Tryckerimomsen – vad händer nu?

2.1 Den aktuella lagregleringen

2.2 Avgörandet

HFD har konstaterat att det föreligger förutsättning för att efterbeskatta genom följdändring. Härvid har domstolen bland annat anfört att på grund av det materiella och formella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller en tjänst får huvudbeslutet för tryckeriet som omedelbar konsekvens att den ingående mervärdesskatten hos kunden ändras i motsvarande mån.

HFD har även prövat frågan om efterbeskattning i föreliggande fall kan anses uppenbart oskälig. Domstolen har därvid anfört att mot bakgrund av vad som angetts i förarbetena måste förutsättningarna anses vara begränsade för att underlåta en följdändring på den grunden att den skulle vara uppenbart oskälig. Detta gäller inte minst när det som i det nu aktuella fallet är fråga om transaktioner mellan två fullt ut skattskyldiga näringsidkare, och likformighets- och konkurrensneutralitetsaspekter kräver att beskattningen så långt möjligt blir korrekt.

Domstolen har även anfört att enligt EU-rätten har den som förvärvat en vara eller tjänst ett anspråk på att kunna få en inkorrekt mervärdesskattedebitering rättad. Det kan ske genom att leverantören begär återbetalning, medan köparen återfår den felaktigt betalda skatten från leverantören. Om det emellertid blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste dock medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna (mål C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, p. 39 och 41).

Bolaget hade gjort gällande att det inte fanns något rättsligt stöd för ett ersättningsanspråk mot tryckeriet. HFD konstaterar emellertid att det inte finns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kan då inte anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.

2.3 Kommentarer

Det kan konstateras att domarna utgör det prejudikat som saknats när det gäller följdändring i alla fall på mervärdesskatteområdet. Domarna ger också svar på att det finns ett materiellt och formellt samband mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller tjänst.

I domarna utvecklas också oskälighetsrekvisitet. Det framgår att det inte föreligger exceptionella omständigheter i dessa fall. I domarna har det framhållits att det inte får vara omöjligt eller orimligt svårt att återfå den felaktigt betalda skatten från leverantören. Det har även framhållits i domarna att kunderna i de här fallen inte riktat några krav mot leverantören, tryckeriet.

Frågan är vad som är omöjligt eller orimligt svårt i sammanhanget? Det går inte att lämna ett uttömmande svar beträffande i vilka situationer det ska anses vara omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten. Det måste givetvis alltid göras en bedömning i det enskilda fallet.

Skatteverkets inställning är att kunden måste ha riktat ett ersättningsanspråk mot tryckeriet för att återfå skatten. Detta bekräftas även av HFD:s avgörande. En utgångspunkt för bedömningen är att tryckeriet ska ha drabbats av insolvens. Här kan framhållas att Skatteverket redan vid beslutet om följdändring beaktat om det framkommit att tryckeriet varit i konkurs. Har så varit fallet har Skatteverket inte fattat något beslut om följdändring av kundens mervärdesskatt.

Skatteverket har tolkat domarna på så sätt att kunden måste ha framställt krav mot tryckeriet i samband med att Skatteverket följdändrar kunden. Vidare måste vid bedömningen om det är omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet beaktas om tryckeriet är på obestånd, dvs. tryckeriets betalningsoförmåga får inte vara endast tillfällig (jfr 1 kap. 2 § andra stycket konkurslagen [1987:672]). Detta förutsätter enligt Skatteverket en allmän bedömning av tryckeriets förmögenhetsställning inklusive framtida förvärvsförmåga och möjlighet att ta upp kredit. Det räcker alltså inte enligt Skatteverket att tryckeriet är oförmöget att betala på grund av bristande likviditet eller att tryckeriet vägrar att betala tillbaka beloppet. Frågan kommer dock att prövas av domstolar.

3.1 Bakgrund

I samband med tryckerimomsärendena har frågan om kostnadsränta och befrielse från kostnadsränta aktualiserats. Många har ställt sig frågande till hur, och på vilken grund, ränta påförs och vad som krävs för att få befrielse från påförd kostnadsränta.

Efter en genomgång av gällande rätt och hur ränteberäkningen fungerar i praktiken kommer en redogörelse för Skatteverkets inställning beträffande befrielse från kostnadsränta i tryckerimomsärenden.

3.2 Gällande rätt m.m.

Till att börja med så kan det konstateras att det är SBL:s regler som är tillämpliga eftersom följdändringsbesluten avser år före skatteförfarandelagens (SFL) ikraftträdande (se övergångsbestämmelser till SFL, p. 12 samt p. 18 jämte p. 2–4, 10 och 11). Det kan vara värt att påpeka att de paragrafer som kommer att behandlas under denna rubrik har motsvarigheter i SFL, av pedagogiska skäl kommer det därför även att hänvisas till paragraferna i SFL.

När Skatteverket har fattat beslut om följdändring har detta inneburit skatt att betala för tryckerikunderna. Följdändringsbeslut är en omprövning av tidigare beslut om skatt (11 kap. 19 § SBL). Besluten har också inneburit att tryckerikunderna ska betala kostnadsränta, ränteberäkningen grundas på den ställningen på skattekontot som den skattskyldige har varje dag (19 kap. 1–2 § SBL/65 kap. 2 och 9 §§ SFL).

Så väl omprövningsränta som anståndsränta beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan, den så kallade låga räntan.1

Skatteverket får helt eller delvis befria en skattskyldig från kostnadsränta, om det finns synnerliga skäl (19 kap. 11 § SBL/65 kap. 15 § SFL).

Kostnadsräntan har två funktioner. Den låga räntan, motsvarande basräntan, har i första hand till syfte att täcka statens kreditkostnader. Den höga räntan, motsvarande basräntan plus 15 procentenheter, ska fungera som ett påtryckningsmedel för att skatter och avgifter ska betalas i rätt tid (prop. 1996/97:100 s. 332 f.). Den höga kostnadsräntan debiteras vid sen betalning och vid några nu inte aktuella situationer.

För att en skattskyldig ska kunna befrias från kostnadsränta krävs att det föreligger synnerliga skäl. I förarbetena har det angetts att befrielse främst ska avse skattskyldiga som inte har löpande skatte- och avgiftsbetalningar och bör i första hand grunda sig på omständigheter som rör den betalningsskyldiges person, t.ex. sjukdom eller motsvarande. Det kan också vara något annat förhållande som den betalningsskyldige inte har kunnat råda över. Då får det förutsättas att betalningsskyldigheten fullgörs så snart det förhållande som orsakat förseningen upphör (prop. 1996/97:100 s. 346).

3.3 Skatteverkets bedömning

I tryckerimomsärendena har Skatteverket kommit fram till att tryckerikunderna efter begäran kan beviljas befrielse från den kostnadsränta som belöper på tid från den ursprungliga förfallodagen till omprövningsbeslutets förfallodag eller dag för betalning om den görs innan förfallodagen. Har tryckerikunden fått anstånd med betalning ska befrielsen ske från och med ursprunglig förfallodag fram till dag för beslutet om anstånd.

Skatteverkets inställning bygger på att följdändringen av tryckerikunderna är en unik händelse och att förhållanden som tryckerikunden inte har kunnat råda över kan vara grund för räntebefrielse. Tryckerikunden har inte kunnat förutse att den redovisade mervärdesskatten skulle komma att ändras flera år senare och de har rättat sig efter den allmänna uppfattningen att det var momssatsen på 25 procent som var den riktiga. Det har också varit Skatteverkets inställning i frågan. Med hänsyn till dessa omständigheter anser Skatteverket att befrielse från kostnadsränta kan medges.

För den tid tryckerikunder har haft anstånd är det Skatteverkets uppfattning att räntebefrielse inte bör medges.

Skatteverkets inställning grundar sig på att när väl följdändringsbeslutet var fattat kände tryckerikunderna till Skatteverkets inställning och kunde rätta sig efter det nya läget. Huvudregeln är att befrielse främst ska avse betalningsskyldiga som inte har löpande skatte- och avgiftsbetalningar och att det ska grunda sig på omständigheter som rör dennes person, något som inte är fallet här. Det förväntas också att den betalningsskyldige fullgör sina förpliktelser när de omständigheter denne inte har kunnat råda över upphör. När tryckerikunderna ansökte och medgavs anstånd med betalning av skatten med anledning av att de begärde omprövning eller överklagade beslutet agerade tryckerikunderna aktivt för att få en skattekredit. Skatteverket anser inte att det kan anses oskäligt att tryckerikunderna, för tid efter att Skatteverket har återbetalat mervärdesskatten till tryckeribolagen inklusive intäktsränta, får betala den låga räntan under anståndstiden. Sammanfattningsvis anser Skatteverket att det inte föreligger synnerliga skäl för räntebefrielse under anståndstiden.

4.1 Bakgrund

Efter HFD:s klargörande av följdändringsfrågan har underinstanserna nu börjat avgöra mål som har legat vilande i avvaktan på utgången i HFD. De tryckerikunder som tidigare har ansökt om anstånd har fått anstånd eftersom det har varit tveksamt hur mycket skatt som tryckerikunderna skulle komma att behöva betala.

Om tryckerikundernas överklaganden avslås av domstolarna kommer det innebära att anstånden upphör.

Frågan har nu uppkommit om det finns möjlighet att få anstånd med betalning av skatten när anstånden förfaller till betalning.

4. 2 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om anstånd med betalning av skatter och avgifter i 63 kap. SFL ska tillämpas från och med SFL:s ikraftträdande (Övergångsbestämmelser till SFL p. 11).

Huvudregeln är att beslut enligt SFL gäller omedelbart (68 kap. 1 § SFL).2

Anstånd med betalning av skatt eller avgift kan beviljas efter ansökan. Skatteverket får dock bevilja anstånd enligt 63 kap. 23 § SFL utan ansökan (63 kap. 2 § SFL).

Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift, om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas (63 kap. 4 § SFL).3

Om den som är skyldig att betala skatt eller avgift har begärt omprövning av eller överklagat beslutet och det skulle medföra betydande skadeverkningar för den betalningsskyldige eller annars framstå som oskäligt att betala skatten eller avgiften, ska Skatteverket bevilja anstånd med betalningen (63 kap. 5 § SFL).4

Skatteverket anser att det är möjligt att bevilja anstånd med betalning av ränta även i fall där den betalningsskyldige inte ansöker om anstånd med skatten eller avgiften som räntan har beräknats på trots att ränta inte räknas upp i 63 kap. 4–5 §§ SFL (Ställningstaganden 2014-02-21, Dnr 131 113308-14/111).

Om det i fall som avses i 4 och 5 § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas, med vissa undantag, bara om säkerhet ställs för skatten eller avgiftens betalning (63 kap. 8 § SFL).5

Om det finns synnerliga skäl, ska Skatteverket bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift även i andra fall eller på annat sätt än som avses i 2–8 och 11–14 §§ SFL(63 kap. 15 § SFL).6

Om det kan antas vara till fördel för det allmänna, får Skatteverket bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift (63 kap. 23 § SFL).

Bestämmelsen som inte har någon motsvarighet i skattebetalningslagen ger Skatteverket befogenhet att bevilja anstånd med betalning av skatt eller avgift om anståndet kan antas vara till fördel för det allmänna. Det är 7 § första stycket 1 i lag om indrivning av statliga fordringar m.m. (1993:891) som är förebild för bestämmelsen. Ett uppskov enligt den paragrafen antas vara till fördel för det allmänna om uppskovet ger ett bättre ekonomiskt utfall för det allmänna än om verkställighetsåtgärder vidtas omedelbart (prop. 2010/11:165 s. 1043).

4.3 Skatteverkets bedömning

Innan HFD klargjorde att det var möjligt att följdändra tryckerikunderna ansåg Skatteverket att rättsfrågan var så tveksam att tryckerikunderna skulle medges anstånd med betalning av skatten. Den grund som utgjorde skäl till att Skatteverket tidigare ansåg att rättsfrågan var tveksam är nu klarlagd och det kan inte längre anses vara grund för anstånd.

Det går inte att lämna ett generellt svar på frågan om tryckerikunderna ska få anstånd med betalning när anstånden hävs och skatten förfaller till betalning. Frågan om anstånd måste prövas i varje enskilt fall. För att en sådan prövning ska kunna ske krävs det att tryckerikunderna ansöker om anstånd och i ansökan anger på vilken grund de anser att anstånd ska beviljas. Det är den som ansöker om anstånd som behöver visa att förutsättningar för anstånd föreligger. Anser Skatteverket att det krävs säkerhet för att medge anstånd är det verket som ska visa att sådana förutsättningar föreligger.

Bestämmelserna om anstånd vid tillfälliga betalningssvårigheter är restriktiva och anstånd medges för en förhållandevis kort tid. Den sökande ska visa att det rör sig om tillfälliga och oförvållade betalningssvårigheter samt att betalningssvårigheten har uppkommit i nära anslutning till skattens förfallodag. Dessutom ska det visas hur bolaget är behjälpt av en kortare tids anstånd om en till två månader. Bedömningen tar sikte på hur betalningsförmågan ska kunna återställas under anståndstiden. Anstånd vid tillfälliga betalningssvårigheter ska inte medges om det kan antas leda till kreditförluster för det allmänna och om det inte antas hjälpa den sökande att förbättra betalningsförmågan. Med detta sagt så ska det också framhållas att anstånd ska medges om tryckerikunden kan visa att det rör sig om tillfälliga betalningssvårigheter och att bolaget kan betala vid anståndstidens slut. Kan tryckerikunden erbjuda någon form av godtagbar säkerhet ökar möjligheten till anstånd eftersom det minskar risken för en kreditförlust för det allmänna.

För att anstånd till fördel för det allmänna, så kallade borgenärsanstånd, ska medges görs bedömningen ur en strikt fiskal synvinkel. Att det t.ex. skulle vara till fördel för den betalningsskyldige att inte bli restförd hos Kronofogdemyndigheten tas inte med i bedömningen. Kort sagt kan det uttryckas som att om ett anstånd medför att Skatteverkets chanser till betalning ökar, jämfört med om fordran lämnas till Kronofogdemyndigheten för indrivning, kan ett borgenärsanstånd medges. Denna typ av anstånd är en befogenhetsregel för Skatteverket och av den anledningen kan den betalningsskyldige inte överklaga ett beslut att inte medge ett sådant anstånd.

5.1 Bakgrund

Det har kommit frågor om vad som händer om tryckerikunderna inte kan betala tryckerimomsen. Frågan har kommit om företrädarna riskerar ett personligt betalningsansvar för dessa fordringar. Frågorna har dels avsett reglerna om företrädaransvar i SBL och dels reglerna om solidariskt ansvar för handelsbolag i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL.

5.2 Gällande rätt m.m.

SBL upphörde att gälla vid utgången av 2011. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande för beskattningsår, redovisningsperioder, förvärv och skattepliktiga händelser som har påbörjats, avslutats, genomförts respektive inträffat före den tidpunkt då skatteförfarandelagen enligt punkten 1 ska tillämpas första gången (övergångsbestämmelserna till SFL p. 18).

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den (12 kap. 6 § första stycket SBL).

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala beloppet och ränta på detta (12 kap. 6a § SBL).

I handelsbolag svarar bolagsmännen solidariskt för bolagets förpliktelser (2 kap. 20 § HBL).

Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL avseende skatt enligt denna lag (12 kap. 8 a § SBL).

Bolagsmannens ansvar är solidariskt och primärt. Det föreligger en ansvarsidentitet mellan handelsbolaget och bolagsmannen. Ansvarsidentiteten gör att det inte går att jämka en bolagsmans ansvar för bolagets skuld på grund av omständigheter som inte är hänförliga till bolaget (NJA 1989 s. 519).

5.3 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör bedömningen att företrädaransvar enligt 12 kap. SBL inte bör eller kan göras gällande avseende den så kallade tryckerimomsen. Det krävs att företrädaren för den juridiska personen har agerat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet för att ansvar ska kunna dömas ut. Med hänsyn till den svåra skatterättsliga fråga som tryckerimomsskulderna grundar sig på är Skatteverkets inställning att företrädarna inte kan anses ha agerat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet i den mening som avses i 12 kap. SBL.

Om den juridiska personen är ett handels- eller kommanditbolag ska Skatteverket fatta beslut om solidarisk betalningsskyldighet enligt samma rutiner och regler som gäller för andra skatter och avgifter. Bolagsmannen är primärt och solidariskt ansvarig med bolaget för de fordringar som uppkommer hos den juridiska personen. Det föreligger en ansvarsidentitet mellan den juridiska personen och bolagsmannen och det finns inga grunder för befrielse från ett sådant ansvar.