Frågor om energiskatt på bränslen och på förbrukning av el regleras i lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Denna lagstiftning ger i vissa fall möjlighet till nedsättning av energiskatt i de fall bränsle eller el har förbrukats vid ”tillverkningsprocessen i industriell verksamhet”. Praxis är tämligen rikhaltig vad gäller frågan om vilken form av verksamhet som skall betraktas som industriell samt vad gäller frågan om vilka typer av verksamheter som skall betraktas som tillverkande. Vägledande avgöranden saknas dock i frågan om vilken förbrukning inom en industriellt tillverkande enhet, t.ex. inom en ren produktionsanläggning, som kan bli föremål för nedsatt energiskatt. Ingår exempelvis produktionspersonalens omklädningsrum och toaletter i produktionsanläggningen? Skatteverket har genomfört revisioner där verket har en snävare syn än tidigare på vilka lokaler och ytor som skall hänföras till den tillverkande enheten. Denna definitionsfråga ger upphov till betydande oklarheter beträffande rätten till nedsatt energiskatt. Ett klargörande från Skatteverket både beträffande denna definitionsfråga samt rörande det rättsliga stödet för verkets snävare syn är behövligt.
1 ENERGISKATT PÅ BRÄNSLEN OCH PÅ ELEKTRISK KRAFT
Svenska regler om energiskatt på bränslen och på elektrisk kraft finns i lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). LSE är mycket detaljrik och av lagstiftningen följer bl.a. att den faktiska energiskatten på förbrukning av el och bränsle kan variera kraftigt beroende på förbrukningsändamål.
Det kan vidare konstateras att i de fall bränslen eller elektrisk kraft förbrukas vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet föreligger rätt till nedsättning av energiskatten på den elektriska kraften1 och på bränslet.2 Mot denna bakgrund är det följaktligen viktigt att kunna definiera, dels vad som avses med ”tillverkningsprocessen”, dels vad som avses med ”industriell verksamhet”.
11 kap. 3 § 1 p. LSE.
6 a kap. 1 § 9 p. och 6 a kap. 2 § LSE. Skattereduktionen gäller dock inte för bränsle som förbrukats för drift av motordrivna fordon och inte för förbrukning av bensin, råtallolja och högbeskattad olja.
1.1 Industriell verksamhet
Kortfattat gäller att en allmän vägledning för vad som avses med ”industriell verksamhet” kan hämtas i svensk näringsgrensindelning (SNI). Förutsatt att ett företags verksamhet faller under vissa avdelningar inom SNI betraktas dessa verksamheter, som utgångspunkt, som industriella i ett energiskattesammanhang.3
Även om en verksamhet enligt SNI-koden inte är industriell kan den omfattas av skattenedsättning eftersom begreppet ”industriell verksamhet” skall tolkas generöst, främst för att undvika konkurrenssnedvridning.4
Skatteverkets ”Handledning för punktskatter 2014” (Punktskattehandledningen), sid. 133.
Se bl.a. SkU 1976/77:22 sid. 13, Skatterättsnämndens förhandsbesked 2011-12-20 (dnr 24-11/1) samt Punktskattehandledningen sid. 133.
1.2 Tillverkningsprocessen
Eftersom skattesatsen på bränsle och elektrisk kraft förbrukad inom och utom tillverkningsprocessen i en industriell verksamhet skiljer sig väsentligt är det viktigt att definiera vad som avses med tillverkningsprocess och när denna anses påbörjad respektive avslutad. Varken lagtexten eller förarbetena ger någon vägledning för tolkningen av begreppet ”tillverkningsprocessen”.
Skatteverket har emellertid för bl.a. detta ändamål givit sin syn på frågan i Riksskatteverkets rekommendation RSV Sp 1999:1 och i Skatteverkets allmänna råd RSV 2002:18.5 Dessutom diskuteras frågan ingående i Skatteverkets Punktskattehandledning.6
Enligt Skatteverket bör bedömningen av tillverkningsprocessens omfattning, d.v.s. när den skall anses påbörjad respektive avslutad, utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna tillverkning, försäljning, administration och forskning och utveckling (FoU).7
Endast el och bränsle förbrukade inom de företagsekonomiska huvudfunktionerna ”tillverkning” och (till viss del) FoU8 anses, enligt Skatteverket, förbrukad i tillverkningsprocessen och ger därmed rätt till skattenedsättning. Det skall noteras att uppräkningen av dessa huvudfunktioner inte är en exemplifierande uppräkning, vilket torde innebära att ett företags (eller del av ett företags) verksamhet i sin helhet bör hänföras till någon av dessa huvudfunktioner.
Detta innebär följaktligen att ett första steg i att avgöra huruvida viss verksamhet är att hänföra till tillverkning och därmed till tillverkningsprocessen är att avgöra denna verksamhets företagsekonomiska huvudfunktion.
Avgörande för bedömningen av om el- eller bränsleförbrukning är hänförlig till funktionen tillverkning och därmed till tillverkningsprocessen är, enligt Skatteverket, om förbrukningen har samband9 med pågående förädling/tillverkning. Med pågående förädling avses, enligt Skatteverket, sammansättningsproduktion, detaljtillverkning eller sönderdelande produktion.10
El och bränsle förbrukat i och kring byggnad och mark som är knuten till pågående förädling anses förbrukad i tillverkningsprocessen. Exempel på sådan byggnad är – även om det endast utgör del av byggnad – lagerutrymme för i tillverkningsprocessen ingående varor, tillverkningshall, driftslaboratorium samt särskild lokal för inköp till och planering och styrning av produktion (s.k. driftskontor).7 Till tillverkningsprocessen räknas också el förbrukad för exempelvis belysning, uppvärmning och ventilation i tillverkningslokaler.12
Om el- eller bränsleförbrukningen däremot är hänförlig till huvudfunktionerna försäljning, administration eller (visst) FoU utgör förbrukningen inte en del i tillverkningsprocessen, vilket innebär att någon rätt till nedsättning av energiskatten inte föreligger i dessa situationer.13
Detta allmänna råd gäller beskattning av bränslen, men vad som däri sägs gällande definitionen av tillverkningsprocess torde vara tillämpligt även för skatten på el. Att så är fallet framgår bl.a. av att Skatteverket på sid. 211 i Punktskattehandledningen, som behandlar just definitionen av tillverkningsprocess i elskattesammanhang, hänvisar till det avsnitt i nämnd handledning, som behandlar motsvarande definition i bränslesammanhang.
Sid. 134–135 och 212–214 i Punktskattehandledningen.
Se RSV 2002:18 och RSV Sp 1999:1.
Frågan om när FoU kan anses hänförlig till tillverkningsprocessen diskuteras inte ytterligare i denna artikel.
Det skall noteras att i den tidigare rekommendationen från 1999 (RSV Sp 1999:1) uttrycks ett krav pådirektsamband, vilket synes slopats i det senare allmänna rådet från 2002 (RSV 2002:18).
Se RSV 2002:18.
Se RSV 2002:18 och RSV Sp 1999:1.
Se Punktskattehandledningen sid. 212.
Till försäljningsverksamhet hänförs lagerhållning av produkter som är färdiga för försäljning. El som förbrukas i och omkring byggnad och mark där sådan lagerhållning bedrivs eller i övrigt för försäljningsverksamhet har inte förbrukats i tillverkningsprocessen. Förbrukning av el för administrativ verksamhet, som inte är hänförlig till tillverkningen, såsom exempelvis elförbrukning i och omkring ett huvudkontor, är inte hänförligt till tillverkningsprocessen, se RSV Sp 1999:1.
2 GRÄNSDRAGNING – FÖRBRUKNING INOM OCH UTOM TILLVERKNINGSPROCESSEN
Givet att det har konstaterats att en förbrukare av bränsle eller el bedriver industriell verksamhet samt att det på en enskild anläggning tillhörande förbrukaren endast bedrivs verksamhet som anses som tillverkning torde i princip allt bränsle och all el förbrukad inom denna anläggning vara förbrukad inom tillverkningsprocessen. Skälet är att anläggningens ekonomiska huvudfunktion är tillverkning och att all förbrukad el eller bränsle (med vissa undantag, se nedan) därför har samband med tillverkningen. El och bränsle förbrukad i och kring byggnad (och mark), som är knuten till tillverkningen anses då också förbrukad i tillverkningsprocessen.14
Ett typexempel är en ren tillverkningsanläggning/produktionsanläggning tillhörande ett företag som bedriver industriell verksamhet.15 Det kan konstateras att en sådan anläggnings företagsekonomiska huvudfunktion är tillverkning och att all el- och bränsleförbrukning inom en sådan anläggning därför kan sägas ha samband med den pågående tillverkningen. Möjligen kan, enligt min bedömning, viss förbrukning för exempelvis uppvärmning och belysning av lokaler16 på anläggningen som har ett mycket begränsat samband med tillverkningen falla utanför tillverkningsprocessen.
Beaktat ovanstående synes således frågan om vilken el- och bränsleförbrukning inom en ren produktionsanläggning som skall anses vara förbrukad inom ”tillverkningsprocessen i industriell verksamhet” (och därmed skall vara föremål för nedsatt energiskatt) vara tämligen enkel.
Det kan emellertid konstateras att åtminstone vissa tjänstemän hos Skatteverket numera, enligt min erfarenhet, har börjat tillämpa en betydligt snävare syn på vilken förbrukning inom en industriell produktionsanläggning, som kan bli föremål för den nedsatta energiskattesatsen.
Enligt min bedömning har en sådan snävare tillämpning varken stöd i förarbeten eller i rättspraxis. Dessutom är en sådan tillämpning inte förenlig med vad som anges i Riksskatteverkets rekommendation RSV Sp 1999:1 och i Skatteverkets allmänna råd RSV 2002:18 (se ovan). Vidare är det oklart om Skatteverkets snävare syn är av Skatteverket centralt bestämd eller om denna syn endast tillämpas av enskilda skattetjänstemän på Skatteverket.
Som nämnt ovan är det endast förbrukning som har ett samband med pågående förädling (bl.a. tillverkning) som kan bli föremål för skattnedsättning. Skatteverket, eller åtminstone vissa tjänstemän hos Skatteverket, tolkar numera detta som att aktiviteter som, inom en ren produktionsanläggning, bedrivs i utrymmen som trapphus, korridorer, matsal, pentry och diverse personalutrymmen för hygien eller omklädning inte kan hänföras till något förädlingsmoment inom tillverkningsprocessen. Även kontorsutrymmen som, vid en produktionsanläggning, används till administration av tid och löner, till logistik för transport efter att produkterna lämnat anläggningen, till utbildning eller möten med anknytning till sådana aktiviteter har enligt Skatteverket inte något direkt samband med ett förädlingsmoment. Förbrukning av bl.a. el i dessa utrymmen skall därför, enligt Skatteverket, inte vara föremål för reducering av energiskatten.
Som jag uppfattar det anser Skatteverket följaktligen att el förbrukad i en produktionsenhets lokal (exempelvis i ett kontor knutet till produktionsanläggning) endast är förbrukad i tillverkningsprocessen till den del som avser elförbrukning i utrymmen där personal direkt ägnar sig åt produktion. Detta innebär att produktionsanläggningens biutrymmen, såsom exempelvis toalett, dusch och omklädningsutrymmen, konferenslokaler och fikarum, enligt Skatteverkets resonemang, inte tillhör tillverkningsprocessen, eftersom personalen inte ägnar sig åt direkt tillverkning när den befinner sig där.
Ovanstående tillämpning innebär en betydligt mer detaljerad och administrativt komplicerad hantering av energiskattefrågor för rena produktionsanläggningar. Av Riksskatteverkets rekommendation RSV Sp 1999:1 och av Skatteverkets allmänna råd RSV 2002:18 framgår dessutom att man vid bedömningen av tillverkningsprocessens omfattning skall utgå från de företagsekonomiska huvudfunktionerna, varav tillverkning är en, och att el och bränsle förbrukad inom huvudfunktionen tillverkning skall anses ha skett inom tillverkningsprocessen förutsatt att det föreligger ett samband med tillverkningen. I en ren produktionsanläggning torde i princip all förbrukning ha samband med tillverkningen då någon annan huvudfunktion helt enkelt inte finns på anläggningen, vilket innebär att Skatteverkets nya striktare tillämpning av regelverket dessutom strider mot tidigare rekommendationer och allmänt råd.
Vidare kan konstateras att Skatteverkets nya inställning till vilka ytor som inom en ren produktionsanläggning skall hänföras till tillverkningsprocessen inte överensstämmer med de krav som i andra sammanhang (exempelvis genom lag, myndighetsföreskrifter och kollektivavtal m.m.) ställs på produktionsanläggningen eller med vad som i allmänt språkbruk måste betraktas som en naturlig del av en sådan anläggning och den verksamhet som bedrivs där.
Som exempel kan nämnas att Arbetsmiljöverket17 genom föreskrifter18 ställer vissa krav på en arbetsgivare vad gäller personalutrymmen. Dessa föreskrifter ställer krav på att arbetsgivaren bl.a. tillhandahåller erforderliga personalutrymmen, tillgång till dusch/tvättplats och till omklädningsrum eller annat lämpligt utrymme för omklädning och tillgång till toaletter för arbetstagarna. Dessutom skall arbetstagarna kunna äta under tillfredställande förhållanden, vilket normalt sker exempelvis i ett lunchrum.19
Det kan således konstateras att en ren produktionsanläggning, för att överhuvudtaget kunna bedriva produktionsverksamhet, ofta måste tillhandahålla sina anställda bl.a. toaletter, omklädningsrum, duschmöjligheter, förvaringsplatser för privata kläder och för arbetskläder samt lunchrum. Det är därför, enligt min mening, naturligt att även el och bränsle förbrukad för sådana ytor måste ses som direkt kopplad till tillverkningen och därmed även i energiskattesammanhang måste anses förbrukad inom tillverkningsprocessen.
Även övriga ytor inom en ren produktionsanläggning, såsom exempelvis trapphus, korridorer, konferensrum och kontorsrum, som har ett naturligt och direkt samband med produktionsverksamheten torde, som nämnts ovan, enligt allmänt språkbruk tillhöra tillverkningsprocessen och därmed också hänföras dit i energiskattesammanhang. Om så inte skulle vara fallet skulle exempelvis elen förbrukad för belysning i ett driftskontor vara förbrukad i tillverkningsprocessen, men inte elen förbrukad i den korridor som måste passeras för att ta sig till driftskontoret eller elen förbrukad i det konferensrum som används för att planera produktionen som styrs från driftskontoret. Ett sådant resonemang är enligt min uppfattning ologiskt.
Avslutningsvis skall i denna del nämnas att ovanstående gränsdragningsproblematik mig veterligen inte har varit föremål för domstolsprövning. Ett grundläggande skäl till detta är sannolikt att energiskatten på el- och bränsleförbrukning i personalutrymmen etc. ofta uppgår till relativt små belopp jämfört med exempelvis el förbrukad för att driva en produktionslinje, varför det för det enskilda företaget ofta är ekonomiskt ofördelaktigt att driva process mot Skatteverket i frågan.
Jfr ovan angiva referat av Riksskatteverkets rekommendation RSV Sp 1999:1 och i Skatteverkets allmänna råd RSV 2002:18.
Det förutsätts att anläggningen inte har någon annan företagsekonomisk huvudfunktion än just tillverkning samt att det inom anläggningen inte finns något lager för färdigproducerade produkter.
Exempel på sådana lokaler kan vara ett gym eller en pool för anställda på anläggingen.
Den grundläggande lagstiftningen gällande en arbetsplats utformning finns i arbetsmiljölagen (1977:1160) (AML). AML föreskriver de yttre ramarna för vad som gäller för miljön på en arbetsplats och i AML finns regler om bl.a. skyldigheter för arbetsgivare och andra skyddsansvariga att förebygga ohälsa och olycksfall i arbetet. Genom AML och arbetsmiljöförordningen (1977:1166) har Arbetsmiljöverket bemyndigats att ge ut föreskrifter och allmänna råd som preciserar vilka krav som skall ställas på arbetsmiljön. Dessa föreskrifter och råd publiceras i Arbetsmiljöverkets författningssamling (ASF).
Arbetsmiljöverkets föreskrifter 2009-09-23 om arbetsplatsen utformning (AFS 2009:2).
Det skall också framhållas att Arbetsmiljöverket har möjlighet att, vid äventyr av vite, förelägga en arbetsgivare att senast vid ett visst datum tillse att de krav på personalutrymmen etc. som framgår av föreskrifterna är uppfyllda.
3 PROPORTIONALITETSPRINCIPEN
Som nämnts ovan innebär Skatteverkets snävare syn på vilken förbrukning som skall anses vara hänförlig till tillverkningsprocessen en betydligt mer detaljerad och administrativt komplicerad hantering av energiskattefrågor för rena produktionsanläggningar. I samband med skatterevisioner har Skatteverkets tillämpning bl.a. inneburit att de skattskyldiga har varit tvungna att, med utgångspunkt från detaljerade ritningar, skilja ut de relativt små ytor (exempelvis omklädningsrum m.m.) där elförbrukningen, enligt verkets definition, inte har avsett tillverkning. Sådant arbete är, särskilt i de fall produktionsanläggningarna är av betydande storlek, mycket tidsödande samtidigt som resultatet av det nedlagda arbetet ofta leder till tämligen obetydande belopp i ökad energiskatt för den skattskyldige. Därtill skall läggas att blotta förekomsten av en skatterevision inte sällan medför en ökad administrativ börda för den skattskyldige.
En i Sverige hävdvunnen och i vissa fall kodifierad rättsprincip i svensk rätt är den s.k. proportionalitetsprincipen. Av denna princip följer att ett beslut om åtgärd endast får fattas om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilda. Detta innebär att det således skall finnas en rimlig proportionalitet mellan fördelarna för det allmänna och de nackdelar som åtgärden innebär för den enskilde.20
Vidare kan konstateras att proportionalitetsprincipen är lagstadgad i 2 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244) (SFL), vilket innebär att alla beslut som Skatteverket fattar enligt SFL skall föregås av en proportionalitetsavvägning.21
Enligt min bedömning kan det kraftfullt ifrågasättas om de revisioner av här aktuellt slag, som Skatteverket har initierat och de beslut som följt av revisionerna är proportionerliga dels i förhållande till det betydande merarbete som detta innebär för den skattskyldige, dels i förhållande till de relativt små belopp i tillkommande skatt som revisionerna ofta resulterar i för den skattskyldige.
Se bl.a. Prop. 2010/11:165 sid. 301.
Prop. 2010/11:165 sid. 301. Se även Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003.
4 KLARLÄGGANDE FRÅN SKATTEVERKET ÖNSKAS
Som framhållits ovan har, enligt min erfarenhet, vissa tjänstemän på Skatteverket tillämpat beskriven snävare syn på vilka ytor som inom en ren produktionsanläggning skall vara hänförliga till tillverkningsprocessen. Vid kontakt med andra tjänstemän hos Skatteverket har emellertid uppfattningen framförts att beskriven snävare syn medför en allt för detaljerad och administrativt tröghanterlig hantering. Denna inställning förefaller enligt min bedömning vara betydligt mer förenlig med proportionalitetsprincipen.
Det är naturligtvis otillfredsställande att Skatteverket internt synes ha olika uppfattningar om hur gränsdragningen av vad som omfattas av tillverkningsprocessen görs. Inte minst skapar detta svårigheter för de skattskyldiga som, genom att bli reviderade av ”fel” tjänsteman på Skatteverket, riskerar såväl en långdragen och kostsam revision som skattetillägg.22 Att vissa tjänstemän hos verket tillämpar den snävare synen på tillverkningsprocessen, möjligen med vetskapen om att tillkommande energiskattebelopp för den enskilde skattskyldige är för små för att processa om, är naturligtvis också otillfredsställande samt överensstämmer föga med proportionalitetsprincipen.
Beaktat ovanstående är det önskvärt att Skatteverket i ett ställningstagande klargör hur gränsdragningen kring vad som skall omfattas av tillverkningsprocessen enligt verkets uppfattning skall ske.
Erik Dreijer är verksam som advokat på Wistrand Advokatbyrå i Göteborg med särskild inriktning på energiskatterelaterade frågor.
Ytterligare en frågeställning som aktualiseras är om detta är förenligt med den s.k. likhetsprincipen. Detta utvecklas dock ej i denna artikel. För ytterligare information om likhetsprincipen hänvisas bl.a. till Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, 2007.