Ettårs- och sexmånadersregeln tillämpas vanligtvis av svenskar som arbetar utomlands och innebär att lön, under vissa förutsättningar, undantas från svensk beskattning. Syftet med regelverket är att förenkla både för Skatteverket och de skattskyldiga. Genom att skattefriheten baseras på en intern regel behöver de skattskyldiga inte tillämpa skatteavtal för att undvika dubbelbeskattning. När arbetet inneburit arbete och vistelser i flera länder har regelverket lett till tolkningssvårigheter. För att underlätta tillämpningen publicerade Skatteverket 2010 ett ställningstagande avseende frågan om vad som avsågs med kortare avbrott. Efter att Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) i februari 2014 meddelade dom i två mål drog Skatteverket tillbaka sitt ställningstagande. Frågan är om det i praxis nu klarlagts vad som avses med kortare avbrott vid tillämpning av sexmånaderregeln och ettårsregeln.
1 INLEDNING
Sexmånadersregeln återfinns i 3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och innebär att obegränsat skattskyldiga personer kan erhålla skattebefrielse i Sverige på arbetsinkomst som förvärvas utomlands under förutsättning att utlandsvistelsen varar i minst sex månader och att inkomsten beskattas i verksamhetslandet.
Ettårsregeln finns i paragrafens andra stycke. Skattebefrielse enligt ettårsregeln medges om vistelsen i utlandet ska pågå under minst ett år i samma land och gäller även om inkomsten inte beskattas i arbetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis.
Reglerna kan tillämpas med bibehållen skattefrihet även om det förekommer kortare avbrott i utlandsvistelsen. Av 3 kap. 10 § IL framgår att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 3 kap. 9 § IL. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.
Av specialmotiveringen (prop. 1984/85:175 s. 29 f.) framgår följande: ”Vad gäller skattefrihet enligt huvudregeln innebär detta att det är tillåtet att ta semester och att göra av tjänsten betingade resor i annat land än vistelselandet utan att skattefriheten går förlorad. Denna tid räknas då med i vistelsetiden utomlands. En förutsättning är dock att anställningen alltjämt pågår. I fråga om skattefrihet enligt den alternativa regeln krävs ett års vistelse i ett och samma land. Här kan givetvis inte alltför omfattande vistelser tillåtas i andra länder för då skulle kravet på vistelse i samma land lätt kunna kringgås. Jag har emellertid inte ansett det nödvändigt att detaljreglera vistelser av detta slag. Med kortare uppehåll avses enligt min mening normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige.”
Lagstiftaren har således valt att tidsmässigt begränsa uppehåll i Sverige. Någon annan reglering av vistelsetiden i tredje land har inte ansetts nödvändig. Avsaknaden av en tydlig reglering har emellertid gjort det svårt både för Skatteverket och de skattskyldiga att förutse vad som avses med kortare avbrott, dvs. när begränsningsregeln inträder.
Skatteverket publicerade 2010 ett ställningstagande och angav att vistelser i tredje land i snitt inte fick överstiga 8 dagar per månad vid tillämpning av ettårsregeln eller sexmånadersregeln. Frågan om vad som avses med kortare avbrott har därefter varit föremål för prövning av HFD vid tre tillfällen. Det första avgörandet (Mål nr 912-11) handlade om ettårsregelns tillämpning i en gränsöverskridande pendlarsituation (pendlarfallet), det andra avgörandet (Mål nr 5143-13) avsåg sexmånandersregelns tillämpning vid arbete för en koncern med bolag i ett flertal länder (koncernfallet) och det tredje avgörandet (Mål nr 7077-13) fallet handlade om ettårsregelns tillämpning för en pilot (pilotfallet).
2 HFD:S PRAXIS EFTER 2010
2.1 Pendlarfallet
I pendlarfallet var omständigheterna följande. Den skattskyldige, som var obegränsat skattskyldig i Sverige, blev utsänd av sin svenska arbetsgivare för att under en treårsperiod arbeta i land A. Av säkerhetsskäl valde han att bo i grannlandet B och dagligen pendla till arbetsplatsen i land A. Frågan var om inkomsten från arbetet i land A under sådana förhållanden kunde undantas från svensk beskattning enligt ettårsregeln. I förutsättningarna ingick vidare att varken land A eller land B skulle ta ut inkomstskatt på lön för arbetet i land A.
Skatteverkets uppfattning var att ettårsregeln endast omfattade situationer då den skattskyldige bodde och arbetade i samma land och hänvisade till förarbetsuttalanden (prop. 1984/85:175 s. 21 och 29 f.). Skatterättsnämnden fann emellertid att det inte i ettårsregeln kunde utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet.
HFD fastställde Skatterättsnämndens beslut.
2.2 Koncernfallet
I koncernfallet var omständigheterna följande. Den skattskyldige, som var obegränsat skattskyldig i Sverige, hade fått erbjudande om anställning hos ett koncernbolag i ett land (land A). I arbetsuppgifterna ingick även arbete i två andra länder (land B och C). Arbetet i land B och C uppskattades till cirka 100 dagar per år. Cirka 30 semesterdagar per år skulle tillbringas i Sverige. Den skattskyldige ville få klarhet i om arbetet i land B och C utgjorde avbrott och, om så var fallet, om avbrottet kunde anses vara ett sådant kortare avbrott som innebar att sexmånadersregeln ändå kunde tillämpas.
Skatteverkets inställning var att arbetet i B och C var sådana uppdrag som innebar avbrott enligt 3 kap. 10 § IL och att det, med hänsyn till omfattningen, inte var fråga om kortare avbrott.
Skatterättsnämnden fann att den praxis som fanns beträffande innebörden av uttrycket kortare avbrott i 10 § endast avsåg prövning mot ettårsregeln. Ett krav för skattefrihet enligt ettårsregeln är att vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land. En motsvarande prövning aktualiserades inte beträffande sexmånadersregeln eftersom förutsättningen för skattefrihet enligt denna bestämmelse är att den skattskyldige vistas utomlands i minst sex månader. Lagtexten innehåller inte något hinder mot att vistas och arbeta i flera länder under denna period, vilket också sägs i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 684). Tillämpningen av 3 kap. 10 § IL om kortare avbrott, vid en prövning mot sexmånadersregeln, fick därmed anses vara begränsad till att gälla uppehåll i Sverige. HFD fastställde Skatterättnämndens beslut.
2.3 Pilotfallet
I pilotfallet var omständigheterna följande. Den skattskyldige, som var obegränsat skattskyldig i Sverige, hade fått anställning som pilot vid ett bolag i land A. Anställningen förväntades pågå under ett par år och den skattskyldige och hans familj bosatte sig i land A. Som pilot flög den skattskyldige till destinationer runt om i världen. Vid kortare flygningar skedde återresa till land A utan någon övernattning. I övriga fall skulle den skattskyldige övernatta på destinationsorterna, vilket var en följd av de säkerhetsregler som gäller om vila för flygplansbesättningen. Den skattskyldige uppskattade att han skulle tillbringa cirka 120 dagar per år utanför land A. Av förutsättningarna framgick vidare att lönen inte skulle beskattas i land A enligt landets interna lagstiftning.
Den skattskyldige ville få klarhet i om de olika typerna av resor som han skulle företa i tjänsten till destinationer utanför land A utgjorde avbrott i utlandsvistelsen och om så var fallet om resorna kunde anses vara sådana kortare avbrott som inte utgjorde hinder för tillämpning av ettårsregeln.
Skatteverkets uppfattning var att den skattskyldiges tjänsteresor utanför land A utgjorde avbrott i vistelsen och att det med hänsyn till omfattningen inte kunde anses vara fråga om kortare avbrott.
Skatterättsnämnden bedömde att övernattningar som var nödvändiga av säkerhetsskäl inte skulle anses avbryta en vistelse som avses i 3 kap. 10 §. Skatterättsnämnden hänvisade till syftet med bestämmelsen som innefattande att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Frågan i pilotmålet var inte en sådan situation som bestämmelsen avsåg att förhindra. HFD fann att antalet avbrott i vistelser i bosättningslandet visserligen var omfattande men avbrotten var i de allra flesta fallen begränsade till en övernattning och nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter. Med hänsyn därtill skulle tjänsteresorna behandlas som kortare avbrott i vistelsen i bosättningslandet.
3 HAR FRÅGAN OM VAD SOM AVSES MED AVBROTT NU KLARLAGTS I PRAXIS?
3.1 Avbrott i vistelse utomlands vid tillämpning av sexmånadersregeln
Efter HFD:s dom i koncernfallet får det anses klarlagt att begränsningen i 3 kap. 10 § IL endast avser vistelser i Sverige vid tillämpning av sexmånadersregeln. Det betyder därmed att eventuella tjänstresor och vistelser i andra länder än Sverige saknar betydelse för frågan om sexmånadersregeln är tillämplig eller inte. I det sammanhanget ska emellertid påpekas att för skattebefrielse enligt sexmånadersregeln krävs att utlandsinkomsten tas upp till beskattning i verksamhetslandet eller, i de fall det finns flera verksamhetsländer, att beskattning skett i respektive verksamhetsland.
3.2 Avbrott i vistelsen utomlands vid tillämpning av ettårsregeln
Efter HFD:s dom i pendlarfallet står det klart att vistelser som inte innefattar en övernattning inte utgör ett avbrott i den mening som avses i 3 kap. 10 § IL. I övrigt har inte närmare klargjorts vad som avses med kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL vid tillämpning av ettårsregeln.
Av pilotfallet framgår att ett omfattande antal tjänstresor förenade med en övernattning per resa utgör kortare avbrott förutsatt att vistelserna i andra länder inte strider mot syftet med ettårsregeln.
För att utreda om en vistelse i tredje land strider mot syftet med begränsningsregeln måste det då klargöras varför begränsningsregeln infördes. Av förarbetena framgår att syftet med ettårsregeln var att förenkla Skatteverkets hantering och skapa förutsebarhet för den skattskyldige vid utlandsarbete. Den omständigheten att inte arbetsstaten beskattade lönen anses godtagbart så länge skattebefrielsen inte berodde på skatteavtal. Däremot ville lagstiftaren förhindra att en skattskyldig tillbringade så kort tid i varje land att han/hon på så vis blev skattebefriad på inkomsten. Av det skälet infördes kravet på att vistelsen skulle uppgå till minst ett år i ett och samma land vilket då, enligt lagstiftaren, ofta innebar att inkomsten blev skattepliktig i vistelselandet. Avbrott i utlandsvistelsen accepterades men för att förhindra möjligheten, att genom vistelser i tredjeland, uppnå skattebefrielse i det huvudsakliga vistelselandet infördes begränsningsregeln.
Prövningen sker därmed i två steg.
Är det fråga om kortare eller omfattande avbrott i vistelsen utanför det huvudsakliga vistelselandet?
Om vistelserna i tredjeland är omfattande, kan de ändå anses utgöra korta avbrott med hänvisning till att vistelserna inte strider mot syftet med ettårsregeln?
Sammanfattningsvis kan omfattande vistelser i andra länder än det huvudsakliga vistelselandet (upp till 120 dagar per år) företas utan att begränsningsregeln slår till och förhindrar tillämpning av ettårsregeln. Den skattskyldige bör emellertid kunna påvisa att vistelserna i tredje land inte vidtagits för att uppnå skattebefrielse i det huvudsakliga vistelselandet. Rekvisiten för skattskyldighet skiljer sig åt mellan olika länder. Beroende på i vilket land den skattskyldige vistas kan därmed samma antal vistelser utanför det huvudsakliga vistelselandet anses strida mot syftet med ettårsregeln och därmed bedömas olika.
4 AVSLUTANDE KOMMENTARER
Av praxis framgår numera att sexmånadersregeln kan tillämpas med bibehållen skattefrihet även om det förekommer längre avbrott i utlandsvistelsen så länge dessa vistelser inte äger rum i Sverige. De praktiska svårigheter som uppkommer vid tillämpning av sexmånanderegeln avser istället frågan om i vilken mån hela inkomsten upptagits till beskattning i verksamhetslandet när den skattskyldige har omfattande tjänsteresor. Den frågan har vi dock inte behandlat i denna artikel.
För ettårsregeln kvarstår den praktiska svårigheten med att förutse vilka avbrott som anses vara så omfattande att ettårsregeln inte blir tillämplig. För den skattskyldige uppkommer problematiken när han/hon på grund av sin tjänsteutövning måste vistas omfattande i andra länder än det huvudsakliga vistelselandet. Frågan är hur den skattskyldige ska gå tillväga för att visa att vistelserna utanför det huvudsakliga vistelselandet inte företagits för att hamna i en bättre skattesituation exempelvis varit nödvändiga för tjänsteutövningen.
Lillon Lindberg och Magnus Westman är verksamma som skattejurister på PwC.