll av badmintonracketar, HFD 2013 ref. 65. Fråga var då om sådana tjänster kunde anses ha ett så omedelbart samband med utövandet av idrottslig verksamhet att den skattesatsen var tillämplig. Enligt mervärdesskattelagen får den lägre skattesatsen tillämpas för omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om de tillhandahålls av samma person som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Motsvarande regel i mervärdesskattedirektivet (artikel 132.1 m) omfattar ”tjänster med nära anknytning till” idrottslig eller fysisk träning. I förarbeten till ML (prop. 1996/97:10 s. 41) uttalades att med omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten skulle förstås upplåtelser av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor och racketar). Skatterättsnämnden ansåg att den aktuella servicetjänsten inte kunde ses som en transaktion som var absolut nödvändig för att den idrottsliga verksamhet som bedrevs på sökandebolagets banor skulle kunna utövas. Den omfattades därför inte av den reducerade skattesatsen om 6 %.

Förhandsbeskedet fastställdes av HFD som då fann att varken ML:s bestämmelser eller mervärdesskattedirektivets regler i aktuell fråga innefattade de i målet aktuella servicetjänsterna. Skatterättsnämnden uttalade i sitt förhandsbesked att dessa tjänster inte var ”absolut nödvändiga” för att utöva den idrottsliga aktiviteteten varför de inte omfattades av bestämmelsen enligt nämnden. Förarbetsuttalandet ska inte tolkas bokstavligen då varken hyra av racketar, eller hyra av badhanddukar, som nämns i förarbetena till ML, kan vara ”absolut nödvändiga” för att exempelvis spela tennis eller badminton.

5 Delnings-/huvudsaklighetsprincipen

I ett överklagat förhandsbesked, HFD 2013 ref. 32, har frågan om tillämpning av huvudsaklighets- eller delningsprincipen bedömts än en gång. I det aktuella fallet var det fråga om ett tillhandahållande som innefattade dels analys och dels förmedling av aktier. Detta är en ofta återkommande fråga som HFD prövat flera gånger under senare år, t.ex. HFD 2011 ref. 21.

I det nu aktuella fallet fann HFD, och tidigare SRN, att det var fråga om två olika tjänster, en skattepliktig avseende analys och en skattefri avseende förmedling av aktier. Den skattskyldige ansåg i detta fall att delningsprincipen skulle tillämpas och att tillhandahållandet skulle ses som delvis skattepliktigt och delvis skattefritt. HFD fann i målet att det som kunden huvudsakligen efterfrågade var aktieförmedlingen. Tillhandahållandet skulle därför anses skattefritt i sin helhet.

Utgången i målet är helt i linje med de senaste årens HFD-praxis. Notabelt är dock att HFD inte synes ha beaktat det senaste årets avgörande från EU-domstolen rörande huvudsaklighet och delning, framförallt C-44/11 Deutsche Bank. Målet måste dock ses som ett nödvändigt klargörande för underinstanserna eftersom det varit svårt att se en linje i kammarrättsavgöranden de senaste åren. Ofta har det funnits olika syn på vilken betydelse analys och rådgivning har för bedömningen av vad som är det huvudsakliga tillhandahållandet. En intressant fråga rörande denna typ av mål är vad som krävs för att dylikt uppdrag ska delas upp mervärdesskattemässigt. Det är inte sällan ett önskemål från parterna att en uppdelning ska ske så att viss del beläggs med mervärdesskatt och viss del inte. Det lär komma fler avgöranden på detta tema.

Den ständigt återkommande frågan om huvudsaklighet eller delning prövades även i HFD 2013 not. 70. I detta mål var det fråga om ett bolag som bl.a. tillhandahöll tryckning av tidningar. Vid tryckning av en tidning kunde bolaget i vissa fall trycka en reklambilaga som lades in i tidningen alternativt blada in en befintlig reklambilaga. Frågan i HFD var om tryckning och ibladning av externa bilagor skulle anses ingå i tryckning och därmed beskattas med 6 % eller om ibladning i detta fall skulle ses som ett separat tillhandahållande som skulle beskattas med 25 %.

Enligt det avtal som ingivits kunde kunden begära att högst två externa bilagor infogades i tidningen. En separat ersättning utgick om kunden begärde att bilaga skulle bladas in i tidningen. Skatterättsnämnden och HFD fann att tryckningen och ibladningen inte kunde anses ha ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett kunde utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Ibladningen skulle därför ses som ett separat tillhandahållande som skulle beskattas med 25 %. Då ibladningen var ett aktivt tillval för vilket kunden betalade ett separat pris får utgången ses som tämligen given.

6 Avdragsrätt

I de två målen HFD ref. 25 I och II har prövats om den s.k. slussningsregeln inom koncerner enligt 8 kap.4 § första stycket 5 och andra stycket ML är tillämplig för koncernbolag utomlands. Den regeln innebär att ej avdragsgill ingående skatt för ett koncernbolag som tillhandahåller ej skattepliktiga tjänster, exempelvis finansiella tjänster eller försäkringstjänster, till andra koncernbolag kan dras av hos dessa i den mån de bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Som regeln är utformad gäller den endast för svenska moderbolag och deras helägda (mer än 90 %) svenska dotterbolag. Motsvarande gäller således inte för svenska moderbolag med utländska dotterbolag, vilket kan avhålla svenska bolag från att etablera dotterbolag i andra medlemsländer med följd att det kan anses utgöra en inskränkning i etableringsfriheten. Fråga var om denna inskränkning kunde rättfärdigas. HFD konstaterade att slussningsregeln var oförenlig med mervärdesskattedirektivet men att den skulle tillämpas då den var en del av den svenska lagstiftningen. Det ansågs dock att EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet måste respekteras, vilket innebär att den förmånliga skattebehandling som medges enligt slussningsregeln måste utvidgas till att omfatta även koncernföretag i andra medlemsstater. Rätt till återbetalning av ingående skatt hänförlig till slussningsregeln ansågs således föreligga för dotterbolag etablerade i andra medlemsstater.

Syftet med slussningsregeln har varit att koncernbildningar inte ska försvåras av ökade kostnader genom att begränsningar i avdragsrätten för ingående skatt skapas. I viss mån kan motsvarande syfte uppnås med direktivets bestämmelse om gruppregistrering (artikel 11), men denna avviker från slussningsregeln både vad gäller den tekniska utformningen och skatteutfallet. Den kunde därför inte anses vara EU-konform. Slussningsregeln infördes vid en tid då betydligt fler tjänster än idag var undantagna från skatteplikt. Det gällde exempelvis tjänster såsom företagsledning, redovisning och management, vilka är vanligt förekommande från moderbolag till dess dotterbolag. Även om dessa tjänster numera är skattepliktiga har regeln stor betydelse vad gäller framförallt finansiella tjänster och försäkringstjänster. Den är dessutom vanligt förekommande vid uthyrning av lokaler och fastigheter i koncerner där man av olika skäl valt att inte tillämpa den frivilliga skattskyldigheten för uthyrningen.

7 Övrigt

EU-domstolen har i ett antal domar utvecklat den närmare innebörden av den unionsrättsliga principen om motverkande av bedrägeri och andra former av missbruk på mervärdesskatteområdet. Domstolen har då bl.a. uttalat att det inte endast ska framstå som en möjlighet utan också som en skyldighet för nationella domstolar att tillämpa principen om motverkande av bedrägerier och förfarandemissbruk.

I HFD 2013 ref. 12 har bedömts om bedrägligt beteende ska ha förelegat i vissa transaktioner hos ett bolag, varför detta bolag skulle förvägras avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv till verksamheten. Med åberopande av EU-domstolens domar uttalade HFD att köparens avdragsrätt skulle bortfalla, om det med hänsyn till objektiva omständigheter var utrett att denne känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Om däremot köparen varit i god tro vad gäller bedrägeriet, skulle avdragsrätten inte påverkas.

Det aktuella målet gällde köp och försäljning av silvergranulat. Kammarrätten ansåg att det inte var lagligen möjligt att vägra bolaget avdragsrätt oavsett om bolaget varit i ond tro eller inte. HFD fann dock att det var av avgörande betydelse för bolagets avdragsrätt om det förelegat god tro hos bolaget beträffande det säljande företagets mervärdesskattebedrägeri. HFD fann dock att denna fråga inte kunde besvaras på ett tillfredställande sätt då det inte förelegat en muntlig förhandling i kammarrätten trots att bolaget begärt det. Målet återvisades därför till kammarrätten.

Frågan om god tro kan föreligga vid bedömning av ett företags rätt till avdrag är ofta mycket svårbedömd och här kan, som HFD kommit fram till, en muntlig förhandling vara till god ledning för ett avgörande. Det kan noteras att kammarrätten den 24 januari 2014 meddelade dom i målet på nytt. Kammarrätten fann efter förnyad prövning och muntlig förhandling att Skatteverket gjort sannolikt att bolaget i vart fall borde ha känt till att det genom sina inköp blivit del i transaktioner som ingick i bedrägeriet.

År 2008 infördes en bestämmelse i 1 kap. 1 § tredje stycket ML som innebär att den som debiterar mervärdesskatt i en faktura eller liknande handling är skyldig att betala denna skatt till staten. Den skattskyldige kan endast befrias från denna skyldighet genom att ställa ut kreditfaktura. Av 13 kap. 28 § ML (motsvarande artikel 203 mervärdesskattedirektivet) följer att skyldigheten att utfärda kreditnota kan efterges av Skatteverket om särskilda skäl föreligger. Frågan om vad som utgör särskilda skäl har nu prövats i HFD 2013 ref. 78.

Omständigheterna i målet var följande. Ett bolag hade felaktigt debiterat mervärdesskatt vid försäljning av varor till privatpersoner bosatta utanför EU. När felaktigheten uppdagades begärde bolaget återbetalning av den felaktigt debiterade skatten. Det var ostridigt i målet att skatten var felaktigt debiterad och att köparna saknade rätt till avdrag för ingående skatt. Det var också fråga om ett stort antal transaktioner om mindre belopp. Bolaget anförde därför att det skulle medföra en betydande arbetsinsats att utfärda kreditnotor till samtliga köpare.

Inledningsvis konstaterade HFD att direktivbestämmelsen (artikel 203 mervärdesskattedirektivet med motsvarighet i 13 kap. 28 § ML) syftar till att undanröja risken för skattebortfall. HFD gjorde vidare bedömningen att den omständigheten att mottagaren av felaktig faktura kunde antas sakna avdragsrätt inte uteslöt att kreditnota skulle utfärdas, med hänvisning till EU-domstolens dom i målet C-566-07 Stadeco. Vidare konstaterade HFD att kravet på kreditnota erfordras om omständigheterna inte är sådana att det är omöjligt att upprätthålla detta krav. Undantag från kravet på kreditnota skulle således enligt HFD endast komma i fråga i det enskilda fallet om det visserligen inte är omöjligt men ändå anses vara orimligt svårt att utfärda kreditnota. För att undgå kravet på kreditnota är det vidare en förutsättning att eftergiften inte bedöms medföra risk för skattebortfall. I det aktuella fallet fann HFD därför att särskilda skäl att efterge kravet på kreditnota inte förelåg.

HFD ställer i domen upp två krav för att det ska vara möjligt att efterge kravet på kreditfaktura, nämligen att det ska vara orimligt svårt att utfärda kreditnota samt att det i princip inte bedöms medföra någon risk för skattebortfall. En konsekvens av HFD:s dom är att staten berikar sig genom att uppbära ej rättmätig skatt, dvs. skatt som saknar stöd i lag. Det kan ifrågasättas om det är rimligt och förenligt med principen om skatteneutralitet. Frågeställningen har prövats dels av EU-domstolen och dels av högsta instans i andra medlemsländer. EU-domstolen har i målet C-138/12 Rusedespred OOD tagit ställning till frågan om artikel 203 i mervärdesskattedirektivet utgjorde ett hinder mot att skattemyndigheten nekade den som tillhandahållit en skattefri tjänst rätt till återbetalning av den skatt som personen felaktigt fakturerat sin kund med motiveringen att kreditnota inte utfärdats trots att det var ostridigt att kunden inte hade avdragsrätt för ingående skatt. EU-domstolen fann att det förfarandet stred mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Omständigheterna i Rusedespred är påfallande lika de i HFD-målet, men utgången är den motsatta.

Det är också intressant att analysera det aktuella HFD-målet i ljuset av EU-domstolens dom i målet C-563/12 BDV Hungary trading Kft. BDV-målet är intressant eftersom EU-domstolen ger förklaring om den inbördes relationen mellan proportionalitetsprincipen och behovet av att förhindra skatteundandragande. Enligt domstolen är det, där direktivet tillåter det, möjligt för medlemsstater att vidta åtgärder för att förhindra skatteundandragande. Dessa åtgärder kan dock inte vara hur omfattande eller krävande som helst. De får inte vara så omfattande att de i praktiken innebär att skatt betalas till staten för transaktioner som rätteligen inte ska beskattas, t.ex. genom att transaktioner som är undantagna från skatteplikt beskattas eller, som i det aktuella fallet, att transaktioner som rätteligen är omsatta utomlands beskattas till följd av formella regler.

Det är intressant att ställa denna dom i relation till HFD-avgörandet. Om man gör det framstår HFD:s avgörande i det målet som något svårbegripligt. Detta eftersom effekten i HFD-avgörandet blir just att den skattskyldige tvingas redovisa skatt p.g.a. en regel som primärt syftar till att förhindra skatteundandragande på transaktioner som ostridigt varit omsatta utomlands. Ovan nämnda HFD-avgörande synes således också stå i kontrast till proportionalitetsprincipen. Det bör påpekas att EU-domstolens dom i BDV-målet är meddelad efter HFD:s dom.

Som nämndes ovan har även likartade frågeställningar prövats av högsta instans i tre andra medlemsstater1 som i samtliga tre fall slagit fast att kravet på kreditnota kan efterges om det är säkerställt att fakturamottagaren saknat rätt till avdrag för ingående skatt. Såsom vi uppfattat det har bolaget inte anfört att det finns avgöranden i liknande frågor från högsta instans i andra länder. Det hade onekligen varit intressant om HFD vägt in det i sin bedömning.

I målen HFD 2013 ref. 79 I och II (förhandsbesked) har bedömts om uthyrning av vissa lokaler skulle utgöra stadigvarande bostad. Målet I avsåg ett bolags uthyrning av lokaler till kommunen avsedda att användas som boenderum i gruppbostad och målet II rörde ett bolags uthyrning av lokaler till kommunen som var avsedda för vårdboende. Huvudfrågan i målen var om dessa typer av boende skulle anses som uthyrning av stadigvarande bostäder, varför uthyrningen till en kommun inte skulle kunna omfattas av bestämmelserna om frivillig skattskyldighet.

Skatterättsnämnden har utgått ifrån att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket ML har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML. Nämnden hänvisade i sina förhandsbesked till avgörandet RÅ 1993 ref. 30 där de aktuella rummen liknade lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att bland annat rummen hade handikappanpassats medförde inte att boendes brukande i något avgörande hänseende skilde sig från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. I RÅ 2010 ref. 43 har domstolen uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad kan tillmätas betydelse.

I de aktuella målen skulle vårdrummen bestå av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum och förråd. Vad gäller gruppboendet skulle varje boenderum ytmässigt bestå av en enhet med sovrum, vardagsrum, kapprum, en köksdel och ett särskilt sanitetsutrymme. Skatterättsnämndens bedömning var att varken vårdboendet eller gruppboendet skiljde sig åt vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gällde boendes brukande, från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Vårdrummen och gruppboenderummen skulle då mervärdesskatterättsligt anses som stadigvarande bostäder och omfattades således inte av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML och den frivilliga skattskyldigheten.

HFD delade i sak Skatterättsnämndens bedömning att bolagets uthyrning av lokaler, avsedda att användas som boenderum, utgjorde uthyrning av stadigvarande bostad. Bolagens verksamhet medförde därför inte rätt att tillämpa frivillig skattskyldighet för uthyrning till kommunerna. HFD fastställde förhandsbeskeden.

Avdragsförbudet i ML avseende ingående skatt för stadigvarande bostad har funnits i lagstiftningen alltsedan mervärdesskatten infördes den 1 januari 1969. Avsikten var att förhindra avdrag för privat konsumtion. Det kan dock ifrågasättas om sådan särskild reglering behövs i ML idag då det enligt de allmänna principerna där ändå inte föreligger avdragsrätt för privat konsumtion. Något avdragsförbud avseende stadigvarande bostad finns för övrigt inte i mervärdesskattedirektivet. I de här aktuella målen är det inte fråga om avdragsförbud utan om möjlighet att få frivillig skattskyldighet för uthyrning av vårdlokaler till kommuner. Även om den möjligheten i ML tillkommit långt senare än nämnda avdragsförbud är syftet även i denna del att undvika avdrag för ingående skatt för privat konsumtion. Tanken är då att vårdtagarna privat ”konsumerar” sitt boende här. Detta synsätt är dock mycket tveksamt. I situationer som dessa utför ofta kommunerna omfattande vårdinsatser till vårdtagarna och dessa har oftast inte möjlighet att helt själva disponera sina rum, exempelvis låsa om sig. Fråga blir då om sådant boende kan utgöra stadigvarande bostad. HFD anser att så är fallet, men i Skatterättsnämnden var det två skiljaktiga meningar. Det är nog dags att se över bestämmelserna om stadigvarande bostad i ML och överväga att slopa dem. De är otidsenliga, saknas i direktivet och ger upphov till besvärliga gränsdragningar. Det gäller såväl avdragsförbudet som för uthyrning till kommuner, landsting och staten.

Mattias Fri och Jan Kleerup